Lieferung von Werbegeschenken durch beauftragten Unternehmer unmittelbar an Inhaber von Warengutscheinen, Anzahlung, Vorsteuerabzug: 1. Schließt ein Unternehmer mit einem anderen Unternehmer einen Kaufvertrag über den Bezug von Werbegeschenken, ist der Unternehmer auch dann Abnehmer (Leistungsempfänger), wenn der andere die Werbegeschenke vereinbarungsgemäß nicht unmittelbar an den Unternehmer, sondern an den Inhaber eines "Warenzertifikats" (Warengutscheins) als Beauftragten des Unternehmers übergibt und hierauf auf dem Gutschein ausdrücklich hingewiesen wurde. Eine derartige Gestaltung ist nicht rechtsmissbräuchlich. - 2. Der Vorsteuerabzug aus Rechnungen über Lieferungen, auf die eine Anzahlung geleistet wurde, setzt voraus, dass die Gegenstände der Lieferung zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt sind. - Urt.; BFH 24.8.2006, V R 16/05; SIS 06 47 38
I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im
Jahr 1999 (Streitjahr) der Vorsteuerabzug aus Lieferungen von Waren
(Parfümartikeln) durch die Firma E zusteht.
Die Klägerin betreibt einen
Sportartikelhandel. Sie forderte im Streitjahr 1999 bei E 90
„Geschenkgutscheine“ an. Grundlage der Anforderung war
folgende Rahmenvereinbarung (RV) zwischen E und der Klägerin
als Rechnungsnehmerin (RN):
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„§ 1
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Vertragsgegenstand
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Der RN beabsichtigt, bei E Waren zu
erwerben, um diese an Dritte weiterzugeben. Kauf und
Übereignung dieser Waren sollen nach Maßgabe der
Bestimmungen dieser Vereinbarung erfolgen.
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§ 2
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Kaufverträge
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Zwischen E und dem RN kommt immer dann ein
Kaufvertrag zustande, wenn der RN bei E einen Gutschein über
einen bestimmten Geldbetrag in Deutsche Mark anfordert und E dem RN
einen solchen Gutschein aushändigt. Inhalt eines solchen
Kaufvertrages ist die Verpflichtung von E, an den RN Ware aus dem
bei E vorhandenen Warensortiment im Wert bis zu dem auf dem
Gutschein angegebenen Betrag zu übergeben und das Eigentum
hieran zu verschaffen, sowie die Verpflichtung des RN, E den
Kaufpreis hierfür zu zahlen und die ausgesuchten Waren
abzunehmen. Der Wert der Waren und der Kaufpreis entsprechen den
jeweils von E festgesetzten allgemeinen Verkaufspreisen für
die ausgesuchten Waren. Der RN ist zur Auswahl der Waren aus dem
bei E vorhandenen Warensortiment berechtigt. Für Ausübung
und Umfang dieses Wahlrechts gelten §§ 263 bis 265 BGB
ergänzend. Bei der Erklärung gem. § 263 Abs. 1 BGB
kann der RN sich vertreten lassen. Gegenüber E gilt jeder
Inhaber eines Gutscheins bei dessen Vorlage als ermächtigt,
den RN bei der Ausübung des Wahlrechts zu vertreten.
...
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§ 3
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Übereignung
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Nach Ausübung des Wahlrechts durch den
RN oder seinen Vertreter ist E unter Befreiung von den
Beschränkungen des § 181 BGB berechtigt und verpflichtet,
sich im eigenen Namen und im Namen des RN darüber zu einigen,
dass das Eigentum an den ausgesuchten Waren von E auf den RN
übergehen soll. E wird die ausgesuchten Waren für den RN
ab dem Zeitpunkt der Einigung verwahren.
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Nach erfolgter Übereignung von E auf
den RN ist E ermächtigt, sich im Namen des RN mit dem Inhaber
des Gutscheins gegen Aushändigung des Gutscheins zu einigen,
dass das Eigentum an den ausgesuchten Waren auf den Inhaber des
Gutscheins oder einen von ihm benannten Dritten übergehen soll
und dem Inhaber des Gutscheins die ausgesuchten Waren zu
übergeben.
