Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 25.10.2017 - 11 K
11196/17 = SIS 17 25 26 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gesellschaft mit
beschränkter Haftung, stellt Filme, Videofilme und
Fernsehprogramme her. Der Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen
Tätigkeit liegt in der Produktion von Kino- und TV-Filmen,
jeweils als Einzelprojekt. Die Herstellungskosten finanziert sie
mit Fördermitteln, Koproduktionsbeiträgen und
Lizenzvergütungen sowie einem Eigenmittelanteil. Die
Gewährung öffentlicher Fördergelder erfolgt oft
unter der Bedingung, dass ein gewisser Anteil der
Herstellungskosten des jeweiligen Filmes in einer bestimmten Region
anfallen muss.
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Jeder Film wird nach den Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) an anderen Drehorten mit unterschiedlicher
technischer Ausrüstung, anderen Kostümen und Requisiten
gedreht. Dafür mietet die Klägerin die jeweils
benötigten Räumlichkeiten und Gegenstände an. Die
konkrete Auswahl der anzumietenden Räumlichkeiten und
Gegenstände bestimmt sich nach den Wünschen des
jeweiligen Filmteams sowie den Vergabebedingungen der
Fördergelder. Ein Verschleiß der angemieteten
Räumlichkeiten und Gegenstände findet während der in
der Regel 30 Tage andauernden Filmproduktion nicht statt. Nach der
Filmproduktion gibt die Klägerin die für den einzelnen
Film angemieteten Räume und Gegenstände an den jeweiligen
Vermieter zurück.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) führte bei der Klägerin für die
Jahre 2010 bis 2012 eine Außenprüfung durch, die zu dem
Ergebnis kam, dass der Gewerbeertrag der Klägerin in den
Streitjahren um die Mietzahlungen zu erhöhen sei. Die
Aufwendungen der Klägerin für die Anmietung beweglicher
und unbeweglicher Wirtschaftsgüter für Filmprojekte
belaufen sich auf 135.960 EUR im Jahr 2010, 586.444 EUR im Jahr
2011 und 120.611 EUR im Jahr 2012. Die vorstehend genannten
Beträge setzen sich u.a. aus Mietaufwendungen für
folgende Positionen zusammen: Steadycam (2. Kamera), Kameraanlage,
Schneideraum Bild, Kran, Playbackanlage, Bürogeräte,
Büroräume, Produktionsbüro, sonstige Räume,
Hallenmiete, Nachdrehtag, Ausstattung Leih, Basis Aggregat,
Aggregat Schweiz, Tonapparatur, Beleuchtungsgeräte, Lampen,
Kabel, Sprechfunkgeräte.
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Der Prüfer rechnete diese Aufwendungen
dem Gewerbeertrag nach § 8 Nr. 1 Buchst. d des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) hinzu, und zwar auch, soweit sie
unbewegliche Wirtschaftsgüter betrafen. Das FA erließ am
13.07.2015 sowie nochmals am 10.11.2015 entsprechend geänderte
Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre
2010 bis 2012 sowie über die gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustvortrags zur Gewerbesteuer auf den 31.12.2010,
den 31.12.2011 und den 31.12.2012 und wies den dagegen gerichteten
Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 30.05.2017 als
unbegründet zurück.
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Die Klage hatte keinen Erfolg (Urteil des
FG Berlin-Brandenburg vom 25.10.2017 - 11 K 11196/17, EFG 2018, 225
= SIS 17 25 26). Das FG entschied, das FA habe zu Recht Miet- und
Pachtzinsen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG dem
Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet. Die jeweils nur einmalige
und projektbezogene Anmietung der Gegenstände spreche nicht
gegen die fiktive Zuordnung zum Anlagevermögen, denn es habe
sich bei den Räumlichkeiten, der technischen Ausstattung und
den Kostümen und Kulissen um mehr oder weniger vergleichbare
Gegenstände gehandelt. Es komme nicht darauf an, dass die
jeweils angemieteten Räumlichkeiten und Gegenstände wegen
der schöpferischen Einzigartigkeit des einzelnen Filmprojektes
keinen Wert für andere Filme hätten und eine mehrfache
Verwendung durch die Klägerin ausgeschlossen sei. Die
Klägerin sei - anders als die
Messe-Durchführungsgesellschaft in der vom Bundesfinanzhof
(BFH) durch Urteil vom 25.10.2016 - I R 57/15 (BFHE 255, 280 = SIS 16 26 22) entschiedenen Sache - bei den Anmietungen auch nicht
bloß als Dienstleisterin oder Mittlerin aufgetreten, sondern
habe unternehmerische Entscheidungen treffen können. Soweit
Mietaufwendungen für Räumlichkeiten nach § 8 Nr. 1
Buchst. d GewStG statt nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG
hinzugerechnet worden seien, könne nicht verbösert
werden.
