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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betätigte sich im Streitjahr 2004 als
Immobilienmakler. Mit Rechnungen vom 28. und 30.12.2004 stellte die
C-GmbH dem Kläger Beträge in Höhe von ... EUR und
... EUR zuzüglich Umsatzsteuer (16 v.H.) in Höhe von ...
EUR und ... EUR in Rechnung. Zur Beschreibung der mit den
Rechnungen abgerechneten Leistungen wird in der Rechnung vom
28.12.2004 u.a. ausgeführt: „gemäß unserer
Vereinbarung zum Projekt der X-AG ‘...’ berechnen wir
Ihnen die von uns erbrachten Leistungen wie folgt:“; in der
Rechnung vom 30.12.2004 wird ausgeführt:
„gemäß unserer Vereinbarung zum Projekt L. F. der
X-AG erlauben wir uns unsere erbrachten Leistungen wie folgt in
Rechnung zu stellen:“. Im Folgenden wurde der Einsatz einer
Person (in der Rechnung vom 30.12.2004 namentlich benannt) unter
Angabe der Anzahl der Tage der eingesetzten Person im jeweiligen
Monat und des jeweils zu Grunde liegenden Tagessatzes (netto) sowie
die daraus resultierende monatliche Gesamtsumme (netto)
abgerechnet. Die in Bezug genommene Vereinbarung zwischen der
C-GmbH und dem Kläger war der Rechnung nicht
beigefügt.
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In der beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) eingereichten
Umsatzsteuerjahreserklärung 2004 (Streitjahr) machte der
Kläger u.a. die in den Rechnungen vom 28. und 30.12.2004
ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend. Im Anschluss an
eine Steuerfahndungsprüfung erließ das FA am 1.10.2009
einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr,
in dem der Vorsteuerabzug aus diesen Rechnungen versagt
wurde.
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Sowohl der dagegen eingelegte Einspruch als
auch die nach Ergehen der Einspruchsentscheidung erhobene Klage
hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch
Urteil aus den in DStRE 2013, 1453 veröffentlichten
Gründen ab. Dazu führte es im Wesentlichen aus, dass die
Rechnungen keine hinreichende Leistungsbeschreibung enthielten. Die
Bezugnahme in der Rechnung auf die „Vereinbarungen“ zu
bestimmten Projekten genüge den Anforderungen an eine
ordnungsgemäße Leistungsbeschreibung schon deshalb
nicht, weil diese Vereinbarung den Rechnungen nicht beigefügt
worden sei.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Die beiden
Rechnungen seien ordnungsgemäß i.S. des § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes in der für das
Streitjahr gültigen Fassung (UStG), insbesondere enthielten
sie ausreichende Angaben zu Umfang und Art der sonstigen Leistung
i.S. des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG. In diesem Zusammenhang
sei die Bezugnahme in den Rechnungen auf andere
Geschäftsunterlagen zulässig, ohne dass diese Unterlagen
der Rechnung beigefügt sein müssten. Zudem habe das FG
die Sachaufklärungspflicht verletzt, indem es den Antrag des
Klägers unberücksichtigt gelassen habe, die in den
Rechnungen in Bezug genommene Vereinbarung zur Kenntnis zu
nehmen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom
29.11.2012 5 K 5274/10 aufzuheben und der Klage
stattzugeben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Entgegen der Auffassung des FG fehlt es nicht
deshalb an einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnung i.S.
der § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. §§ 14,
14a UStG, weil die in den Rechnungen vom 28. und 30.12.2004 in
Bezug genommene Vereinbarung, die der Identifizierung der
abgerechneten Leistung i.S. des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG
dienen soll, diesen nicht beigefügt war. Die Feststellungen
des FG reichen indes nicht aus, um über den Vorsteuerabzug aus
diesen Rechnungen abschließend entscheiden zu
können.
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1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für
Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern
für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als
Vorsteuerbeträge abziehen. Der Vorsteuerabzug setzt nach
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der
Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte
Rechnung besitzt.
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a) Die dem Unternehmer erteilte Rechnung muss
den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entsprechen (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2.9.2010 V R 55/09, BFHE 231, 332,
BStBl II 2011, 235 = SIS 10 36 34, unter II.2.). Eine zum
Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung hat daher nach § 14 Abs.
4 Satz 1 Nr. 5 UStG Angaben über den Umfang und die Art der
sonstigen Leistung zu enthalten.
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Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift
ist für das Streitjahr Art. 22 Abs. 3 Buchst. b sechster
Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) i.d.F. der
Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20.12.2001 zur Änderung
der Richtlinie 77/388/EWG mit dem Ziel der Vereinfachung,
Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen
Anforderungen an die Rechnungstellung (Rechnungs-Richtlinie).
Hiernach mussten ausgestellte Rechnungen für
Mehrwertsteuerzwecke u.a. „die Menge und die Art der
gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der
erbrachten Dienstleistung“ enthalten.
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b) Nach ständiger Rechtsprechung muss die
Rechnung Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche die
Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der
Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt
sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht
nachprüfbare Feststellung der Leistung, über die
abgerechnet worden ist, ermöglichen. Was zur Erfüllung
dieser Voraussetzung erforderlich ist, richtet sich nach den
Umständen des Einzelfalls (z.B. BFH-Urteile vom 10.11.1994 V R
45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395 = SIS 95 09 42, unter
II.2.a; vom 8.10.2008 V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218
= SIS 08 44 50, unter II.2.a). Zur Identifizierung der
abgerechneten Leistung können andere Geschäftsunterlagen
herangezogen werden. Voraussetzung ist dabei, dass das
Abrechnungsdokument selbst auf die anderen Geschäftsunterlagen
verweist und die in Bezug genommenen Unterlagen eindeutig
bezeichnet (BFH-Urteile in BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395 = SIS 95 09 42, unter II.2.c bb; in BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218 =
SIS 08 44 50, unter II.2.b).
