Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 20.5.2014 15 K
1216/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war Bedienstete der
Vereinten Nationen (VN). Die Altersversorgung wird über einen
„United Nations Joint Staff Pension Fund“ (UNJSPF)
geregelt. Während ihrer aktiven Beschäftigung zahlte die
Klägerin ca. 7 % ihres Nettogehalts in den UNJSPF (insgesamt
97.627,91 $ bzw. 179.240,48 DM). Die VN leisteten für sie
einen Betrag in den UNJSPF, der ca. 14 % ihres Nettogehalts
entsprach (insgesamt 195.255,82 $ bzw. 358.480,96 DM). Seit 1998
bezieht sie eine Rente, die sich im Streitjahr 2008 auf 38.785 EUR
belief.
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Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) in den Jahren 2005 bis 2007 die Rente nach
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb des
Einkommensteuergesetzes in der im Jahr 2008 geltenden Fassung
(EStG) mit dem Ertragsanteil besteuert hatte, unterwarf er sie im
Streitjahr zunächst insgesamt nach § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Anteil von 50 % der
Besteuerung. Im Einspruchsverfahren ging das FA davon aus, dass die
geleisteten Beiträge die inländischen Höchstgrenzen
der gesetzlichen Rentenversicherung um 27,83 % überstiegen
hatten. Es unterwarf einen Teilbetrag von 10.794 EUR daher in
Anwendung der Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG der
Ertragsanteilsbesteuerung, die verbliebenen 27.991 EUR weiterhin
der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst.
aa EStG. Die seitens der Klägerin während der aktiven
Zeit geleisteten Beiträge hätten einer VN-internen Steuer
unterlegen, die durch Verrechnung mit Finanzbeiträgen
mittelbar der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland)
zugutegekommen sei. Das betreffe aber nicht die von den VN
gezahlten Beiträge. Diese Versorgungsregelung entspreche im
Wesentlichen der Ausgestaltung der inländischen gesetzlichen
Rentenversicherung.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit in
EFG 2015, 1278 = SIS 15 11 77 veröffentlichtem Urteil
abgewiesen. Die Rente sei nicht ausschließlich aus
steuerbelasteten Beiträgen finanziert. Das Verbot der
doppelten Besteuerung sei ebenso wenig verletzt wie der
Gleichbehandlungsgrundsatz. Es entspreche der Konzeption des
Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5.7.2004 (BGBl I 2004,
1427), die Renten, die auf teilweise steuerentlasteten
Beiträgen beruhten, mit den dort genannten Prozentsätzen
nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu
versteuern. Zwar sei mit der Klägerin davon auszugehen, dass
deren Beiträge in den UNJSPF aus versteuertem Einkommen
geleistet seien. Das gelte aber nicht für die Beiträge
der VN. Das Verbot der doppelten Besteuerung sei nicht verletzt, da
den aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträgen von
91.645 EUR (179.240,48 DM bzw. 97.627,91 $) allein für den
sechsjährigen Zeitraum seit 2008 ein steuerfreier Zufluss von
134.485 EUR gegenüberstehe (10.794 EUR x 78 % [steuerfreier
Anteil] x 6 [Jahre] + 27.991 EUR x 50 % [steuerfreier Anteil] x 6
[Jahre] = 134.485 EUR).
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Auch ein Verstoß gegen den
Gleichbehandlungsgrundsatz liege nicht vor. Im Vergleich zu in
Deutschland besteuerten Arbeitnehmern sei die Klägerin
vielmehr bessergestellt, weil sie nur ein Drittel statt wie
gesetzlich versicherte Arbeitnehmer 50 % des Gesamtbeitrags in den
UNJSPF habe zahlen müssen. Alle Angehörigen des
Kohortenjahrgangs 2005 würden unabhängig von der
Abzugsmöglichkeit ihrer Vorsorgeleistungen mit der
Besteuerungsquote von 50 % gleichbehandelt. Inwieweit es in der
Zukunft zu einer nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung der
Mitarbeiter der VN komme, da diese Vorsorgebeiträge nicht
steuerlich geltend machen können, künftige
Rentenbezüge jedoch zunehmend der Besteuerung unterlägen,
sei unerheblich.
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Mit der Revision macht die Klägerin
Verletzung formellen und materiellen Rechts geltend.