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Die Klägerin wendet sich gegen das
Urteil des FG mit der Revision und trägt zur Begründung
vor, die angemieteten Wirtschaftsgüter gehörten nicht zu
ihrem fiktiven Anlagevermögen. Die Hinzurechnung der Miet- und
Pachtaufwendungen sei zudem gleichheitswidrig (Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes - GG - ), weil Steuerpflichtige, die wie sie - die
Klägerin - immaterielle Wirtschaftsgüter herstellten,
einer höheren Gewerbesteuerbelastung unterlägen als
Steuerpflichtige, die mit ihren hergestellten Produkten nicht dem
Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) unterlägen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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das FG-Urteil aufzuheben und die
Gewerbesteuermessbescheide für 2010, 2011 und 2012 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 30.05.2017 dergestalt zu
ändern, dass die nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG
vorgenommene Hinzurechnung der Mietzahlungen im Umfang von 135.960
EUR (2010), 586.444 EUR (2011) und 120.611 EUR (2012)
unterbleibt.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Rechtsstreit beigetreten. Es unterstützt die Auffassung des FA
und führt aus, die Requisiten, Gerätschaften und
Räumlichkeiten würden zum Anlagevermögen rechnen,
wenn der Filmproduzent Eigentümer wäre; das Merkmal der
Dauerhaftigkeit des Einsatzes zum Gebrauch werde nach den
Grundsätzen des BFH-Urteils vom 30.03.1994 - I R 123/93 (BFHE
174, 554, BStBl II 1994, 810 = SIS 94 21 29) auch bei sehr
kurzfristiger Anmietung erfüllt. Das BFH-Urteil in BFHE 255,
280 = SIS 16 26 22, dessen Bedeutung und Reichweite nicht ganz klar
sei, stehe der Annahme fiktiven Anlagevermögens nicht
entgegen. Der I. Senat gehe insofern von einem Sonderfall aus;
falls der III. Senat dies anders sehe und sich auf die
Grundsätze des Urteils in BFHE 255, 280 = SIS 16 26 22
stützen wolle, müsse er den Großen Senat anrufen.
Das dort verwendete Kriterium der Auftragsgebundenheit habe in der
Literatur zu Gestaltungsvorschlägen geführt, wonach z.B.
Konzertveranstalter im Auftrag des Auftretenden tätig werden
sollten. Dies zeige, dass die Auftragsbezogenheit des Anmietens
kein Kriterium für die Hinzurechnung sein könne. Die
Hinzurechnung nicht aktivierter Mietaufwendungen sei
folgerichtig.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
der Finanzgerichtsordnung (FGO). Eine Aussetzung des Verfahrens
zwecks einer Richtervorlage gemäß Art. 100 Abs. 1 GG
kommt nicht in Betracht, da die Hinzurechnung von Miet- und
Pachtzinsen auch in Fällen, in denen Steuerpflichtige
immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
herstellen, nach Auffassung des Senats nicht verfassungswidrig ist
(2. und 3.). Der Senat kann jedoch aufgrund der Feststellungen des
FG nicht beurteilen, ob und in welcher Höhe die streitigen
Mieten zur Ermittlung des Gewerbeertrags hinzuzurechnen sind
(4.).
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1. Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG
werden zur Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 7 Satz 1 GewStG)
dem Gewinn aus Gewerbebetrieb unter weiteren hier nicht streitigen
Voraussetzungen u.a. ein Viertel der Summe aus einem Fünftel
der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten)
für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, sowie
der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich
Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wieder
hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt
worden sind.
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a) Der Tatbestand des § 8 Nr. 1 Buchst. d
und e GewStG differenziert nicht nach dem Ort der Belegenheit der
Wirtschaftsgüter oder der Ansässigkeit des Vermieters.
Die Regelung betrifft daher auch Nutzungsentgelte, die an im
Ausland ansässige Vermieter/Verpächter oder für eine
Nutzungsüberlassung im Ausland gezahlt werden (Senatsurteil
vom 25.07.2019 - III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51 =
SIS 19 15 98, Rz 19; Sarrazin in Lenski/Steinberg,
Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz 4; Rode in
Wendt/Suchanek/Möllmann/ Heinemann, GewStG, 2019, § 8 Nr.
1 Buchst. d Rz 39). Da keine Anhaltspunkte dafür bestehen,
dass das „Aggregat Schweiz“ mit einer
ausländischen Betriebsstätte im Zusammenhang steht (vgl.
dazu Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 27), ist
unerheblich, ob es - was das FG nicht festgestellt hat - im Inland
oder in der Schweiz angemietet oder genutzt wurde.
