Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 06.09.2018 - 1
K 307/16 = SIS 20 13 77 aufgehoben.
Der Bescheid vom 20.11.2014 über den
Einheitswert (Wertfortschreibung) auf den 01.01.2010 für das
Grundstück A-Straße in B in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 04.10.2016 wird dahin geändert,
dass der Einheitswert auf 68.410 EUR herabgesetzt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die
Kläger zu 70 % und der Beklagte zu 30 % zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eigentümer eines 1977 errichteten und
ursprünglich als Einfamilienhaus konzipierten Hauses. Das
Erdgeschoss ist zu fremden Wohnzwecken vermietet. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) hatte zuletzt auf den
01.01.2008 eine Zurechnungsfortschreibung nach § 22 Abs. 2 des
Bewertungsgesetzes (BewG) auf die Kläger vorgenommen. Die
bisher festgestellte Grundstücksart
„Einfamilienhaus“ sowie der gegenüber einer
Rechtsvorgängerin festgestellte Einheitswert von 71.400 DM
(nunmehr 36.506 EUR), waren unverändert geblieben. Um
2004/2005 wurde das Dachgeschoss ausgebaut und ist seither sowohl
zu Wohnzwecken als auch zu gewerblichen Zwecken nutzbar. Seit dem
01.07.2007 ist es als Büro an eine GmbH vermietet, deren
Alleingesellschafter-Geschäftsführer der Kläger
ist.
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Nachdem das FA davon im Jahre 2014 erfahren
hatte, stellte es mit Bescheid vom 20.11.2014 - Wertfortschreibung
- den Einheitswert auf den 01.01.2010 mit 71.631 EUR (140.100 DM)
fest. Dabei hatte es für das Erdgeschoss einen Mietzins von
3,60 DM/m² (Wohnräume), für das Dachgeschoss einen
Mietzins von 5,25 DM/m² (gewerbliche Nutzung) angesetzt. Diese
Zahlen waren den beim FA geführten Mietspiegeln entnommen, die
das FA im Rahmen des finanzgerichtlichen Verfahrens
vorlegte.
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Mit Einspruch und Klage begehrten die
Kläger die Bewertung des Dachgeschosses mit dem für
Wohnräume maßgebenden Mietzins von 3,60 DM/m² pro
Monat. Im Rahmen des finanzgerichtlichen Verfahrens machte das FA
geltend, dass in diesem Fall für das Dachgeschoss nach dem
Mietspiegel wegen des nach 1980 stattgefundenen Ausbaus ein
Mietzins von 4,45 DM/m² pro Monat, für die untere Wohnung
statt 3,60 DM/m² pro Monat richtigerweise ein Mietzins von
3,80 DM/m² pro Monat anzusetzen sei.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage
abgewiesen. Die Artfeststellung „Einfamilienhaus“ sei
bestandskräftig und korrekt. Die Wertfeststellung für die
hier vorliegenden baulich indifferenten Räume, die nach Anlage
und Ausstattung sowohl für (frei-)berufliche bzw. gewerbliche
Zwecke als auch für Wohnzwecke verwendet werden können,
tatsächlich zu geschäftlichen oder gewerblichen Zwecken
benutzt werden und vom Wohnbereich in ausreichender Weise getrennt
sind, sei nach § 79 Abs. 1 Satz 1 BewG nach der
tatsächlichen Nutzung vorzunehmen. Die Verböserung durch
Ansatz der eigentlich zutreffenden 3,80 DM/m² für das
Erdgeschoss finde nicht statt.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger sinngemäß eine Verletzung von § 79 Abs.
2 Satz 2 BewG i.V.m. § 75 Abs. 5 Satz 4 BewG. Die
festgestellte Grundstücksart „Einfamilienhaus“
genieße auch bei gewerblicher Mitbenutzung Vorrang. Die
konkrete Nutzung sei allenfalls ein Indikator. Da jede Wohnung ohne
Baumaßnahmen als Büro genutzt werden könne, sei
jede Wohnung „indifferent“. Auf die bewegliche
Möblierung könne es nicht ankommen. Der Ausbau des
Dachgeschosses habe nach äußerem und innerem
Erscheinungsbild eine Wohnung geschaffen. Die Preisbildung bei
Verkauf und Vermietung orientiere sich wegen der Lage in einem
Wohngebiet zwangsläufig am Wohnungsmarkt.
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Nachdem die Kläger im
Revisionsverfahren zunächst keinen ausdrücklichen Antrag
gestellt, sondern auf das FG-Urteil und das Sitzungsprotokoll
verwiesen hatten, haben sie in der mündlichen Verhandlung vor
dem Senat beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den
Bescheid vom 20.11.2014 über den Einheitswert
(Wertfortschreibung) auf den 01.01.2010 für das
Grundstück A-Straße in B in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 04.10.2016 dahin zu ändern, dass
der Einheitswert auf 60.875 EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FA hat das Fehlen eines
ausdrücklichen Antrags beanstandet.
