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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) lieferte Gegenstände in das Ausland und
behandelte die Lieferungen als nach § 6 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei. In ihrer Buchführung
verbuchte sie die Ausfuhrlieferungen auf einem separaten Konto
unter Bezugnahme auf die jeweilige Rechnung über die
Ausfuhrlieferungen. Im Anschluss an eine Außenprüfung
ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
davon aus, dass die Lieferungen steuerpflichtig seien, da die
Klägerin den Beleg- und Buchnachweis nicht erbracht habe und
änderte durch die Bescheide vom 2.2.2012 die
Steuerfestsetzungen für die Streitjahre 2007 und 2008. Der
Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) mit seinem in EFG 2014, 1045 = SIS 14 12 83
veröffentlichten Urteil der Klage statt. Die Klägerin
habe unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) wie auch der des
Bundesfinanzhofs (BFH) sowohl den Belegnachweis als auch den
Buchnachweis erbracht. Sie habe mit der Erstellung von Anlagen zu
den Rechnungen vor der letzten mündlichen Verhandlung die
erforderlichen Spezifizierungen vorgenommen. Die Angaben seien zur
Bezeichnung von Menge und Art der ausgeführten
Gegenstände ausreichend, da anhand dieser Bezeichnungen
für einen sachkundigen Dritten eindeutig feststellbar sei,
welche Waren ausgeführt worden seien. Der Angabe
individualisierter Artikelnummern habe es nicht bedurft. Der
Buchnachweis ergebe sich daraus, dass die Klägerin die
steuerfreien Ausfuhrlieferungen auf einem gesonderten Konto unter
Angabe der jeweiligen Rechnungsnummer aufgezeichnet habe. Aufgrund
der Erstellung der Anlagen zu den Rechnungen sei auch der
Buchnachweis noch rechtzeitig ergänzt worden.
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Hiergegen wendet sich das FA mit seiner
Revision. Für den buchmäßigen Nachweis reichten
Sammelbezeichnungen wie z.B. Lederware nicht aus. Die erst
nachträglich erstellten Anlagen zu den Rechnungen hätten
der Betriebsprüfung nicht vorgelegen. Diese Anlagen seien
für einen Objektivnachweis nicht geeignet. Die Klägerin
habe auch kein Warenausgangsbuch i.S. von § 144 der
Abgabenordnung (AO) geführt. Ihre gesamte Buchführung sei
nicht als ordnungsgemäß anzusehen. Die Klägerin
habe das Umlaufvermögen nicht einzeln, sondern nur mit
Gattungsbezeichnungen erfasst. Korrekturen des Buchnachweises seien
nur aufgrund von Umständen zulässig, die der Unternehmer
nicht zu vertreten habe. Das Urteil verstoße gegen den klaren
Inhalt der Akten. Es werde Aufklärungsrüge geltend
gemacht.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Ausfuhrlieferungen sind gemäß
§ 4 Nr. 1 Buchst. a UStG unter den in § 6 UStG
bezeichneten Voraussetzungen steuerfrei. Unionsrechtlich beruht
dies auf Art. 146 Abs. 1 Buchst. a und b der Richtlinie des Rates
vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
2006/112/EG (MwStSystRL).
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a) Die Voraussetzungen für die
Steuerbefreiung hat der Unternehmer gemäß § 6 Abs.
4 Satz 1 UStG nachzuweisen, wobei das Bundesministerium der
Finanzen mit Zustimmung des Bundesrats bestimmen kann, wie der
Unternehmer die Nachweise zu führen hat (§ 6 Abs. 4 Satz
2 UStG). Aufgrund dieser Ermächtigung hat der Unternehmer
einen Nachweis gemäß §§ 8 ff. UStDV durch
Belege (Belegnachweis) und gemäß § 13 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) durch
Aufzeichnungen (Buchnachweis) zu führen. Die Vorschriften zum
Beleg- und Buchnachweis gemäß § 6 Abs. 4 UStG
i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV beruhen unionsrechtlich auf der
gemäß Art. 131 MwStSystRL bestehenden Befugnis,
Bedingungen für die Anwendung der Steuerbefreiungen für
Ausfuhrlieferungen festzusetzen und sind daher grundsätzlich
mit dem Unionsrecht vereinbar.
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b) Erfüllt der Unternehmer die nach
§ 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV bestehenden
Nachweispflichten, ist er berechtigt, die Lieferung als steuerfrei
zu behandeln. Die durch den Unternehmer beigebrachten Belege und
Aufzeichnungen unterliegen aber der Nachprüfung durch die
Finanzverwaltung, ohne dass den Nachweispflichten dabei
materiell-rechtliche Bedeutung für die Steuerfreiheit zukommt
(BFH-Urteil vom 28.5.2009 V R 23/08, BFHE 226, 177, BStBl II 2010,
517 = SIS 09 25 67, unter II.1. und 2.).
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c) In zeitlicher Hinsicht kann der Unternehmer
den Belegnachweis bis zum Schluss der letzten mündlichen
Verhandlung vor dem FG erbringen. Demgegenüber muss der
Buchnachweis grundsätzlich bis zu dem Zeitpunkt vorliegen, zu
dem der Unternehmer die Voranmeldung für den
Voranmeldungszeitraum der Ausfuhrlieferung abzugeben hat. Der
Unternehmer, der eine Ausfuhrlieferung als steuerfrei erklärt,
muss sich durch seine buchmäßigen Aufzeichnungen
zumindest dem Grunde nach vergewissern, ob er die Voraussetzungen
der Steuerfreiheit als gegeben ansehen kann. Nach dem Zeitpunkt
für die Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung kann der
Unternehmer die buchmäßigen Aufzeichnungen nicht mehr
erstmals erstellen, sondern nur noch berichtigen oder
ergänzen. Derartige Korrekturen können bis zum Schluss
der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG erfolgen
(BFH-Urteil in BFHE 226, 177, BStBl II 2010, 517 = SIS 09 25 67,
unter II.3.).