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Das Urteil beruhe insoweit auf einer
fehlerhaften Annahme, als auch die seitens der VN gezahlten
Beiträge zu Gunsten Deutschlands vorversteuert seien. Der
Personalhaushalt der VN speise sich aus den Beitragszahlungen der
Mitgliedstaaten. Dabei handele es sich aber um Nettobeiträge.
Die nach der jeweiligen Wirtschaftskraft bemessene Beitragslast der
Mitgliedstaaten werde durch Verrechnung mit dem ebenfalls nach der
Wirtschaftskraft bemessenen Anteil der Mitgliedstaaten am
VN-internen Steueraufkommen gemindert. Das FG habe entgegen §
119 Nr. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dazu nur bemerkt,
„Diese Zahlungen unterlagen jedenfalls nicht einer von der
Klägerin zu tragenden Steuerbelastung“. Das sei keine
Begründung, die die Überprüfung des Urteils
erlaube.
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Das Urteil sei aber auch darüber
hinaus materiell-rechtlich fehlerhaft. Selbst nach dem Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19.8.2013 IV C 3-S
2221/12/10010:004 (BStBl I 2013, 1087 = SIS 13 22 88)
unterlägen die Ruhegehälter der VN nur der Besteuerung
nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, sofern
es sich um ein der inländischen gesetzlichen
Rentenversicherung vergleichbares System handele. Das sei nicht der
Fall. Es fehle der korrespondierende Sonderausgabenabzug für
Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge. Mit der zunehmenden
Entlastung der Vorsorgebeiträge im Rahmen der
Übergangsregelung nach dem AltEinkG entferne sich die VN-Rente
von der inländischen gesetzlichen Rente immer mehr. Die Frage
einer künftigen Ungleichbehandlung dürfe nicht
offenbleiben. Da sich die für die Vergleichbarkeit mit den
Renten des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG
maßgebende Rechtsnatur der VN-Renten nicht ändere,
dürften künftige Renten nicht anders besteuert werden als
laufende Renten.
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Selbst wenn nur die Vorversteuerung der von
der Klägerin geleisteten Beiträge berücksichtigt
werde, sei zu beachten, dass der auf diesen Beiträgen
beruhende Anteil der Rente von einem Drittel nach § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG lediglich der
Ertragsanteilsbesteuerung unterliege. Höchstens die
verbliebenen zwei Drittel der Rente könnten nach § 22 Nr.
1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, allerdings nach
Berücksichtigung der Öffnungsklausel, zu versteuern
sein.
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Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 17.7.2009
i.d.F. des Änderungsbescheids vom 18.8.2010 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 6.9.2010 dahin zu ändern, dass die
Alterseinkünfte aus dem Pensionsfonds der VN insgesamt nur mit
dem Ertragsanteil von 22 % der Besteuerung unterworfen
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Ein Begründungsmangel liege nicht vor,
da die Entscheidung die Erwägung des FG, die Zahlungen der VN
hätten nicht einer von der Klägerin zu tragenden
Steuerbelastung unterlegen, erkennen lasse.
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Während die Beiträge der
Klägerin in der Tat quasi vorversteuert seien, weil die
erhobene VN-interne Steuer den Beitrag des Mitgliedstaates mindere,
sei das bei den Beiträgen der VN nicht der Fall. Wie die
VN-Renten künftig zu beurteilen seien, sei für die
Besteuerung bei der Klägerin nicht entscheidungserheblich.
Zudem erfasse § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
EStG auch Fallgestaltungen, in denen die stufenweise
Steuerentlastung der Vorsorgeaufwendungen nicht mehr möglich
sei. Befanden sich Renten wie im Streitfall bei Inkrafttreten des
AltEinkG bereits in der Auszahlungsphase, könnten sie ohnehin
nicht mehr von der künftigen Steuerentlastung für
Altersvorsorgebeiträge profitieren.
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II. Das FG-Urteil ist nicht bereits deshalb
aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil es i.S. des
§ 119 Nr. 6 FGO nicht mit Gründen versehen wäre.