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In der Sache richte sich die Bewertung
nicht nach der Grundstücksart, sondern der üblichen
(Jahresroh-)Miete, für die der Mietspiegel der Stadt B nach
der tatsächlichen Nutzung und nicht der baulichen Gestaltung
differenziere. Ändere sich die Nutzung, sei eine Art- und
Wertfortschreibung vorzunehmen. Die vorliegende Artfeststellung
„Einfamilienhaus“ habe nur stattfinden können,
weil das Dachgeschoss nicht als Wohnraum genutzt worden sei.
Andernfalls hätte die Artfeststellung
„Zweifamilienhaus“ getroffen werden müssen. Die
Überlegungen der Kläger zu Verkauf oder Neuvermietung
beträfen den gemeinen Wert nach § 9 Abs. 2 BewG, nicht
die typisierte Bewertung.
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II. Die Revision ist nicht wegen des
zunächst fehlenden Antrags unzulässig.
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1. Nach § 120 Abs. 3 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) muss die Revisionsbegründung die
Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und
dessen Aufhebung beantragt wird (Revisionsanträge). Auf einen
förmlichen Revisionsantrag kann aber sogar ganz verzichtet
werden, wenn sich aus der Revisionsbegründung das Begehren des
Revisionsklägers unzweifelhaft ergibt (vgl. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.10.2015 - IV R 7/13, BFHE 251, 335,
BStBl II 2016, 219 = SIS 15 28 91, Rz 17, und vom 21.06.2016 - X R
44/14, BFHE 254, 545, BFH/NV 2016, 1791 = SIS 16 22 02, Rz 14).
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2. So verhielt es sich im Streitfall. Zum
einen hatten die Kläger im Rahmen der Revisionsbegründung
auf das FG-Urteil sowie das dortige Sitzungsprotokoll Bezug
genommen. Dort hatten sie den Antrag gestellt, den Einheitswert auf
einen bestimmten Betrag herabzusetzen. Der Revisionsbegründung
ist zu entnehmen, dass sie dieses Begehren weiterverfolgen. Schon
dies wäre ausreichend. Zum anderen hatten die Kläger mit
der Revisionsbegründung deutlich gemacht, inwiefern sie den
Einheitswertbescheid - Wertfeststellung - für rechtswidrig
erachten, soweit der Bewertung nämlich die Mietspiegelwerte
für gewerbliche Nutzung statt Wohnnutzung zugrunde gelegt
worden sind. Auch dies wäre für sich genommen
ausreichend, das Revisionsbegehren zu spezifizieren.
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III. Die Revision ist begründet. Der
Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 1 FGO) und setzt den Einheitswert herab. Die streitbefangenen
Räume sind mit der Jahresrohmiete für Wohnraum zu
bewerten, die jedoch höher anzusetzen ist als es dem Begehren
des Klägers entspricht. Zudem ist im Wege der Saldierung die
Jahresrohmiete für die im Erdgeschoss belegenen Räume zu
erhöhen.
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1. Der Einheitswert ist vorliegend nach dem
BewG im Ertragswertverfahren nach der mit Hilfe des Mietspiegels
des FA geschätzten Jahresrohmiete zu ermitteln. Die
Vorschriften über die Einheitsbewertung dürfen nach dem
Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 10.04.2018 - 1 BvL 11/14
u.a. (BVerfGE 148, 147 = SIS 18 04 71) weiter angewandt werden
(vgl. BFH-Urteil vom 18.09.2019 - II R 15/16, BFHE 266, 57, BFH/NV
2020, 121 = SIS 19 18 78, Rz 16).
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a) Die Liegenschaft ist als Einfamilienhaus im
Ertragswertverfahren zu bewerten.
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aa) Die Bewertung bebauter Grundstücke
erfolgt abhängig von der Grundstücksart (§ 75 BewG)
nach Maßgabe des § 76 BewG. Einfamilienhäuser i.S.
des § 75 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 5 BewG werden nach § 76 Abs.
1 Nr. 4 BewG vorbehaltlich des im Streitfall nicht
einschlägigen § 76 Abs. 3 BewG im Ertragswertverfahren
(§§ 78 bis 82 BewG) bewertet. Im Ertragswertverfahren
umfasst der Grundstückswert nach § 78 Satz 1 BewG den
Bodenwert, den Gebäudewert und den Wert der Außenanlagen
und ergibt sich nach § 78 Satz 2 BewG durch Anwendung eines
Vervielfältigers (§ 80 BewG) auf die Jahresrohmiete
(§ 79 BewG) unter Berücksichtigung der §§ 81
und 82 BewG. Es handelt sich um ein vereinfachtes, typisiertes
Verfahren (vgl. BFH-Urteil vom 19.09.2018 - II R 20/15, BFH/NV
2019, 193 = SIS 18 21 17, Rz 19).