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§ 4
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Rechnungsstellung; Zahlung des Kaufpreises
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E wird gegenüber dem RN auf
Anforderung die ausgesuchten Waren abrechnen und diese dem RN unter
gesondertem Ausweis der anfallenden Umsatzsteuer anzeigen.
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Der RN wird die jeweils in Rechnung
gestellten Kaufpreise einschließlich Umsatzsteuer innerhalb
von 14 Tagen (Zahlungseingang) ... bezahlen.
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§ 5
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Verschiedenes
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...
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Der RN erklärt durch Zahlung des
Kaufpreises sein Einverständnis.“
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Die ausgegebenen
„Geschenkgutscheine“ enthielten folgenden
Hinweis:
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„Dieses Warenzertifikat berechtigt
Sie, sich bei E aus dem vorhandenen Sortiment Waren bis zum
angegebenen Gesamtwert für Rechnung des
Rechnungsnehmers auszusuchen. E handelt im Namen des
Rechnungsnehmers.“ Als Gesamtwert war ein Geldbetrag
angegeben. Auf der linken Seite des Gutscheins war der Name der
Klägerin aufgedruckt. Auf der Rückseite befand sich die
Aufschrift: „Dieses Warenzertifikat kann in allen
E-Parfümerien ... ausschließlich gegen Ware
eingelöst werden. Bei Verlust dieses Warenzertifikats ist kein
Ersatz möglich.“
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Die Klägerin gab die Gutscheine an
Kunden und Mitarbeiter aus. Löste ein Gutscheinempfänger
den Gutschein bei E ein, erhielt er einen
„Kassenzettel“. Auf den „Kassenzetteln“
wurde weder Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen noch der Steuersatz
angegeben.
Am 21.9.1999 erteilte E der Klägerin
eine Rechnung über die „Lieferung unserer
Geschenkgutscheine“ und wies Umsatzsteuer in Höhe von
620,65 DM gesondert aus. Am 17.2.2003 erteilte E der Klägerin
eine Schlussrechnung über die im Jahr 1999 aufgrund der
Gutscheine gelieferten Parfümartikel.
In ihrer Umsatzsteuererklärung
für das Streitjahr 1999 ließ die Klägerin die in
der Rechnung vom 21.9.1999 ausgewiesene Umsatzsteuer zunächst
unberücksichtigt, legte aber gegen ihre Steueranmeldung
Einspruch ein und machte geltend, ihr stehe ein weiterer
Vorsteuerabzug in Höhe von 620,65 DM zu, weil sie von E
Geschenkgutscheine bezogen habe. Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) wies den Einspruch als unbegründet
zurück, weil die Veräußerung der Gutscheine an die
Klägerin keine steuerbare Lieferung oder sonstige Leistung
sei.
Mit ihrer Klage machte die Klägerin
zunächst geltend, der zum Vorsteuerabzug berechtigende
Leistungsaustausch liege in der Lieferung der Gutscheine.
Später trug sie vor, ihr, der Klägerin, stehe ein Recht
auf Vorsteuerabzug aus der Lieferung von Parfümartikeln zu,
auf die sie Anzahlungen geleistet habe. Sie, die Klägerin, sei
Leistungsempfängerin der von E bezogenen Waren, weil die
Gutscheininhaber bei der Auswahl der Waren und der Lieferung sie,
die Klägerin, vertreten hätten. E habe somit die
Parfümartikel an sie, die Klägerin, für ihr
Unternehmen geliefert. Sie, die Klägerin, habe sodann
(vertreten durch E) die Waren an die Gutscheininhaber
weitergeliefert. Die Rechnung vom 21.9.1999 berechtige nach §
15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1999) zum
Vorsteuerabzug.