Hierfür müsste die Begründung in einem wesentlichen
Streitpunkt gänzlich fehlen oder unverständlich sein. Das
ist nicht der Fall. Ein Verfahrensfehler wäre nicht schon dann
gegeben, wenn die Begründung lediglich kurz, lückenhaft
oder auch fehlerhaft wäre (vgl. Gräber/ Ratschow,
Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 119 Rz 36). Soweit die
Klägerin sinngemäß vorgetragen hat, auch die
VN-Beiträge in den UNJSPF seien wirtschaftlich über eine
VN-interne Steuer zu Gunsten Deutschlands besteuert worden, ist die
Begründung des FG zwar kurz, aber vorhanden und auch
verständlich. Das FG hat mit dem zitierten Satz offengelassen,
ob eine Steuerbelastung oder eine vergleichbare Abschöpfung
auf diese Beiträge überhaupt stattgefunden hat. Es hat
stattdessen darauf abgestellt, dass eine etwaige Belastung
jedenfalls nicht die Klägerin getragen habe, und damit zu
erkennen gegeben, dass es eine etwaige Steuerbelastung der
VN-Beiträge für rechtlich unerheblich hält. Das FG
musste auf diesen Punkt daher nicht näher eingehen, um seiner
Begründungspflicht zu genügen.
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III. Die Revision ist unbegründet und
nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
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1. Die Klägerin ist nach § 1 Abs. 1
Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, da sie
einen Wohnsitz im Inland hat. Die einkommensteuerrechtliche
Behandlung ihrer Einkünfte richtet sich nach den
Maßstäben des deutschen Rechts.
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a) Bezieht ein Steuerpflichtiger
ausländische Einkünfte, die der deutschen
Einkommensbesteuerung unterliegen, so ist bei der Anwendung des
deutschen Steuerrechts stets eine rechtsvergleichende
Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach deutschem
Recht vorzunehmen. Maßgebliche Gesichtspunkte sind die
Essentialia der nationalen Norm, also deren Funktion und Struktur
nach nationalem Verständnis (vgl. Senatsurteile vom 14.7.2010
X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628 = SIS 10 31 06, unter
II.3.b; vom 23.10.2013 X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103
= SIS 13 32 61, unter II.2.a). Die von einer internationalen
Organisation wie den VN bezogenen Einkünfte sind nach
denselben Maßstäben zu qualifizieren.
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Dementsprechend ist bei Alterseinkünften
im Wege rechtsvergleichender Betrachtung zu prüfen, welcher
Einkunftsart sie zugehören und ggf. welchem Regelwerk
innerhalb dieser Einkunftsart sie zu unterwerfen sind. Das
bedeutet, dass ausländische oder, wie hier, internationale
Alterseinkünfte strukturell und inhaltlich mit den jeweils
bestimmenden Charakteristika der inländischen
Alterssicherungssysteme abzugleichen sind. Vollkommene
Übereinstimmung ist allerdings unwahrscheinlich und deshalb
nicht erforderlich (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
26.11.2014 VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657 = SIS 15 12 96, unter II.1.a).
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b) Bei der Besteuerung von Altersbezügen
im deutschen Einkommensteuerrecht ist zum einen zwischen den
Einkünften nach § 19 EStG und nach § 22 EStG, zum
anderen zwischen den verschiedenen Besteuerungssystemen innerhalb
des § 22 EStG zu unterscheiden.
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aa) Bezüge aus früheren
Dienstleistungen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die
grundsätzlich in vollem Umfang zu versteuern sind, stellen
eine Gegenleistung für die in dem früheren
Arbeitsverhältnis erbrachte Arbeitsleistung des
Steuerpflichtigen dar, der keinen ins Gewicht fallenden
Eigenbeitrag aus eigenem Einkommen oder Vermögen erbracht hat
(s. Senatsurteil vom 22.11.2006 X R 29/05, BFHE 216, 124, BStBl II
2007, 402 = SIS 07 04 42, unter II.1.). Wurde dem Arbeitnehmer in
seiner aktiven Phase ein geringeres Gehalt ausgezahlt als ihm
ausgezahlt worden wäre, hätte er keine Anwartschaften auf
Altersbezüge erworben, kann dies entweder eine
Gehaltsverwendung (Eigenbeitrag) oder eine Gehaltskürzung
(kein Eigenbeitrag) sein. Eine Gehaltsverwendung liegt vor, wenn
sich die Sache wirtschaftlich so darstellt, als ob der Arbeitgeber
dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und
Letzterer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet
hätte. Das ist zum einen der Fall, wenn die Beitragsleistung
bei wirtschaftlicher Betrachtung aus dem dem Arbeitnehmer
zugeflossenen versteuerten Gehalt bestritten worden ist. Zwar kommt
der lohnsteuerrechtlichen Behandlung keine indizielle Bedeutung zu,
wenn der Arbeitslohn im Inland ohnehin nicht steuerbar oder
steuerfrei ist. Es kommt dann darauf an, ob sich der Beitrag von
Seiten des Arbeitnehmers als Verwendung des einbehaltenen
Gehaltsanteils oder als Verwendung anderen Vermögens
darstellt. Zum anderen liegt aber auch eine Gehaltsverwendung vor,
wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und
unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft (vgl.
im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402 =
SIS 07 04 42, unter II.2.a bis c, m.w.N.).
