1
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I. Die Beteiligten streiten über die
Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen gemäß § 8
Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes 2002 i.d.F. des
Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007,
1912, BStBl I 2007, 630) und des Jahressteuergesetzes 2008 vom
20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) - GewStG 2002
n.F. - und die Verfassungsmäßigkeit dieser
Vorschrift.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die zu den
Unternehmen der A-Gruppe gehört. Die Unternehmen dieser Gruppe
betreiben hauptsächlich einen Großhandel mit
Einzelhandelsunternehmen, die ebenfalls zum weiteren Bereich der
Unternehmensgruppe zählen. Beliefert werden ca. 440
Einzelhandelsunternehmen, die selbstständig in der
Gesellschaftsform der Offenen Handelsgesellschaft (OHG) tätig
sind. An den OHG sind zu je 50 % Unternehmer vor Ort und jeweils
ein Tochterunternehmen der Unternehmensgruppe beteiligt.
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Ein großer Teil der
Einzelhandelsunternehmen, ca. 300, hat die geschäftlichen
Räumlichkeiten nebst Verkaufseinrichtungen zu einem
umsatzabhängigen Miet-/Pachtzins von der Klägerin
gepachtet. Diese hat ihrerseits die Ladenlokale überwiegend
selbst zu einem festen Mietzins angemietet. Daneben vermietet die
Klägerin in geringem Umfang eigene Immobilien.
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Wegen der Anmietung der Immobilien
berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) im angegriffenen Gewerbesteuermessbescheid 2008
Hinzurechnungen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG
2002 n.F. Dagegen wandte sich die Klägerin erfolglos mit
Einspruch und Klage. Das Urteil des Finanzgerichts (FG)
Münster vom 22.8.2012 10 K 4664/10 G ist in EFG 2012, 2231 =
SIS 12 28 84 abgedruckt.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
geltend, § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F. sei in
Weitervermietungssituationen und damit im Streitfall normspezifisch
verengt auszulegen und nicht einschlägig. Die Hinzurechnung
habe außerdem zu unterbleiben, weil § 8 Nr. 1 Buchst. e
GewStG 2002 n.F. verfassungswidrig sei. Die Regelung verstoße
gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), den
Leistungsfähigkeitsgrundsatz und das objektive Nettoprinzip.
Unternehmen mit einem hohen Bedarf an Immobilien würden
gegenüber anderen Gewerbetreibenden mit geringerem
Immobilienbedarf ohne rechtfertigenden Grund höher besteuert.
Dies betreffe insbesondere Einzelhandelsketten, Warenhäuser
und Hotelketten, die in großem Umfang Immobilien anmieteten
und auf diese Anmietung angewiesen seien.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil aufzuheben und den angefochtenen
Gewerbesteuermessbescheid 2008 dahin zu ändern, dass keine
Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002
n.F. in Höhe von 33.567.544 EUR vorgenommen wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat § 8 Nr. 1 Buchst.
e GewStG 2002 n.F. rechtsfehlerfrei angewendet. Eine Aussetzung des
Verfahrens gemäß Art. 100 Abs. 1 GG kommt nicht in
Betracht, da der Senat von der Verfassungswidrigkeit der
Hinzurechnungsregelung nicht überzeugt ist.
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1. Gemäß § 8 Nr. 1 Buchst e
GewStG 2002 n.F. werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb - unter
weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen - ein Viertel der
Summen aus dreizehn Zwanzigstel der Miet- und Pachtzinsen für
die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, wieder
hinzugerechnet.
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Der Begriff des Anlagevermögens ist nach
allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen.
Anlagevermögen sind danach die Gegenstände, die dazu
bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2
des Handelsgesetzbuchs). Das sind die zum Gebrauch im Betrieb und
nicht zum Verbrauch oder Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter.
Für die Hinzurechnung nach § 8 GewStG 2002 n.F. ist
darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter
Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn
er ihr Eigentümer wäre (Senatsurteile vom 29.11.1972 I R
178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148 = SIS 73 00 81; vom
30.3.1994 I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810 = SIS 94 21 29).
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2. Nach diesen Grundsätzen liegen die
Voraussetzungen für die Hinzurechnung im Streitfall vor.
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a) Nach den bindenden Feststellungen (vgl.
§ 118 Abs. 2 FGO) des FG standen die von der Klägerin
angemieteten Geschäftsräume im Eigentum Dritter.