Im Laufe des Klageverfahrens änderte
das FA aus anderen Gründen mehrfach den angefochtenen
Umsatzsteuerbescheid; die Änderungsbescheide wurden jeweils
gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
Gegenstand des Klageverfahrens.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Es vertrat in seinem in EFG 2003, 1352 = SIS 03 31 26
veröffentlichten Urteil die Auffassung, die Klägerin sei
nicht Leistungsempfängerin der Parfümartikel; ihr stehe
daher kein Recht auf Vorsteuerabzug zu. Die Parfümartikel
seien an die Inhaber der Gutscheine und nicht an die Klägerin
geliefert worden. E habe die Gutscheine lediglich als
Zahlungsmittel angenommen. Ob die im Jahr 2003 erteilte
Schlussrechnung zum Vorsteuerabzug im Streitjahr berechtige,
könne deshalb dahinstehen. Das FG verkündete sein Urteil
am 13.3.2003. In den Entscheidungsgründen des am 16.5.2003 dem
Prozessbevollmächtigten der Klägerin zugestellten Urteils
zog es u.a. das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen
Gemeinschaften (EuGH) vom 6.2.2003 C-185/01, Auto Lease Holland BV
(Slg. 2003, I-1317 = SIS 03 16 95, BStBl II 2004, 573 = SIS 03 16 95) zur Begründung heran.
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin Verletzung des § 15 Abs. 1 UStG 1999. Sie
trägt vor, ihr, der Klägerin, stehe als
Leistungsempfängerin aufgrund der Rechnung vom 21.9.1999 aus
Lieferungen von Parfümartikeln im Streitjahr ein Recht auf
Vorsteuerabzug zu. Das FG habe zu Unrecht angenommen, dass E diese
an die Inhaber der Gutscheine geliefert habe.
Daneben rügt die Klägerin
Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör und nicht
vorschriftsmäßige Besetzung des FG als Verfahrensfehler.
Das EuGH-Urteil Auto Lease Holland BV (in Slg. 2003, I-1317, BStBl
II 2004, 573 = SIS 03 16 95) sei mit ihr, der Klägerin, nicht
erörtert worden; sie habe deshalb dazu nicht Stellung nehmen
können. Es sei davon auszugehen, dass das EuGH-Urteil, das am
6.2.2003 ergangen sei, dem FG am 13.3.2003 noch nicht bekannt
gewesen und dieser Begründungsteil deshalb nicht mit den
ehrenamtlichen Richtern beraten worden sei. Auf diesen
Verfahrensfehlern beruhe das Urteil.
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den
Umsatzsteuerbescheid des FA für das Jahr 1999 vom 10.3.2000 in
Gestalt des Änderungsbescheids vom 4.7.2001 dahin gehend zu
ändern, dass weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von
496,51 DM anerkannt werden, und die Umsatzsteuer entsprechend
festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Es verteidigt die angefochtene
Vorentscheidung und macht ergänzend geltend, die
Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs durch die Klägerin sei
rechtsmissbräuchlich.
II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 FGO). Das FG hat zwar zu Unrecht angenommen, dass E die
Parfümartikel nicht an die Klägerin geliefert habe. Die
Vorentscheidung stellt sich aber aus anderen Gründen als
richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO). E hat der Klägerin
über diese Lieferungen keine Rechnung erteilt, die die
Klägerin zur Ausübung ihres Rechts auf Vorsteuerabzug im
Streitjahr berechtigt.
1. Die erhobenen Verfahrensrügen greifen
nicht durch.
a) Ohne Erfolg rügt die Klägerin,
das FG habe ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt.
Eine schlüssige Rüge der Verletzung
rechtlichen Gehörs, die - wie hier - auf einzelne rechtliche
Gesichtspunkte eines FG-Urteils bezogen ist, erfordert die
Darlegung, dass bei Berücksichtigung des Vortrags eine andere
Entscheidung des FG möglich gewesen wäre (Beschlüsse
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4.7.2001 VIII B 79/00, BFH/NV
2001, 1553 = SIS 01 81 29; vom 12.5.2003 V B 252/02, BFH/NV 2003,
1285 = SIS 03 41 50). Hieran fehlt es im Streitfall. Die
Klägerin behauptet, das EuGH-Urteil Auto Lease Holland BV (in
Slg. 2003, I-1317, BStBl II 2004, 573 = SIS 03 16 95) sei dem FG
erst nach Klageabweisung bekannt geworden. Träfe diese
Behauptung zu, könnte das Urteil aber für die
Klageabweisung nicht entscheidungserheblich gewesen sein.
b) Auch die Besetzungsrüge greift nicht
durch.
Nach § 103 FGO ist das Urteil von den
Richtern zu fällen, die an der dem Urteil zugrunde liegenden
mündlichen Verhandlung teilgenommen haben.