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2. Im Streitfall hat das FG zu Recht
entschieden, dass die Lieferungen der Klägerin steuerfrei
sind.
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a) Wie das FG nach den Maßstäben
der Rechtsprechung des erkennenden Senats zutreffend entschieden
hat, hat die Klägerin den Belegnachweis aufgrund der von ihr
erstellten Anlagen zu den Rechnungen vor dem Schluss der letzten
mündlichen Verhandlung erbracht. Dabei ist die auf
tatsächlichem Gebiet liegende Würdigung des FG, dass die
Ergänzungen der Rechnungen für den Beleg- und
Buchnachweis ausreichten, revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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b) Um den Buchnachweis i.S. von § 13
UStDV entsprechend dem Senatsurteil in BFH-Urteil in BFHE 226, 177,
BStBl II 2010, 517 = SIS 09 25 67, unter II.3. dem Grunde nach zu
führen, reicht es ferner aus, wenn die Klägerin die
Ausfuhrlieferungen auf einem separaten Konto unter Bezugnahme auf
die jeweilige Rechnung verbucht. Entgegen der Auffassung des FA
kommt es nicht darauf an, ob der Unternehmer zusätzlich ein
Warenausgangsbuch i.S. von § 144 AO führt oder
weitergehend seine Buchführung im Allgemeinen als
ordnungsgemäß anzusehen ist. Ohne dass der Senat
darüber zu entscheiden hat, ob der nationale Gesetzgeber unter
Berücksichtigung des unionsrechtlichen Grundsatzes der
Verhältnismäßigkeit (vgl. hierzu z.B. EuGH-Urteil
vom 19.12.2013 C-563/12, BDV Hungary Trading, HFR 2014, 182 = SIS 14 00 61, Rdnrn. 29 ff.) berechtigt wäre, für den
Buchnachweis auf derartige Kriterien abzustellen, ergeben sich
derartige Erfordernisse jedenfalls nicht aus §§ 8 ff.
UStDV. Die Klägerin war daher berechtigt, durch die im
finanzgerichtlichen Verfahren erstellten Anlagen zu den Rechnungen
nicht nur den Belegnachweis, sondern auch den Buchnachweis zu
vervollständigen.
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c) Liegt somit im maßgeblichen Zeitpunkt
der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG der Beleg- und
Buchnachweis vor, ist das Vorliegen der Voraussetzungen für
die Steuerfreiheit nach § 6 UStG zu vermuten. Diese Vermutung
entfällt erst, wenn sich die Nachweisangaben bei einer
Überprüfung als unzutreffend erweisen oder zumindest
berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben
bestehen, die der Unternehmer nicht ausräumt; die Lieferung
ist aber dann gleichwohl steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei
feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt
sind (BFH-Urteil vom 25.4.2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II
2013, 656 = SIS 13 17 46, unter II.1.d bb zur Parallelfrage bei
§ 6a UStG, und BFH-Urteil vom 23.4.2009 V R 84/07, BFHE 225,
243, BStBl II 2010, 509 = SIS 09 25 69, unter II.2.c).
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Berechtigte Zweifel an der Richtigkeit der
Beleg- und Buchangaben sind nach den für den Senat bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) zu verneinen.
Derartige Zweifel hat das FA auch nicht vorgebracht. Ob die
Voraussetzungen der Steuerfreiheit zudem auch objektiv feststehen,
ist entgegen der Auffassung des FA nach dem BFH-Urteil in BFHE 226,
177, BStBl II 2010, 517 = SIS 09 25 67, unter II.4.b für eine
bereits beleg- und buchmäßig zu bejahende Steuerfreiheit
unerheblich.
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d) Schließlich kommt es entgegen der
Auffassung des FA auch nicht auf ein Vertretenmüssen in Bezug
auf Nachweismängel an.
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Zwar hat der erkennende Senat in seinem Urteil
in BFHE 226, 177, BStBl II 2010, 517 = SIS 09 25 67 unter
Bezugnahme auf das EuGH-Urteil vom 27.9.2007 C-146/05,
Collée, Slg. 2007, I-7861 = SIS 08 00 30, Rdnrn. 33 ff.
entschieden, dass sich Korrekturen z.B. aufgrund von
Umständen, die der Steuerpflichtige nicht zu vertreten hat,
als notwendig erweisen können und unter den Bedingungen, die
auch für Rechnungsberichtigungen gelten, zulässig sind,
wobei es darauf ankommt, ob die verspätete Erbringung des
Buchnachweises das Steueraufkommen gefährdet oder die
Steuererhebung beeinträchtigt hat.
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Dies steht einer Ergänzung des
Buchnachweises indes nicht entgegen, da Rechnungen nach § 14c
UStG unabhängig von einem schuldhaften Handeln des
Rechnungsausstellers berichtigungsfähig sind.
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3. Die Verfahrensrügen sind
unzulässig (vgl. § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO). Die
bloße Behauptung einer Aktenwidrigkeit und die
Erklärung, Aufklärungsrüge geltend zu machen,
enthält ohne weitergehende Begründung, an der es hier
fehlt, keine Bezeichnung der Tatsachen, aus denen sich diese
Mängel ergeben.
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