Wäre sie die Eigentümerin der Immobilien, so
gehörten diese auch zu ihrem Anlagevermögen. Denn im
Streitfall dienen die Immobilien auf Dauer der betrieblichen
Tätigkeit der Klägerin. Diese besteht darin,
Einzelhändlern Geschäftslokale dauerhaft zur
Verfügung zu stellen. In diesem Sinne werden die fraglichen
Immobilien nicht, wie das FG meint, mittelbar, sondern unmittelbar
für die eigenbetriebliche Tätigkeit der Klägerin
benutzt. Die Tatsache der „Durchleitung“ der
Immobilien steht der Hinzurechnung nicht entgegen. Entgegen der
Auffassung der Revision lassen sich dem Gesetz keine Anhaltspunkte
dafür entnehmen, Zwischenvermietungen nicht bei der
Hinzurechnung zu berücksichtigen (gl.A. z.B.
Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 233 und 217;
Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 8
Nr. 1 Rz 18). Der Wortlaut ist eindeutig. Danach ist nur auf die
Anmietung und Benutzung beim (Erst-)Mieter abzustellen, das weitere
Schicksal des angemieteten Wirtschaftsguts ist nicht relevant.
Weder der Begriff „Benutzung“ noch der
ertragsteuerrechtliche Begriff des Anlagevermögens
können, wie die Klägerin meint, auf solche
Selbstnutzungsfälle reduziert werden, in denen die
angemieteten Wirtschaftsgüter im unmittelbaren (Fremd-) Besitz
des (Erst-)Mieters verbleiben (vgl. Senatsurteil in BFHE 107, 468,
BStBl II 1973, 148 = SIS 73 00 81 zur An- und Weitervermietung von
Containern). Ansonsten würden
„Vermietungsbetriebe“, wie z.B. Hotels oder
Mietwagenunternehmen, kein „Anlagevermögen
benutzen“. Der von der Revision ins Spiel gebrachten
normspezifischen Auslegung bedarf es nur insoweit, als die
Formulierung „Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens“ auf die Verhältnisse von
Mietern oder Pächtern übertragen werden muss, d.h. die
Frage der Anlagevermögenseigenschaft auf der Grundlage der
fingierten Eigentümerstellung des Mieters zu beantworten ist
(Senatsurteil in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148 = SIS 73 00 81).
Dass es bei einem anderen Steuersubjekt, dem Endmieter,
gegebenenfalls auch zu einer Hinzurechnung eines Teils des
Nutzungsentgelts kommt, ändert an der
Tatbestandsverwirklichung beim Zwischenvermieter nichts.
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b) Eine teleologische Reduktion der
Hinzurechnungsvorschrift ist nicht geboten. Zweck der
Hinzurechnungen ist es, den für die Besteuerung
maßgebenden Gewerbeertrag unabhängig von der Art und
Weise der für die Kapitalausstattung des Betriebs zu
entrichtenden Entgelte zu bestimmen (BTDrucks 16/4841, 78).
Gesetzlicher Orientierungspunkt ist damit ein
„typisiertes“ Unternehmen, das
eigenkapitalfinanziert ist (Senatsbeschluss vom 16.10.2012 I B
128/12, BFHE 238, 452, BStBl II 2013, 30 = SIS 12 30 56). Da auch
bei der An- und Weitervermietung von Grundstücken, die im
Eigentum eines Dritten stehen, Fremdkapital - anstelle von
Eigenkapital - im Betrieb des Zwischenvermieters zum Zweck der
Erwirtschaftung von Ertrag eingesetzt wird, entspricht es dem Zweck
der Hinzurechnungsvorschrift, „durchgeleitete“
Immobilien zu erfassen. Die von der Klägerin vertretene These,
dass es hierbei nicht zu einer „Wertschöpfung im
eigentlichen Sinne“ kommt, ist unverständlich. Auch
spielt es für die Tatbestandsverwirklichung im Streitfall
keine Rolle, welche gewerbesteuerlichen Rechtsfolgen sich für
den Erstvermieter und den Endmieter ergeben. Das betrifft die
Ermittlung der Erträge anderer Gewerbebetriebe.