„Fällung“ des Urteils ist die
Beschlussfassung über die Urteilsformel nach einer
Kollegialberatung (BFH-Urteil vom 23.10.2003 V R 24/00, BFHE 203,
523, BStBl II 2004, 89 = SIS 03 52 07, m.w.N.). Unschädlich
ist, dass die ehrenamtlichen Richter an der konkreten Abfassung der
Gründe nicht mitwirken (vgl. BFH-Urteile vom 13.12.2000 X R
67/99, BFH/NV 2001, 635 = SIS 01 64 78, unter 2.; vom 23.2.1994 IV
R 12/93, BFH/NV 1995, 56, unter 2. a).
Im Streitfall hat das FG in der zutreffenden
Besetzung beraten und entschieden, dass die Klage abgewiesen wird.
In der Niederschrift über die mündliche Verhandlung der
Streitsache vom 13.3.2003 ist beurkundet worden, dass die
ehrenamtlichen Richter mitgewirkt haben (§ 94 FGO i.V.m.
§ 160 Abs. 1 Nr. 2 der Zivilprozessordnung - ZPO - ) und dass
der Vorsitzende nach geheimer Beratung in öffentlicher Sitzung
das Urteil verkündet hat (§ 104 Abs. 1 Satz 1, § 155
FGO i.V.m. § 136 Abs. 4 ZPO).
c) Soweit die Besetzungsrüge als
Rüge eines Verstoßes gegen § 96 Abs. 1 Satz 3,
§ 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO verstanden werden könnte, hat auch
diese Rüge keinen Erfolg. Nach § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO
sind im Urteil die Gründe anzugeben, die für die
richterliche Überzeugung leitend gewesen sind. Das Urteil muss
dazu u.a. Entscheidungsgründe enthalten (§ 105 Abs. 2 Nr.
5 FGO), um den Beteiligten Kenntnis davon zu vermitteln, auf
welchen Feststellungen, Erkenntnissen und rechtlichen
Erwägungen eine Entscheidung beruht (BFH-Urteile vom 23.4.1996
VIII R 70/93, BFH/NV 1997, 31; vom 26.6.1975 IV R 122/71, BFHE 116,
540, BStBl II 1975, 885 = SIS 75 05 14). Dem genügt die
angefochtene Vorentscheidung.
Die Klägerin hat in der
Revisionsbegründung vorgetragen, „die
Beteiligten“ seien „ebenso wie der erkennende
Senat des Finanzgerichts in der mündlichen Verhandlung
übereinstimmend von der bisherigen höchstrichterlichen
Rechtsprechung des BFH ausgegangen“, wonach
„für die umsatzsteuerliche Beurteilung der
Leistungsbeziehung grundsätzlich an die schuldrechtliche
Vertragsbeziehung anzuknüpfen“ sei. Entsprechend hat
das FG auf Seiten 7 und 8 der angefochtenen Vorentscheidung an die
zivilrechtlichen Vertragsbeziehungen angeknüpft und - als
tragende Begründung für die Klageabweisung -
ausgeführt, warum es diese anders rechtlich beurteilt als die
Klägerin. Nur das verlangen § 96 Abs. 1 Satz 3 und §
105 Abs. 2 Nr. 5 FGO. Der ergänzende Hinweis des FG auf das
EuGH-Urteil Auto Lease Holland BV (in Slg. 2003, I-1317, BStBl II
2004, 573 = SIS 03 16 95) ist - entgegen dem Revisionsvorbringen
der Klägerin - kein „neuer rechtlicher
Gesichtspunkt“, sondern nur ein zusätzliches,
stärkendes Argument, das das FG seiner zivilrechtlichen
Beurteilung beigefügt hat.
2. Das FG ist allerdings zu Unrecht davon
ausgegangen, dass der Klägerin deswegen kein Recht auf
Vorsteuerabzug zusteht, weil E die Parfümartikel nicht an die
Klägerin geliefert habe.
a) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
1999 kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG
1999 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder
sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein
Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge
abziehen. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine
Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist
er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung
geleistet worden ist (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG 1999, Art.