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bb) Für die Bewertung als Einfamilienhaus
ist im Streitfall nicht entscheidend, ob die entsprechende
Artfeststellung zutreffend ist, denn sie ist bestandskräftig,
die Bewertung auf dieser Grundlage möglich. Die - unstreitige
- teilweise gewerbliche Nutzung einer als Einfamilienhaus
bewerteten wirtschaftlichen Einheit ist in § 75 Abs. 5 Satz 4
BewG ausdrücklich vorgesehen.
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b) Die maßgebliche Jahresrohmiete
richtet sich gemäß § 79 Abs. 1 BewG nach der
für das Grundstück aufgrund vertraglicher Vereinbarungen
im Hauptfeststellungszeitpunkt gezahlten tatsächlichen Miete.
Diese Vorgabe ist nur auf Grundstücke anwendbar, die im
Hauptfeststellungszeitpunkt am 01.01.1964 bereits vermietet waren.
Fehlt es daran, bestimmt sich die Jahresrohmiete gemäß
§ 79 Abs. 2 BewG nach der üblichen Miete. Diese ist nach
§ 79 Abs. 2 Satz 2 BewG in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu
schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher
Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird. Auch
bei Fortschreibungen und Nachfeststellungen bleiben nach
§§ 27, 79 Abs. 5 BewG die Wertverhältnisse im
Hauptfeststellungszeitpunkt zum 01.01.1964 maßgeblich
(BFH-Urteil in BFH/NV 2019, 193 = SIS 18 21 17, Rz 20; vgl. auch
BFH-Urteil vom 22.05.2019 - II R 22/17, BFH/NV 2019, 1064 = SIS 19 12 05, Rz 15). Bei Gebäuden, die erst nach dem 01.01.1964
errichtet wurden, ist in entsprechender Anwendung von § 79
Abs. 2 BewG im Wege der Schätzung die hypothetische Miete zu
ermitteln, die am Hauptfeststellungszeitpunkt für Räume
gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung
regelmäßig gezahlt worden wäre (vgl.
Vorlagebeschluss des BFH vom 22.10.2014 - II R 16/13, BFHE 247,
150, BStBl II 2014, 957 = SIS 14 32 11, Rz 67, 69).
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c) Zur Ermittlung der üblichen Miete
ziehen die Finanzbehörden überwiegend Mietspiegel heran,
die auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 01.01.1964 aufgestellt sind
und nach den Eigenschaften des Mietobjekts differenzieren. Dies ist
eine zulässige Methode zur Schätzung der üblichen
Miete i.S. des § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG, wenn eine
Schätzung mangels ausreichender Vergleichsobjekte am
01.01.1964 nicht möglich ist und die Mietspiegel die Kriterien
des § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG (u.a. Art, Lage und Ausstattung)
ausreichend abbilden (vgl. dazu näher BFH-Urteile in BFH/NV
2019, 193 = SIS 18 21 17, Rz 21, 22, und in BFH/NV 2019, 1064 = SIS 19 12 05, Rz 16).
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2. Ist ein Einfamilienhaus im
Ertragswertverfahren im Wege der Schätzung mit Hilfe der
üblichen Jahresrohmiete i.S. des § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG
zu bewerten, so ist für solche Räume, die nach Art, Lage
und Ausstattung in gleicher Weise für Wohn- wie für
Geschäftszwecke verwendet werden können (indifferente
Räume), die übliche Jahresrohmiete für Wohnraum
anzusetzen. Auf die tatsächliche Nutzung zum
Wertfeststellungszeitpunkt kommt es insoweit nicht an. Das gilt
jedenfalls für solche Räume, die im
Hauptfeststellungszeitpunkt 01.01.1964 noch nicht genutzt werden
konnten, weil sie noch nicht existierten.
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a) § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG knüpft
weder ausdrücklich noch inzident an die aktuelle,
tatsächliche Nutzung an. Maßgebend sind nach dieser
Vorschrift allein „Art, Lage und Ausstattung“
der betreffenden Räume. Indifferente Räume zeichnen sich
gerade dadurch aus, dass sie nach Art, Lage und Ausstattung zu
Wohn- wie gewerblichen Zwecken genutzt werden können. Die mit
Hilfe von § 42 der Zweiten Berechnungsverordnung zu
beantwortende Frage, welche Räume in die Wohnfläche einer
Wohnung einzubeziehen sind (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28.01.1987 -
II R 234/81, BFH/NV 1988, 351 = SIS 87 09 08), betrifft den Umfang
der anzusetzenden Flächen und nicht deren Zuordnung.