Schließlich ist die Rechtsprechung zu sog. Durchlaufkrediten
auf die streitgegenständliche Konstellation nicht
übertragbar. Danach war von der Hinzurechnung sogenannter
Dauerschuldzinsen gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 a.F.
abzusehen, wenn dem Steuerpflichtigen aus der Kreditaufnahme und
der Weitergabe des Kredits kein über die Verwaltungskosten
hinausgehender Nutzen erwuchs und der Steuerpflichtige den Kredit
nicht im eigenen, sondern im fremden Interesse aufgenommen hatte
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.5.2008 IV R 77/05, BFHE
221, 248, BStBl II 2008, 767 = SIS 08 27 68, m.w.N.). Die
Vorinstanz hat zutreffend darauf hingewiesen, dass die
Klägerin im Streitfall ein eigenbetriebliches Interesse an der
Anmietung der Immobilien zu einem festen Mietzins und deren
Weiterverpachtung zu einem umsatzabhängigen Entgelt hatte.
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3. Über die Revision ist
abschließend zu entscheiden, weil die Voraussetzungen
für die Aussetzung des Verfahrens und die Einholung einer
Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nicht
vorliegen. Die erforderliche Überzeugung von der
Verfassungswidrigkeit des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F.
vermochte der Senat nicht zu gewinnen.
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a) Der Senat hat sich in anderer Sache mit der
Frage der Verfassungsmäßigkeit der Hinzurechnungen nach
§ 8 Nr. 1 GewStG 2002 n.F. in einem Verfahren des
vorläufigen Rechtsschutzes befasst und nach summarischer
Prüfung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit
des auf der genannten Gesetzesbestimmung beruhenden Verwaltungsakts
verneint (Senatsbeschluss in BFHE 238, 452, BStBl II 2013, 30 = SIS 12 30 56). Für das vorliegend zur Entscheidung anstehende
Revisionsverfahren hält der Senat nach nochmaliger
Prüfung an der dort geäußerten Rechtsauffassung
uneingeschränkt fest und verweist zur Vermeidung von
Wiederholungen hierauf. Die Revisionsbegründung basiert im
Wesentlichen auf den bekannten verfassungsrechtlichen Einwendungen
gegen die Gewerbesteuer, die das BVerfG indes bis in die
jüngste Vergangenheit hinein nicht bewogen haben, die Steuer
als solche verfassungsrechtlich zu beanstanden. Aus diesen
Gründen ist es auch ermessensgerecht, das Verfahren nicht bis
zur Entscheidung des BVerfG über die Vorlage des FG Hamburg
(Beschluss vom 29.2.2012 1 K 138/10, EFG 2012, 960 = SIS 12 08 75)
gemäß § 74 FGO auszusetzen (vgl. Senatsbeschluss in
BFHE 238, 452, BStBl II 2013, 30 = SIS 12 30 56 zu den fehlenden
Erfolgsaussichten des Normenkontrollersuchens).
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aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist die
Gewerbesteuer als solche in ihrer Grundstruktur und
herkömmlichen Ausgestaltung als vornehmlich auf den Ertrag des
Gewerbebetriebs gerichtete Objektsteuer auch neben der die
Einkünfteerzielung erfassenden Einkommensteuer
verfassungsrechtlich gerechtfertigt. In Kenntnis der bestehenden
erheblichen steuersystematischen Unterschiede zwischen Einkommen-
und Gewerbesteuer qualifiziert das BVerfG die Gewerbesteuer als
eine Abgabe, bei der die persönlichen Verhältnisse des
Inhabers eines Gewerbebetriebs keine Rolle spielen. Die
Bemessungsgrundlage bildet allein der Gewerbeertrag (§ 7
GewStG 2002 n.F.), der zwar an den gleichen Gewinn wie das
Einkommensteuerrecht anknüpft, diesen aber durch
objektsteuertypische Elemente zu einem Gewerbeertrag modifiziert,
insbesondere durch Hinzurechnungen und Kürzungen (§§
8, 9 GewStG 2002 n.F.). Dementsprechend konkretisiert sich auch die
Leistungsfähigkeit in beiden Steuergegenständen
unterschiedlich: Bei der Einkommensteuer zeigt sich die
Leistungsfähigkeit in der individuellen Zahlungsfähigkeit
des Steuerpflichtigen selbst und bei der Gewerbesteuer in der
objektivierten Ertragskraft des Gewerbebetriebs (vgl.