17 Abs. 1 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie
des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG
(Richtlinie 77/388/EWG). Der Vorsteuerabzug steht dem Unternehmer
zu, der als Leistungsempfänger eine auf ihn ausgestellte
Rechnung besitzt (BFH-Urteil vom 5.10.1995 V R 113/92, BFHE 178,
493, BStBl II 1996, 111 = SIS 96 03 22).
b) Leistungsempfänger ist nach der
ständigen Rechtsprechung des BFH grundsätzlich derjenige,
der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis
als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteile
vom 16.5.1995 XI R 50/93, BFH/NV 1996, 185; vom 23.11.2000 V R
49/00, BFHE 193, 170, BStBl II 2001, 266 = SIS 01 02 99). Ob ein
Leistungsbezug dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist,
hängt grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde
gegenüber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im
Namen eines Anderen beim Bezug einer Leistung aufgetreten ist (vgl.
BFH-Urteile vom 28.1.1999 V R 4/98, BFHE 188, 456, BStBl II 1999,
628 = SIS 99 12 20; vom 30.9.1999 V R 8/99, BFH/NV 2000, 353 = SIS 00 52 74; vom 28.6.2000 V R 70/99, BFH/NV 2001, 210 = SIS 01 52 77,
zum Leistenden). Wird jedoch unter Missachtung des Anspruchs des
Vertragspartners eine Leistung tatsächlich gegenüber
einem Dritten erbracht, so ist Leistungsempfänger der Dritte
(BFH-Urteil vom 1.6.1989 V R 72/84, BFHE 157, 255, BStBl II 1989,
677 = SIS 89 15 27).
aa) Nach diesen Grundsätzen ist das FG zu
Unrecht davon ausgegangen, die Klägerin sei nicht
Leistungsempfängerin, weil sie nicht aus Kaufverträgen
über Parfümartikel als Käuferin berechtigt und
verpflichtet gewesen sei.
Das FG nahm an, lediglich die Gutscheininhaber
hätten Kaufverträge in eigenem Namen mit E abgeschlossen.
Nach § 2 Abs. 1, § 5 Abs. 4 RV sind aber bereits mit der
Anforderung der Gutscheine durch die Klägerin
Kaufverträge zwischen E und der Klägerin zustande
gekommen. Diese Kaufverträge hatte die Klägerin in
eigenem Namen und für eigene Rechnung abgeschlossen, bevor ein
Gutscheininhaber ein Ladengeschäft der E betrat. Die
Klägerin konnte nach § 2 Abs. 1 Satz 2 RV die Lieferung
an sich beanspruchen und war zur Zahlung des Kaufpreises
verpflichtet.
Die Klägerin hat demnach nicht Käufe
der Gutscheininhaber finanziert oder - unter Abkürzung des
Zahlungswegs - (Voraus-)Zahlungen auf einen von den
Gutscheininhabern geschuldeten Kaufpreis für Waren aus dem
Sortiment der E geleistet, sondern selbst Waren gekauft, um diese
(als Werbegeschenke) an Dritte weiterzugeben (§ 1 RV). Die
Gutscheine ermächtigten zur Auswahl von Waren für die
Klägerin (§ 2 Abs. 1 Satz 7 RV); sie können folglich
nicht als allgemeines Zahlungsmittel (und damit als
„Bargeld“) oder als sog. Preisnachlass- oder
Preiserstattungsgutscheine angesehen werden (vgl. BFH-Urteil vom
11.5.2006 V R 33/03, BFH/NV 2006, 1602 = SIS 06 27 13, unter II.2.
und 3., zu Parkchips, m.w.N.; zum Sachbezug bei § 8 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - siehe BFH-Urteile vom 27.10.2004
VI R 51/03, BFHE 207, 314, BStBl II 2005, 137 = SIS 05 03 73; vom
27.10.2004 VI R 29/02, BFHE 207, 309, BStBl II 2005, 135 = SIS 05 03 72; a.A. Urteil des FG Nürnberg vom 15.1.2004 IV 398/2002,
juris-Dokument STRE200470246 = SIS 04 15 34; vgl. zu verschiedenen
Arten von Gutscheinen allgemein Ahrens, BB 1996, 2477 ff.).
bb) Die Lieferungen erfolgten - entsprechend
der Vertragslage - an die Klägerin. Denn die Gutscheininhaber
handelten bei der Entgegennahme der Waren im Namen der
Klägerin.