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bb) Demgegenüber ist allen
Tatbeständen des § 22 Nr. 1 Satz 3 und Nr. 5 EStG gemein,
dass der Steuerpflichtige in der Vorsorgephase Aufwendungen aus
eigenen Mitteln geleistet hat. Sie unterscheiden sich untereinander
inhaltlich bzw. funktional insoweit, als sie die verschiedenen
Schichten der inländischen Altersvorsorge betreffen. Der
Neuregelung der Alterseinkünfte durch das AltEinkG seit 2005
liegt das sog. „Drei-Schichten-Modell“ zugrunde.
Es unterscheidet zwischen der Basisversorgung (erste Schicht), der
betrieblichen sowie der steuerlich geförderten privaten
Altersvorsorge (zweite Schicht) und den sonstigen
Kapitalanlageprodukten, die zwar der Altersvorsorge dienen
können, es aber nicht müssen - dritte Schicht - (vgl. im
Einzelnen Senatsurteil in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628 = SIS 10 31 06, unter II.3.b aa). Die Tatbestände in § 22 Nr. 1
Satz 3 und Nr. 5 EStG weisen die aus den jeweiligen Schichten
erzielten Einkünfte wiederum verschiedenen
Besteuerungssystemen zu, die strukturell durch den Zeitpunkt des
Steuerzugriffs, namentlich der Unterscheidung zwischen der
vorgelagerten und der nachgelagerten Besteuerung gekennzeichnet
sind. Die Basisversorgung der ersten Schicht wird dabei nach §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dem Grunde nach der
nachgelagerten Besteuerung unterworfen. Sie wird lediglich
modifiziert durch die gleitende Übergangsregelung von 2005 bis
2039, die sich allerdings der nachgelagerten Besteuerung immer
weiter annähert.
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2. Nach diesen Maßstäben ist die
VN-Rente nicht nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (vollen
Umfangs) zu versteuern. Dies entspricht auch der Auffassung der
Klägerin, des dem BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1087 = SIS 13 22 88 (unter C.II.1.a, Rz 199) folgenden FA sowie des FG.
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a) Zum einen war bereits die Beitragsleistung
der Klägerin in den UNJSPF eine Gehaltsverwendung, die
wirtschaftlich auf versteuertem Gehalt beruht. Damit hatte die
Klägerin einen nennenswerten Eigenbeitrag geleistet, der die
Anwendung des § 19 EStG ausschließt.
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Die Beiträge der Klägerin haben in
Gestalt der sog. VN-internen Steuer einer steuerähnlichen
Belastung unterlegen. Damit stellt sich diese Beitragsleistung
für die Klägerin so dar, als habe sie sie aus den ihr
zugeflossenen Nettobezügen entrichtet. Die VN-interne Steuer
entspricht wirtschaftlich für den jeweiligen Bediensteten der
deutschen Einkommensteuer. Der Senat folgt insoweit der
übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten sowie des FG. Die
Bestimmungen in 3.3 der „Staff Regulations of the United
Nations“ regeln im Einzelnen die von den Gehältern
einzubehaltenden Abgaben. Diese ähneln der inländischen
Einkommensteuer. Das folgt nicht nur aus ihrer Existenz als
solcher, sondern zeigt sich etwa auch daran, dass die prozentuale
Belastung der VN-Bediensteten wie im deutschen Einkommensteuerrecht
mit der Höhe des Gehalts steigt und außerdem davon
abhängt, ob ein Ehepartner oder ein Kind von dem Bediensteten
wirtschaftlich abhängig ist (ersichtlich auch aus der in Annex
I enthaltenen Gehaltstabelle mit unterschiedlichen
Abgabenbelastungen für die verschiedenen Gehaltsstufen und den
Familienstand).