BVerfG-Beschlüsse vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 =
SIS 06 33 60, und vom 15.1.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, m.w.N.). Der Gesetzgeber ist allerdings nicht zu einer
„reinen“ Verwirklichung des so verstandenen
Objektsteuerprinzips verpflichtet (BVerfG-Beschluss vom 25.10.1977
1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224 = SIS 78 00 73, m.w.N.).
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bb) Diesen Ausführungen des BVerfG
schließt sich der Senat an, weil nur so dem offenkundig zu
Tage getretenen Willen des verfassungsgebenden und des
verfassungsändernden Gesetzgebers (vgl. BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65), wonach es eine Gewerbesteuer in
herkömmlicher Ausprägung auch unter der Herrschaft des
Grundgesetzes geben darf, entsprochen wird. Damit sind der weiteren
verfassungsrechtlichen Prüfung die vom BVerfG entwickelten
Grundsätze zu Grunde zu legen. Weder die Interpretation des FG
Hamburg (Beschluss in EFG 2012, 960 = SIS 12 08 75), wonach der vom
BVerfG verwendete Begriff „objektiviert“ - ohne
eigenständige Bedeutung für eine weitere Differenzierung
des Leistungsfähigkeitsprinzips - lediglich den Bezug zum
Besteuerungsgegenstand „Gewerbebetrieb“
herstelle, noch die Bemerkung der Klägerin, das BVerfG
verkenne offenbar in seinem Gewerbesteuerbeschluss in BVerfGE 120,
1 = SIS 08 25 65 die Weiterentwicklung der Gewerbesteuer und ordne
diese weiterhin als Real- und Objektsteuer ein, können daran
etwas ändern. Den Umdeutungsversuchen des FG Hamburg ist die
Unmissverständlichkeit der Ausführungen des BVerfG
entgegenzuhalten, der Kritik der Revision der tatsächliche
Gang der Dinge. Denn eine Fortentwicklung der Gewerbesteuer zu
einer „reinen“ (Zusatz-)Ertragsteuer hat es so
nicht gegeben; die den Steuertypus prägenden Hinzurechnungen
wurden beibehalten oder - wie zuletzt mit dem
Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG) geschehen -
strukturell vereinheitlicht und ausgebaut (Senatsbeschluss in BFHE
238, 452, BStBl II 2013, 30 = SIS 12 30 56; BTDrucks 16/4841,
79).
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cc) Aus der grundsätzlichen
verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der Gewerbesteuer als
ertragsorientierter Objektsteuer folgt, dass die
Ist-Leistungsfähigkeit, die auf die konkrete
Steuerzahlungsfähigkeit des einzelnen Grundrechtsträgers
abstellt und als deren einfach-rechtliche Ausprägung das
objektive Nettoprinzip des Einkommensteuerrechts (§ 2 Abs. 2
des Einkommensteuergesetzes 2002) zu gelten hat, nicht den
Maßstab für die Prüfung der streitigen
Hinzurechnungsregelung darstellt (a.A. z.B. Hey, DStR 2009, Beih.
34, 109; Beschluss des FG Hamburg in EFG 2012, 960 = SIS 12 08 75).
Vielmehr kommt es darauf an, ob sich diese folgerichtig in das
Konzept einer „ertragsorientierten Objektsteuer“
einfügen lässt.
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b) Dies vorausgeschickt gibt es keine
hinreichenden Anhaltspunkte für die Verfassungswidrigkeit der
Hinzurechnung eines Teils der gezahlten Miet- und Pachtzinsen
gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F.
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aa) Hinzurechnungen als solche sind nicht zu
beanstanden. Sie betreffen nicht die nähere Ausgestaltung des
Steuergegenstands, sondern bilden zusammen mit dem nach
ertragsteuerrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinn und den
Kürzungen (vgl. Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG
2002 n.F.) die Grundstruktur der Gewerbesteuer als vornehmlich auf
den Ertrag des Gewerbebetriebs gerichtete Objektsteuer. Eine
Gewerbesteuer ohne Hinzurechnungen entspricht dem Bild der
herkömmlichen Gewerbesteuer nicht mehr. Die von ihnen
ausgehenden Belastungen sind damit von der grundsätzlichen
verfassungsrechtlichen Legitimität der Gewerbesteuer erfasst
und von den betroffenen Grundrechtsträgern im Grundsatz
hinzunehmen (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 13.5.1969 1 BvR 25/65,
BVerfGE 26, 1 = SIS 69 02 69; BVerfG-Beschlüsse vom 3.6.1970 1
BvR 333/70, HFR 1970, 401; vom 29.8.1974 1 BvR 67/73, HFR 1974,
498).