Das FG hat insoweit zwar angenommen, dass die
Gutscheininhaber bei der Entgegennahme der Parfümartikel nicht
ausdrücklich in fremdem Namen aufgetreten seien. Es macht aber
keinen Unterschied, ob eine Erklärung ausdrücklich im
Namen des Vertretenen erfolgt oder ob die Umstände ergeben,
dass sie in dessen Namen erfolgen soll (§ 164 Abs. 1 Satz 2
des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ). Bei der Auslegung
einer empfangsbedürftigen Willenserklärung (§§
133, 157 BGB) kommt es darauf an, wie ein objektiver Betrachter in
der Lage des Erklärungsempfängers unter
Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls nach Treu
und Glauben und mit Rücksicht auf die Verkehrssitte die
Erklärung verstehen musste (ständige Rechtsprechung, z.B.
Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 7.6.2001 I ZR 49/99,
Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und
Bankrecht 2002, 85, unter II.3.a, m.w.N.;
MünchKommBGB/Schramm, 4. Aufl., § 164 BGB Rdnr. 21 ff.).
Ob der Vertreter Vertretungswillen hatte, ist nach § 164 Abs.
2 BGB unerheblich (BGH-Urteil vom 5.10.1961 VII ZR 207/60, BGHZ 36,
30).
Ausgehend davon traten aus Sicht eines
objektiven Betrachters in der Lage der E die Gutscheininhaber im
Namen der Klägerin auf. Dies folgt aus der Vorlage der von E
an die Klägerin ausgegebenen Gutscheine. Die Klägerin
händigte i.S. des § 172 Abs. 1 BGB ihrem Vertreter (dem
Gutscheininhaber) eine Vollmachtsurkunde (den Gutschein) aus und
dieser legte die Vollmachtsurkunde dem Dritten (E) vor. Die
Bedeutung des Gutscheins kannte E aufgrund von § 2 Abs. 1 Satz
7 RV und den Namen des Vertretenen aufgrund des Aufdrucks auf dem
Gutschein.
Die Lieferung an den jeweiligen
Gutscheininhaber hingegen erfolgte nicht durch E, sondern durch die
Klägerin. E handelte insoweit im Namen und Auftrag der
Klägerin, was aus Sicht der Gutscheininhaber aus dem Aufdruck
„E handelt im Namen des Rechnungsnehmers“
folgte, der sich auf dem Gutschein befand. Wenn ein Ladeninhaber -
wie hier - in eindeutiger Weise bei dem Geschäftsabschluss zu
erkennen gibt, dass er für einen anderen tätig wird, also
in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelt, und der
Kunde, der dies erkannt hat, sich ausdrücklich oder
stillschweigend damit einverstanden erklärt, ist dies
umsatzsteuerrechtlich anzuerkennen (vgl. BFH-Urteil vom 16.3.2000 V
R 44/99, BFHE 191, 97, BStBl II 2000, 361 = SIS 00 08 05, unter
II.1.b).
Aus dem Hinweis des FG, die
Verfügungsmacht über eine Ware könne nur einheitlich
verschafft werden, ergibt sich nichts anderes. Das FG hat daraus in
den Fällen, in denen Ware erworben wurde, deren Wert den
Gutscheinbetrag überstieg, gefolgert, die Verfügungsmacht
könne nur dem Gutscheininhaber selbst verschafft worden sein.
Jedoch ergibt sich aus der Rechtsprechung des EuGH, dass mehr als
eine Person das Recht innehaben kann, über einen Gegenstand
wie ein Eigentümer zu verfügen (vgl. zuletzt EuGH-Urteil
vom 15.12.2005 C-63/04, Centralan, BFH/NV 2006, Beilage 2, 136 =
SIS 06 06 85, RandNr. 64, 66). So lag es in diesen Fällen: E
handelte insoweit anteilig im Namen der Klägerin.