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b) Zum anderen stellt aber auch die
Beitragsleistung der VN bei wirtschaftlicher Betrachtung eine
Gehaltsverwendung dar, da diese damit der Klägerin einen
unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den UNJSPF
als Dritten verschafft haben. Der UNJSPF ist gegenüber den VN
in einer Weise rechtlich verselbständigt, dass ihm bei
rechtsvergleichender Betrachtung Rechtsfähigkeit zukäme.
Er ist daher in diesem Sinne „Dritter“. Nach dem
„Regulations, Rules and Pensions Adjustment System of the
United Nations Joint Staff Pension Fund“
(UNJSPF-Regulations) ist der UNJSPF nicht nur organisatorisch,
finanziell und justiziell gegenüber den VN
verselbständigt (vgl. Art. 3 bis 16 UNJSPF-Regulations zur
Verwaltung, Art. 17 bis 20 UNJSPF-Regulations zur finanziellen
Selbständigkeit sowie Art. 48 UNJSPF-Regulations zur
Justiziabilität von Entscheidungen). Vor allem sind Mitglieder
und damit wirtschaftliche Träger des UNJSPF nicht nur die VN,
sondern nach Art. 3 UNJSPF-Regulations eine Reihe weiterer
internationaler Organisationen. Damit besitzt der UNJSPF eine
rechtliche Selbständigkeit, die über diejenige eines
verwaltungstechnisch ausgegliederten Sondervermögens nur der
VN als einzigem Rechtsträger (entsprechend etwa den nicht
rechtsfähigen Sondervermögen des Bundes) deutlich
hinausgeht. Die gegen den UNJSPF gerichteten Ruhegeldansprüche
der Berechtigten sind schließlich auch nach Art. 27 bis 40
UNJSPF-Regulations unmittelbare und unentziehbare Ansprüche.
Dem entspricht es, dass zwar die Beteiligten durchgehend
vereinfachend von einer „VN-Rente“ sprechen,
tatsächlich aber, wie sich aus der entsprechenden
Bescheinigung für das Streitjahr ergibt, der UNJSPF die
Auszahlung vornimmt.
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3. Damit hat das FA zu Recht die VN-Rente dem
Grunde nach der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG unterworfen. Nach der Tabelle in § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG beträgt
der Besteuerungsanteil für die bereits vor dem Jahr 2005
begonnene Rente der Klägerin 50 %, dieser wiederum begrenzt
durch die Ertragsanteilsbesteuerung in Anwendung der
Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG.
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a) Der BFH hat bei der Qualifikation
ausländischer Renten entscheidend darauf abgestellt, ob die
ausgezahlte Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und
typischen Merkmalen der inländischen Leistung nach
Maßgabe des Drei-Schichten-Modells entspricht. Sie muss nach
Motivation und Funktion gleichwertig sein (Senatsurteile in BFHE
243, 332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61, unter II.2.a, m.w.N.;
vom 1.10.2015 X R 43/11, BFHE 251, 313, BStBl II 2016, 685 = SIS 15 28 82, unter II.1.a; s. z.B. auch BFH-Urteil in BFHE 249, 22, BStBl
II 2016, 657 = SIS 15 12 96, Rz 28). Im Rahmen der steuerlichen
Qualifikation von Rentenzahlungen war für den BFH nicht
entscheidend, wie Vorsorgebeiträge im Ausland tatsächlich
behandelt worden waren (Senatsurteil in BFHE 230, 361, BStBl II
2011, 628 = SIS 10 31 06, unter II.6.b, im Rahmen der Prüfung
der doppelten Besteuerung im Rahmen des
Progressionsvorbehalts).
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b) Die zur ersten Schicht gehörende
Basisversorgung in diesem Sinne zeichnet sich dadurch aus, dass die
Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze oder bei
Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und dass sie der Sicherung
des Lebensunterhalts im Alter dienen. Das wird dadurch
gewährleistet, dass die Ansprüche nicht beleihbar, nicht
vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar
und nicht kapitalisierbar sind. Die Beitragszahlungen beruhen auf
gesetzlicher Anordnung, die Versicherung ist obligatorisch und die
Leistungen sind öffentlich-rechtlicher Natur (vgl.
Senatsurteile in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628 = SIS 10 31 06,
unter II.3.b cc, betreffend dänische Altersrenten; in BFHE
243, 332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61, unter II.2.b,
betreffend die Austrittsleistung einer schweizerischen
Pensionskasse; BFH-Urteil in BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657 = SIS 15 12 96, unter II.1.b, betreffend die Kapitalabfindung wiederum
einer schweizerischen Pensionskasse).