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Aus diesem Grund sind die auf eine Verletzung
der Grundrechte aus Art. 14 Abs. 1 und 12 Abs. 1 GG gestützten
Rügen der Klägerin unbegründet. Dass Betriebe, die
mit hohem Fremdkapitaleinsatz arbeiten und nur geringe Gewinne oder
gar Verluste erzielen, wegen der Hinzurechnungen mit der Folge
einer Substanzbesteuerung zur Gewerbesteuer herangezogen werden,
liegt in der Natur einer „ertragsorientierten
Objektsteuer“. Diese aus der Grundstruktur der
herkömmlichen Gewerbesteuer herrührende, allgemein
bekannte Belastungsfolge als ungerechtfertigten Eingriff in die
Grundrechte auf Eigentum und freie Berufsausübung zu
qualifizieren, wie es die Klägerin unternimmt, entzieht der
Steuer unmittelbar ihre Legitimität und verkehrt die Aussage
des BVerfG in das Gegenteil. Da die Hinzurechnung der
Grundstücksmieten bei einem Zwischenvermieter unter dem Aspekt
einer drohenden Substanzbesteuerung oder einer
„Wegbesteuerung“ des Gewinns im Vergleich zu den
anderen - auch früher bereits geltenden -
Hinzurechnungstatbeständen keine für die
verfassungsrechtliche Würdigung relevante Besonderheiten
aufweist (a.A. wohl Grünwald/Friz, DStR 2012, 2106), gibt es
keinen Grund, auf die umfangreichen Darlegungen und Berechnungen
der Klägerin näher einzugehen. Allerdings kann bei der
verfassungsrechtlichen Würdigung nicht unberücksichtigt
bleiben, dass die behauptete Erdrosselungswirkung der
Hinzurechnungsvorschrift im Wesentlichen auch Folge der selbst
gewählten Struktur der Unternehmensgruppe ist, die das
besonders hinzurechnungsbelastete Geschäftsfeld der
„Zwischenvermietung“ ausschließlich der
einen Gesellschaft zuordnet und das von Hinzurechnungen weniger
betroffene Geschäftsfeld des gewinnträchtigen
Warenhandels ausschließlich einer anderen.
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An der ständigen Rechtsprechung, dass die
Hinzurechnungen - oder ertragsunabhängige Komponenten der
Gewerbesteuer wie z.B. die frühere Lohnsumme als
Besteuerungsgrundlage - keine Verstöße gegen Art. 12 und
Art. 14 GG bewirken, ist daher festzuhalten (BVerfG-Entscheidungen
vom 21.12.1966 1 BvR 33/64, BVerfGE 21, 54 = SIS 67 05 07,
betreffend Lohnsummensteuer; in BVerfGE 26, 1 = SIS 69 02 69,
betreffend Art. 12 GG; BFH-Urteile vom 5.7.1973 IV R 215/71, BFHE
110, 50, BStBl II 1973, 739 = SIS 73 03 99; vom 21.4.1977 IV R
161/75, BFHE 122, 141, BStBl II 1977, 512 = SIS 77 02 85, dort auch
zu Billigkeitsmaßnahmen im Einzelfall; BFH-Beschluss vom
5.4.2005 IV B 96/03, BFH/NV 2005, 1564 = SIS 05 37 17).
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bb) Die Hinzurechnung auf
Grundstücksmieten und –pachten zu erstrecken, wie durch
das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 mit dem neu geschaffenen
Tatbestand des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F. geschehen,
ist verfassungsrechtlich ebenfalls nicht angreifbar. Sie ist
folgerichtiger Ausdruck der gesetzgeberischen Grundentscheidung,
zwecks Verwirklichung des Objektsteuerprinzips grundsätzlich
alle Aufwendungen, die ein Finanzierungselement im weitesten Sinne
beinhalten, nur noch eingeschränkt bei der Ermittlung des
Gewerbeertrags zu berücksichtigen (vgl. BTDrucks 16/4841, 31
und 78 f.; Rödder, DStR 2007, Beih. 40, 2, 11). Dass
Mietzinsen oder Leasingentgelte typischerweise einen solchen
Finanzierungsanteil enthalten, bestreitet auch die Klägerin
nicht. Es ist ferner nicht erkennbar, warum die Tatsache der
Weitervermietung Anlass zu verfassungsrechtlich zwingenden
Differenzierungen geben sollte. Es spielt für die
Hinzurechnungstatbestände generell keine Rolle, zu welchen
konkreten betrieblichen Zwecken das Fremdkapital eingesetzt wird
und ob und in welcher Höhe es tatsächlich zur
Wertschöpfung beiträgt. Schließlich beruht die von
der Revision vermisste Folgerichtigkeit der gesetzlichen Regelung
auf der Annahme, dass der Gegenstand der Gewerbesteuer in der
Orientierung an dem Ist-Leistungsfähigkeitsprinzip konsequent
auszugestalten ist. Diese Grundannahme ist aber, wie oben bereits
ausgeführt, unzutreffend.