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2. Die Vorentscheidung ist von anderen
Voraussetzungen ausgegangen und war deshalb aufzuheben.
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Im Streitfall enthalten die Rechnungen vom 28.
und 30.12.2004 hinreichende Angaben zum Umfang der von der C-GmbH
abgerechneten Leistungen. In beiden Rechnungen wird jeweils die
Leistung für den Personaleinsatz für eine bestimmte
Anzahl von Tagen innerhalb eines bestimmten Monats unter Angabe des
Tagessatzes für eine Person abgerechnet (vgl. Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom 8.5.2013
C-271/12, Petroma Transports SA, UR 2013, 591 = SIS 13 17 62, unter
Rdnrn. 32 und 35 f.). Zur Identifizierung der Art der sonstigen
Leistung verweist die Abrechnung auf die hinreichend konkretisierte
Vereinbarung zwischen dem Kläger und der C-GmbH zum
„Projekt L. F. der X-AG“. Entgegen dem FG-Urteil
ist es nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ausreichend,
wenn die Rechnung auf die in Bezug genommenen
Geschäftsunterlagen verweist und diese Unterlagen - für
Zwecke der Identifizierung - eindeutig bezeichnet sind (BFH-Urteil
in BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395 = SIS 95 09 42, unter II.2.c
bb; in BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218 = SIS 08 44 50, unter
II.2.b). Sie müssen der Rechnung hingegen nicht beigefügt
sein. Bestätigt wird dies durch § 31 Abs. 3 Satz 2 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung. Danach muss eine in
Bezug genommene andere Geschäftsunterlage beim
Rechnungsaussteller und beim Rechnungsempfänger lediglich
„vorhanden“ sein. Dies setzt keine physische
Verbindung mit der Rechnung als Urkunde voraus.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie ist
deshalb zur Nachholung der fehlenden Feststellungen an das FG
zurückzuverweisen. Es ist noch zu klären, ob die
Rechnungen vom 28. und 30.12.2004 den Anforderungen der
§§ 14, 14a UStG genügen und ob die übrigen
Voraussetzungen des § 15 UStG vorliegen.
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a) Das FG wird hinsichtlich der Rechnungen vom
28. und 30.12.2004 neben den übrigen Voraussetzungen der
§§ 14, 14a UStG insbesondere festzustellen haben, ob
aufgrund der in Bezug genommenen Vereinbarung zwischen der C-GmbH
und dem Kläger eine Leistungsbeschreibung gegeben ist, die
eine Identifizierung der abgerechneten Leistungen nach ihrer Art
ermöglicht. Zu diesem Zweck ist die - den Rechnungen zwar
nicht beigefügte, aber nach § 14b Abs. 1 Satz 1 UStG
aufzubewahrende - Vereinbarung inhaltlich zu überprüfen.
Sollte das FG dabei feststellen, dass die für den
Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
erforderlichen Rechnungsangaben fehlen, unzutreffend oder
unzureichend sind, besteht nach Satz 2 dieser Vorschrift für
den Leistungsempfänger grundsätzlich kein Anspruch auf
Vorsteuerabzug (BFH-Urteil in BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235 =
SIS 10 36 34, unter II.3., m.w.N. auch zur Rechtsprechung des
EuGH).
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b) Sollten die Rechnungen die Voraussetzungen
nach §§ 14, 14a UStG erfüllen, wird das FG die
weiteren Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zu prüfen haben.
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aa) Dabei hat das FG festzustellen, ab welchem
Zeitpunkt der Kläger die Rechnungen besaß. Denn der
Besitz der Rechnung ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2
UStG materiell-rechtliche Anspruchsvoraussetzung für den
Vorsteuerabzug. Festgestellt wurde bisher nur, dass die Rechnungen
am 28. bzw. 30.12.2004 ausgestellt worden sind, nicht hingegen, ob
der Kläger als Rechnungsempfänger auch noch im Streitjahr
den Besitz an ihnen erlangt hatte. Fehlt es im Streitjahr an dieser
Voraussetzung, kommt auch ein Vorsteuerabzug im
Besteuerungszeitraum 2004 nicht in Betracht (BFH-Urteil vom
1.7.2004 V R 33/01, BFHE 206, 463, BStBl II 2004, 861 = SIS 04 35 04, unter II.2. in Anschluss an das EuGH-Urteil vom 29.4.2004
C-152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH, Slg. 2004, I-5583 = SIS 04 23 36, Rdnrn. 36 und 38).
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bb) Sollten die Feststellungen ergeben, dass
der Kläger bereits im Streitjahr Besitz an der Rechnung vom
30.12.2004 erlangt hatte, wird das FG festzustellen haben, ob das
Entgelt für die in der Rechnung bereits abgerechneten, aber
erst im Januar und Februar 2005 zu erbringenden Leistungen, noch im
Besteuerungszeitraum 2004 gezahlt worden ist. Denn nach § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG ist der ausgewiesene Steuerbetrag
nur dann vor Ausführung des Umsatzes abziehbar, wenn nicht nur
die Rechnung für den auszuführenden Umsatz vorliegt,
sondern auch die Zahlung geleistet worden ist.
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4. Da die Sache bereits aus anderen
Gründen an das FG zurückzuverweisen ist, braucht der
Senat über die Verfahrensrüge des Klägers nicht zu
entscheiden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218 =
SIS 08 44 50, unter II.4.).
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