Mit dieser Beurteilung weicht der Senat nicht
vom EuGH-Urteil Auto Lease Holland BV (in Slg. 2003, I-1317, BStBl
II 2004, 573 = SIS 03 16 95, RandNr. 33 ff.) ab; denn dieses Urteil
betrifft einen anderen Sachverhalt. Anders als dort der
Leasinggeber hat hier die Klägerin Verfügungsmacht an den
Gegenständen der Lieferung erhalten, weil sie E anweisen
konnte und auch tatsächlich angewiesen hat, die Waren an die
Gutscheininhaber zu übergeben. Der Streitfall ist insoweit
vielmehr vergleichbar mit der Ausgangslage, die dem EuGH-Urteil vom
8.3.1988 C-165/86, Intiem (Slg. 1988, 1471, RandNr. 3, 14) zugrunde
lag (vgl. auch EuGH-Urteil vom 6.4.2006 C-245/04, EMAG, UR 2006,
243 = SIS 06 25 33, RandNr. 15, 38, 45, zur Lieferung beim sog.
„Reihengeschäft“).
c) Entgegen der Auffassung des FA liegt auch
kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts
(§ 42 der Abgabenordnung - AO 1977 - ) vor.
aa) Nach § 42 Abs. 1 AO 1977 kann durch
Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das
Steuergesetz nicht umgangen werden. Eine Gestaltung ist dann
rechtsmissbräuchlich, wenn sie, gemessen an dem erstrebten
Ziel, unangemessen und ungewöhnlich ist, der Steuerminderung
dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche
nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (z.B.
BFH-Urteil vom 11.11.2004 V R 36/02, BFH/NV 2005, 392 = SIS 05 12 78, m.w.N.). Die Gestaltung muss trotz formaler Anwendung der
einschlägigen Bestimmungen der Richtlinie 77/388/EWG und des
zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil
zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen
Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe, und aus einer Reihe
objektiver Anhaltspunkte muss ersichtlich sein, dass mit der
Gestaltung im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird (vgl.
EuGH-Urteil vom 21.2.2006 C-255/02, Halifax, DStR 2006, 420 = SIS 06 12 87, RandNr 74 ff.).
bb) Im Streitfall liegt nach diesen
Grundsätzen kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten
des Rechts vor, weil das Recht der Klägerin auf Vorsteuerabzug
dem Ziel des UStG und der Richtlinie 77/388/EWG nicht zuwider
läuft. Das Recht auf Abzug der für den Bezug von
Werbegeschenken entrichteten Vorsteuer folgt vielmehr aus Art. 17
Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. EuGH-Urteil vom 27.4.1999
C-48/97, Kuwait Petroleum, Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278 = SIS 99 17 22, RandNr. 19). Die Klägerin hatte im Streitfall die Wahl,
Gutscheine als Zahlungsmittel (ohne Vorsteuerabzug) oder
(Warengutscheine für) Werbegeschenke (mit Vorsteuerabzug) zu
erwerben, um sie Mitarbeitern und Kunden zu überreichen. Sie
hat sich vorliegend für den Bezug von Werbegeschenken mittels
Warengutscheinen entschieden. Wenn der Steuerpflichtige die Wahl
zwischen zwei Umsätzen hat, schreibt ihm die Richtlinie
77/388/EWG nicht vor, den Umsatz zu wählen, der die
höhere Steuer nach sich zieht (EuGH-Urteil Halifax, in DStR
2006, 420 = SIS 06 12 87, RandNr. 73).
Soweit das FA geltend macht, es komme aufgrund
der Gestaltung zu einem umsatzsteuerrechtlich unerwünschten
„unversteuerten Endverbrauch“, beruht dieser -
sofern er überhaupt eintritt - nicht auf dem Recht der
Klägerin auf Vorsteuerabzug aus den Eingangsumsätzen,
sondern ist die Folge der bewussten Entscheidung des
Gemeinschaftsgesetzgebers, bestimmte Entnahmen nicht zu besteuern
(Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG, § 3 Abs. 1b
Nr. 2 und 3 UStG 1999). Dies zu nutzen ist kein Missbrauch.
3. Dennoch ist die Vorentscheidung nicht
aufzuheben, denn sie stellt sich aus anderen Gründen als
richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO). Das FG hat die Klage im
Ergebnis zu Recht abgewiesen, weil die Klägerin keine Rechnung
besitzt, die es ihr erlaubt, ihr Recht auf Vorsteuerabzug im
Streitjahr auszuüben.
a) Nach § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 UStG
1999 (jetzt: § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG) musste im Streitjahr in
einer Rechnung u.a. die Menge und die handelsübliche
Bezeichnung des Gegenstandes der Lieferung angegeben werden.