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cc) Bei der näheren Ausgestaltung des
Hinzurechnungstatbestands, insbesondere bei der Bestimmung der
Höhe des Hinzurechnungsbetrags, ist die Befugnis des
Gesetzgebers zur Vereinfachung, Typisierung und Pauschalierung zu
beachten (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65).
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aaa) Die Grenzen, die ihm dabei gesetzt sind,
sind weit zu ziehen. Dies folgt aus der Rechtsprechung des BVerfG,
die an der vergleichbar pauschalen Festlegung der jeweiligen
Hinzurechnungsbeträge in früheren Fassungen des § 8
GewStG bislang keinen Anstoß genommen hat
(BVerfG-Entscheidung in BVerfGE 26, 1 = SIS 69 02 69 und
BVerfG-Beschluss in HFR 1974, 498, betreffend die hälftige
Hinzurechnung der Mietzinsen für die Überlassung
beweglicher Wirtschaftsgüter). Außerdem bedingt die -
verfassungsrechtlich zulässige - grobe Orientierung an einem
„fiktiven“ eigenkapitalfinanzierten
Vergleichsunternehmen beträchtliche Unschärfen, die sich
in einer freieren tatbestandlichen Ausgestaltung niederschlagen
(dürfen). Eine uneingeschränkt realitätsgetreue
Abbildung der „Wirklichkeit“ ist damit ebenso
wenig geboten (BFH-Beschluss in BFHE 238, 452, BStBl II 2013, 30 =
SIS 12 30 56) wie eine „reine“ Verwirklichung
des Objektsteuerprinzips (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 46, 224 = SIS 78 00 73).
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bbb) Zureichende Anhaltspunkte für einen
Verfassungsverstoß gibt es danach entgegen der Auffassung der
Revision, des FG Hamburg (Beschluss in EFG 2012, 960 = SIS 12 08 75) und Teilen der Literatur (z.B. Malzkorn/Rossa, DB 2012, 1169;
Petrak/ Karrenbrock, DStR 2012, 2046) nicht. Dem § 8 Nr. 1
Buchst. e GewStG 2002 n.F. liegt die Vorstellung zugrunde, dass der
in Mieten und Pachten enthaltene Finanzierungsanteil im
Wesentlichen vom Umfang des berücksichtigten Wertverzehrs
für das überlassene Wirtschaftsgut abhängig ist, der
bei Immobilien niedriger ist als bei beweglichen
Wirtschaftsgütern. Umgekehrt ist der Finanzierungsanteil bei
Grundstücksmieten höher (BTDrucks 16/4841, 80). Der
Gesetzgeber hat ihn - für das Streitjahr 2008 - pauschal mit
dreizehn Zwanzigstel, also 65 %, angesetzt. Die Pauschalierung als
solche begegnet keinen Bedenken. Die Regelung in § 8 Nr. 1
Buchst. e GewStG 2002 n.F. ist angesichts der weiten Verbreitung
gewerblicher Grundstücksmietverhältnisse zur
Bewältigung von Massenvorgängen bestimmt und daher in
besonderer Weise auf Vereinfachung angewiesen. Zudem ist die
jeweils individuelle Bestimmung des Finanzierungsanteils einer
einzelnen Grundstücksüberlassung mit ganz erheblichem
Aufwand für die Finanzverwaltung, den Steuerpflichtigen und
ggf. den Vermieter verbunden, da zahlreiche Faktoren zu
berücksichtigen sind und der Finanzierungsanteil während
der Vertragslaufzeit Änderungen unterliegen kann (vgl. zum
Immobilienleasing Schreiben des Bundesverbands
Deutscher-Leasing-Unternehmen vom 23.3.2007,
Finanzausschussprotokoll Nr. 16/56, S. 248 ff.;
Hartmann-Wendels/Wohl, Zur gewerbesteuerlichen Behandlung des
Leasing im Unternehmensteuerreformgesetz 2008,
Finanzausschussprotokoll Nr. 16/56, S. 264 ff.). Wenn es einen -
verfassungsrechtlich anerkannten - Bedarf an Typisierung und
Pauschalierung gibt, dann sieht der Senat ihn hier. Deswegen war
insbesondere auch eine „Dynamisierung“ der
Quote, also deren Ankopplung an einen sich ständig
ändernden Referenzzinssatz (so Petrak/Karrenbrock, DStR 2012,
2046), verfassungsrechtlich nicht vonnöten (vgl.