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c) Nach diesen Maßstäben wäre
die VN-Rente der Klägerin, wenn es sich um einen Teil
inländischer Altersversorgung handelte, der Basisversorgung
zuzuordnen und unterläge damit der Besteuerung nach § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Die VN-Rente
entspricht nach Art. 27 ff. UNJSPF-Regulations in allen
inhaltlichen Merkmalen diesen Vorgaben. Im Rahmen der gebotenen
rechtsvergleichenden Betrachtung steht die Rechtsgrundlage für
die Beitragszahlungen auch einer gesetzlichen Anordnung gleich.
Eine gesetzliche Anordnung im Sinne einer staatlichen Regelung
wäre für die internationale Organisation VN nicht
möglich, so dass die durch die Generalversammlung der VN
geschaffenen UNJSPF-Regulations den einzigen und damit
gleichwertigen Ersatz für eine gesetzliche Anordnung
darstellen. Im Übrigen ist auch für die Klägerin
persönlich die VN-Rente tatsächlich die
„Basis“ ihrer Alterssicherung.
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4. Soweit die Klägerin sich
maßgebend darauf beruft, dass die in den UNJSPF geleisteten
Beiträge zu Gunsten Deutschlands vorversteuert gewesen seien,
macht sie in der Sache geltend, die gegebene Struktur der
Altersversorgung der VN führe zumindest für die Zukunft
zu einer doppelten Besteuerung, so dass die Zuordnung zu den
Einkünften nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst.
aa EStG systemisch fehlerhaft sei. Bei der Klägerin tritt
jedoch keine doppelte Besteuerung ein. Sie ist durch die
Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
Satz 3 EStG i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst.
bb Satz 2 EStG vielmehr eher begünstigt. Soweit für
spätere Rentnerkohorten aus der Besteuerung nach § 22 Nr.
1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG eine doppelte Besteuerung
folgen könnte, hat der Senat dieses Problem im Streitfall
nicht zu lösen.
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a) Hinsichtlich der Beiträge der
Klägerin an den UNJSPF unterstellt der Senat an dieser Stelle
zu Gunsten der Klägerin, ohne dies allerdings
abschließend zu entscheiden, dass die Erhebung der
VN-internen Steuer auf ihre Bezüge jedenfalls in Verbindung
mit der von ihr dargestellten Verrechnung dieser Steuer mit den
Beiträgen Deutschlands an die VN eine Vorversteuerung
darstellt.
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Es stellt eine Besonderheit dar, wenn eine
ausländische oder internationale Steuer oder
steuerähnliche Belastung nicht dem ausländischen Fiskus
oder einer internationalen Organisation, sondern
möglicherweise wirtschaftlich tatsächlich dem deutschen
Fiskus zugutegekommen sein sollte (sei es im Wege der Verrechnung,
wie die Klägerin für die VN-Rente vorträgt, sei es
auf sonstige Weise). Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob
die sog. VN-interne Steuer fiskalisch tatsächlich
ungeschmälert Deutschland zur Verfügung steht. Er
lässt auch offen, ob bejahendenfalls eine derartige auf
Umwegen dem deutschen Fiskus zufließende Steuer ebenso in die
Überprüfung einer etwaigen doppelten Besteuerung
einbezogen werden muss wie eine unmittelbar im Inland erhobene
Steuer, wofür allerdings manches spricht. Erst recht kann
offenbleiben, wie mit Steuerbelastungen umzugehen wäre, die
dem deutschen Fiskus nicht zufließen.
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b) Nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sowie des erkennenden Senats ist
eine doppelte Besteuerung gegeben, wenn die steuerliche Belastung
der Vorsorgeaufwendungen höher ist als die steuerliche
Entlastung der Altersbezüge, dabei gilt grundsätzlich das
Nominalwertprinzip (s. z.B. BVerfG-Beschluss vom 30.9.2015 2 BvR
1066/10, HFR 2016, 72 = SIS 15 29 14, Rz 59; Senatsurteil vom
23.10.2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16, Rz 52; zu den einzelnen Berechnungsschritten vgl. auch
Senatsurteil vom 21.6.2016 X R 44/14,
BFHE 254, 545 = SIS 16 22 02, unter
III.2.).