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b) Es wäre ein Widerspruch zu der in
§§ 27, 79 Abs. 5 BewG angeordneten Anknüpfung an die
Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt zum
01.01.1964, wenn im Rahmen einer schätzweisen Wertermittlung
über § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG bei ambivalenten
Nutzungsmöglichkeiten die aktuelle, tatsächliche Nutzung
von entscheidender Bedeutung wäre. Wurde ein Gebäude erst
nach 1964 errichtet, beruht die Bewertung auf der hypothetischen
Miete des Jahres 1964. Eine hypothetische Miete auf den 01.01.1964
kann aber nicht von einer tatsächlichen Nutzung im 21.
Jahrhundert abhängen, wenn die nämlichen Räume
ebenso gut anders genutzt werden könnten. Die Frage, wie
indifferente Räume im Jahre 1964 genutzt worden wären,
wenn sie im Jahre 1964 bereits existiert hätten, lässt
sich durch einen Rückbezug nicht sinnvoll beantworten.
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c) Indifferente Räume sind in solchen
Fällen so zu bewerten wie die zu bewertende wirtschaftliche
Einheit insgesamt. Das Einfamilienhaus der Kläger ist durch
die Wohnnutzung geprägt. Das FA weist zwar zu Recht darauf
hin, dass die hier streitige Wertfeststellung von der
Artfeststellung „Einfamilienhaus“ zu
unterscheiden ist. Treten aber im Rahmen der Wertfeststellung
für einzelne Räume Zuordnungsschwierigkeiten auf, ist es
gerechtfertigt, diese an dem Grundmodell der jeweiligen
Grundstücksart teilhaben zu lassen.
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Beurteilte man dies abweichend, könnte
sich die zutreffende Wertfeststellung indifferenter Räume
bereits durch geringfügige Variationen von Möblierung und
Nutzerverhalten auch in schneller Folge ändern. Dies wäre
für einen außenstehenden Dritten nicht erkennbar und
schüfe ein strukturelles Vollzugsdefizit. Das gilt erst recht,
als sich dieses Problem nicht erst im Falle abgeschlossener
Einheiten wie im Streitfall, sondern auch bereits im Falle
gewerblich genutzter Arbeitszimmer stellt.
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d) Vor diesem Hintergrund ist es unerheblich,
dass der maßgebende Mietspiegel der Stadt B nach der
tatsächlichen Nutzung und nicht der baulichen Gestaltung
differenziert. Eine tatsächliche Nutzung zum 01.01.1964 gibt
es nicht. Da es stattdessen auf die hypothetischen
Verhältnisse des 01.01.1964 ankommt, ist folgerichtig auf die
Mietzinsen der hypothetischen Nutzung abzustellen. Die
hypothetische Nutzung ist nach Maßgabe des Vorstehenden die
Wohnnutzung.
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3. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da das
FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist und sich die
Entscheidung auch nicht im Ergebnis als richtig erweist. Der Senat
kann abschließend entscheiden, da alle erforderlichen
Feststellungen vorliegen. Die Räume im Dachgeschoss sind als
Wohnraum zu bewerten. Es handelt sich nach den nicht angegriffenen
Feststellungen des FG um indifferente Räume in einem
Einfamilienhaus. Den Berechnungen der Kläger ist allerdings
der Höhe nach nicht vollständig zu folgen, worauf das FA
zu Recht hingewiesen hat. Es errechnet sich zutreffend ein Wert von
68.410 EUR.
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a) Zum einen ist nach dem Mietspiegel des FA,
dessen Geltungsanspruch die Kläger grundsätzlich nicht
beanstanden, für die Dachgeschossräume aufgrund des
nachträglich erfolgten Ausbaus ein Mietzins von 4,45
DM/m² pro Monat (statt beantragt 3,60 m² pro Monat). Zum
anderen ist für die Räume im Erdgeschoss ein Mietzins von
3,80 DM/m² pro Monat (statt bisher 3,60 DM/m² pro Monat)
anzusetzen. Der bisherige Ansatz ist ersichtlich ein Schreibfehler.
Das Verböserungsverbot steht dem nicht entgegen, da der
Wertansatz für die Dachgeschossräume zugunsten der
Kläger geändert wird. Im Umfang dieser Änderung darf
der Wertansatz für die Erdgeschossräume nach § 177
Abs. 2 der Abgabenordnung korrigiert werden.
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