Senatsbeschluss in BFHE 238, 452, BStBl II 2013, 30 = SIS 12 30 56). Im Gesetzgebungsverfahren haben denn auch die angehörten
Verbände und Sachverständigen durchweg die Pauschalierung
nicht nur nicht beanstandet, sondern teilweise als geboten
angesehen (Finanzausschussprotokoll Nr. 16/56, S. 188, 276). Die
Höhe des vom Gesetzgeber pauschal mit 65 % angenommenen
Finanzierungsanteils beruht auf fundierten Schätzungen der
branchenkundigen Verbände, deren Sachverstand sich der
Gesetzgeber im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens nutzbar gemacht
hat (vgl. z.B. Finanzausschussprotokolle Nr. 16/56, S. 53, 251 ff.,
263 ff., und 16/59, S. 42). Je schwieriger es für den
Gesetzgeber ist, ein Bild von der vielgestaltigen Realität zu
gewinnen, desto größer werden seine
Typisierungsspielräume, jedenfalls dann, wenn die
Eingriffsintensität, wie vorliegend, wegen der geringen
Hinzurechnungsquote von einem Viertel und dem Freibetrag von
100.000 EUR im Regelfall eher gering ist. Daraus folgt, dass der
Gesetzgeber zu einer groben Schätzung berechtigt war. Denn in
tatsächlicher Hinsicht variieren die Finanzierungsanteile von
Vertragstyp zu Vertragstyp (z.B. „klassischer“
Gewerbemietraumvertrag, Voll- und
Teilamortisationsleasingverträge) in erheblichem Ausmaß.
In Abhängigkeit unterschiedlicher Faktoren (z.B. Laufzeit,
Finanzierungszins, Wertverhältnis Grundstück zu
Gebäude, Gebäuderestwert, Umfang der Nebenleistungen
u.a.) und verschiedener Berechnungsmethoden lassen sich beim
Leasing Werte in einer großen Bandbreite von bis zu über
60 % ermitteln, die am Beginn der Vertragslaufzeit noch deutlich
höher liegen können. Im Bereich der
„klassischen“ Immobilienvermietung gehen die
Schätzungen von geringeren Quoten aus (vgl.
Finanzausschussprotokoll Nr. 16/56, S. 248 ff. und S. 264 ff.;
Stellungnahme des Bundesverbands Deutscher Leasing-Unternehmen zum
Referentenentwurf zur Unternehmensteuerreform vom 23.2.2007,
abrufbar unter www.bdl.leasingverband.de/presse/statements).
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ccc) Dass der Gesetzgeber den
Finanzierungsanteil schließlich mit 65 % angesetzt hat, ist
angesichts der erheblichen tatsächlichen Unsicherheiten, des
großen Typisierungs- und Pauschalierungsspielraums und der
ohnehin nur im Umfang von einem Viertel des Finanzierungsanteils
erfolgenden Hinzurechnung deshalb hinzunehmen. Dass er den Anteil
mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2010 auf 50 % abgesenkt hat
(§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur
Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22.12.2009, BGBl I
2009, 3950, BStBl I 2010, 2) setzt die früher getroffene
Entscheidung angesichts eines allgemein sinkenden Zinsniveaus und
der nach wie vor bestehenden Bandbreite von
„richtigen“ Werten nicht ins Unrecht. Der von
der Klägerin und in der Literatur (z.B. Malzkorn/Rossa, DB
2012, 1169) erhobene Vorwurf der willkürlichen Festsetzung des
Finanzierungsanteils ist nach alledem unberechtigt.
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