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Diese Rechtsprechung hat das FG seinen
Berechnungen zugrunde gelegt und ist unter I.3.c bb der
Urteilsgründe zu Recht zu dem Ergebnis gekommen, dass bereits
die steuerliche Entlastung der Rentenzuflüsse der Jahre 2008
bis 2014 höher war als die Summe der von der Klägerin aus
ihrem Einkommen geleisteten Beiträge an den UNJSPF.
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c) Aber auch unter Berücksichtigung der
Erwägungen der Klägerin, die der Senat ausdrücklich
nicht teilt, wäre eine doppelte Besteuerung nicht gegeben.
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Eine doppelte Besteuerung kann aus
systematischen Gründen nicht bei Alterseinkünften
eintreten, die der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen,
unabhängig davon, ob die zugrunde liegenden Beiträge
steuerlich entlastet wurden oder nicht. Ebenso wenig kann es zu
einer doppelten Besteuerung der Alterseinkünfte kommen, wenn
die zugrunde liegenden Beiträge steuerlich vollständig
entlastet wurden, selbst wenn die Alterseinkünfte im vollen
Umfang nachgelagert besteuert werden. In beiden Fällen werden
Beiträge und Alterseinkünfte maximal einmal, niemals aber
doppelt besteuert.
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Im Streitfall hätte dies die folgenden
Konsequenzen:
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aa) Die Klägerin hat ein Drittel der in
den UNJSPF geleisteten Gesamtbeiträge aufgebracht. Damit
wäre nach ihren Vorstellungen im Rahmen der vorliegenden
Vergleichsrechnung von einem Drittel der Rente ein Ertragsanteil zu
errechnen. Da sich die VN-Rente im Streitjahr auf 38.785 EUR
belief, wäre ein Drittel hiervon ein Teilbetrag von 12.928
EUR. Um die Höhe des Ertragsanteils zu bestimmen, stünde
allein der insoweit sachgerecht typisierende § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zur Verfügung. Er betrüge
danach 22 % oder 2.844 EUR.
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bb) Hinsichtlich der Beiträge der VN in
den UNJSPF wäre hingegen unter dem Aspekt der Vermeidung der
doppelten Besteuerung eine volle nachgelagerte Besteuerung
zulässig. Diese Beiträge sind nicht vorversteuert, da
jedenfalls die Klägerin diese Steuer oder steuerähnliche
Belastung nicht getragen hat. Es kommt in diesem Zusammenhang nicht
darauf an, ob und in welchem Umfang Deutschland, auch durch
Verrechnung, ein Anteil an dem VN-internen Steueraufkommen
zufließt und inwieweit die Beiträge der VN in den UNJSPF
insoweit als steuerbelastet bezeichnet werden können. Für
die Frage, ob bei der Klägerin eine doppelte Besteuerung
eintritt, ist ausschließlich maßgebend, ob eine
Steuerbelastung in der Person der Klägerin auf ihren
Einkünften zu verzeichnen ist.
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Mit dieser Maßgabe würden zwei
Drittel der VN-Rente der Klägerin (25.856 EUR) vollen Umfangs
versteuert werden können, ohne dass es zu einer doppelten
Besteuerung käme. Das bedeutet, dass insoweit auch ein
Besteuerungsanteil von 100 % zulässig wäre, nicht etwa
nur der nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG
für die Kohorte der Klägerin anzusetzende Anteil von 50
%. Diese der Übergangsregelung des AltEinkG geschuldete Quote
beruht auf der Annahme, dass ein erheblicher Teil der
Beitragsleistungen aus versteuertem Einkommen erbracht wurde. Steht
hingegen fest, dass Beiträge steuerlich nicht vorbelastet
waren, wäre insoweit für die Alterseinkünfte auch
eine Besteuerungsquote von 100 % unter Gesichtspunkten der
doppelten Besteuerung nicht zu beanstanden.
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cc) Wäre danach ein Gesamtbetrag von
28.700 EUR (2.844 EUR + 25.856 EUR) zu versteuern, so
überstiege dieser den seitens des FA bisher der Versteuerung
unterworfenen Anteil von 17.151 EUR bei weitem. Wenn der Senat also
dem Begehren der Klägerin inhaltlich folgen wollte und die
Besteuerung ihrer VN-Rente ausschließlich daran orientierte,
ob die in den UNJSPF geleisteten Beiträge vorversteuert waren,
stünde sie schlechter als sie derzeit steht.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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