Vereinnahmte der Unternehmer - wie im Streitfall - das Entgelt
für eine noch nicht ausgeführte steuerpflichtige
Lieferung, galt dies nach § 14 Abs. 1 Satz 5 UStG 1999
sinngemäß. Die erforderlichen Angaben konnten unter
weiteren Voraussetzungen in anderen Unterlagen enthalten sein
(§ 31 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung -
UStDV - 1999).
Der Vorsteuerabzug aus Rechnungen über
Lieferungen, auf die eine Anzahlung geleistet wurde, setzt voraus,
dass alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands, d.h.
der künftigen Lieferung, bereits bekannt und somit
insbesondere die Gegenstände der Lieferung zum Zeitpunkt der
Anzahlung genau bestimmt sind (EuGH-Urteil vom 21.2.2006 C-419/02,
BUPA Hospitals u.a., BFH/NV 2006, Beilage 3, 273 = SIS 06 14 59,
RandNr. 48, 50); denn Lieferungen von Gegenständen unterliegen
der Mehrwertsteuer und nicht die als Gegenleistung erbrachten
Anzahlungen für noch nicht klar bestimmte Lieferungen von
Gegenständen. Die Rechnung muss deshalb Angaben
tatsächlicher Art enthalten, welche eine eindeutige und leicht
nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen,
über die abgerechnet worden ist. Hinsichtlich der Bezeichnung
des Leistungsgegenstandes ist zu berücksichtigen, dass eine
fehlerhafte Verwendung rechtlicher Begriffe „in der
Laiensphäre“ im Zusammenhang mit anderen
Anhaltspunkten ausgelegt werden kann (BFH-Urteile vom 12.12.1996 V
R 16/96, BFH/NV 1997, 717; vom 10.11.1994 V R 45/93, BFHE 176, 472,
BStBl II 1995, 395 = SIS 95 09 42).
b) Ausgehend davon kann mit der Rechnung vom
21.9.1999 kein Recht auf Vorsteuerabzug ausgeübt werden; denn
in dieser Rechnung sind als Gegenstand der Lieferung Gutscheine und
nicht die gelieferten Parfümartikel genannt.
Diese „Falschbezeichnung“
des Gegenstands der Lieferung kann nicht im Wege der Auslegung und
durch andere Unterlagen beseitigt werden; denn nach der RV und den
Gutscheinen, auf deren Nummern die Anlage zur Rechnung konkret
Bezug genommen hat, waren Gegenstände der zukünftigen
Lieferungen Waren „aus dem Sortiment der E“.
Hierdurch wurde der Gegenstand der Lieferung ebenfalls nicht
hinreichend genau bestimmt.
Aus den vom FG festgestellten
„Kassenzetteln“ ist ebenfalls kein
Vorsteuerabzug möglich. Denn diese
„Kassenzettel“ genügen nicht den
Anforderungen des § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV 1999, weil auf ihnen
der Steuersatz nicht angegeben ist.
c) Auch aufgrund der Schlussrechnung vom
17.2.2003 ist im Streitjahr kein Vorsteuerabzug möglich. Die
Schlussrechnung bezeichnet zwar eindeutig den Gegenstand der
Lieferung. Der Unternehmer kann aber Vorsteuerbeträge erst in
dem Besteuerungszeitraum abziehen, in dem er ein Dokument besitzt,
das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als
Rechnung betrachtet werden kann (vgl. EuGH-Urteil vom 29.4.2004
C-152/02, Terra Baubedarf, Slg. 2004, I-5583, BFH/NV 2004, Beilage
3, 229 = SIS 04 23 36; BFH-Urteil vom 15.7.2004 V R 76/01, BFHE
207, 1, BStBl II 2005, 236 = SIS 04 39 57, unter II.3.b). Deshalb
kann die Klägerin mit der Schlussrechnung vom 17.2.2003 ihr
Recht auf Vorsteuerabzug allenfalls für das Jahr 2003
ausüben.