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b) Gegenstand der Hinzurechnung sind Miet- und
Pachtzinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts (§§ 535
ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Der Nutzungsvertrag muss
daher seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder
Pachtverhältnis i.S. des bürgerlichen Rechts sein (z.B.
BFH-Urteil in BFHE 255, 280 = SIS 16 26 22). Insoweit bestehen im
Streitfall - anders als z.B. bei den Reisevorleistungen in der
durch Senatsurteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51 = SIS 19 15 98 entschiedenen Sache - keine Zweifel.
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2. Gegen die Hinzurechnung von Miet- und
Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche
Wirtschaftsgüter bestehen grundsätzlich keine
verfassungsrechtlichen Bedenken.
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Die Gewerbesteuer, eine in ihrer Grundstruktur
und herkömmlichen Ausgestaltung vornehmlich auf den Ertrag des
Gewerbebetriebs gerichtete Objektsteuer, ist als solche
verfassungsgemäß. Verfassungsrechtliche Bedenken
bestehen insbesondere auch nicht gegen die Hinzurechnung von Mieten
für bewegliche Wirtschaftsgüter oder Immobilien nach
§ 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG (Senatsurteil vom 14.06.2018
- III R 35/15, BFHE 261, 558, BStBl II 2018, 662 = SIS 18 12 17, Rz
19 ff., m.w.N., betreffend angemietete Hotels, dagegen
Verfassungsbeschwerde 1 BvR 2150/18; Senatsbeschluss vom 18.12.2019
- III R 33/17, BFH/NV 2020, 781 = SIS 20 07 31, betreffend
Tankstellen; BFH-Urteile vom 08.12.2016 - IV R 55/10, BFHE 256,
519, BStBl II 2017, 722 = SIS 16 28 58, betreffend
Zwischenvermietung von Wohnimmobilien; vom 04.06.2014 - I R 70/12,
BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289 = SIS 14 25 07, betreffend
Ladenlokale).
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3. Die bisher höchstrichterlich nicht
erörterte Frage, ob die Hinzurechnung insoweit gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstößt,
als Miet- und Pachtzinsen bei Steuerpflichtigen, die immaterielle
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens herstellen, dem
Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet werden, während eine
Hinzurechnung unterbleibt, wenn Steuerpflichtige materielle
Wirtschaftsgüter herstellen und die Miet- und Pachtzinsen als
Teil der Herstellungskosten aktivieren, ist zu verneinen.
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a) Miet- oder Pachtaufwendungen können
gemäß § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) als
Einzelkosten oder als angemessene Teile der Gemeinkosten die
Herstellungskosten erhöhen (Senatsurteil vom 30.07.2020 - III
R 24/18, BFHE 269, 342 = SIS 20 17 28; Schmidt/Kulosa, EStG, 39.
Aufl., § 6 Rz 195; Schubert/Hutzler in Beck Bil.-Komm., 12.
Aufl., § 255 HGB Rz 470) und sind dann nach § 5 Abs. 6
EStG zu aktivieren (BFH-Urteil vom 21.10.1993 - IV R 87/92, BFHE
172, 462, BStBl II 1994, 176 = SIS 94 02 19; Reddig in Kirchhof,
EStG, 19. Aufl., § 5 Rz 7).
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Dies gilt indessen nicht für selbst
hergestellte immaterielle Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens. Diese sind in der Steuerbilanz nicht nach
§ 255 Abs. 2a HGB zu bewerten; vielmehr ist ein Aktivposten in
der Steuerbilanz nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben
wurden (§ 5 Abs. 2 EStG). Für Umlaufvermögen gilt
§ 5 Abs. 2 EStG dagegen nicht; insoweit bestehen mithin keine
diesbezüglichen Unterschiede zwischen der Aktivierung
materieller und immaterieller Wirtschaftsgüter.
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b) Miet- oder Pachtaufwendungen, die als Teil
der Herstellungskosten eines materiellen Wirtschaftsguts des
Anlagevermögens in der Bilanz aktiviert werden, mindern den
Gewinn nicht. Sie werden daher nicht hinzugerechnet, weil es an der
für § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG erforderlichen
Gewinnabsetzung fehlt (Senatsurteil in BFHE 269, 342 = SIS 20 17 28).
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Wird unter sonst gleichen Umständen ein
immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens hergestellt,
so mindern die dafür getätigten Miet- oder
Pachtaufwendungen wegen des Aktivierungsverbotes in § 5 Abs. 2
EStG den Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG). Sie werden
jedoch hinzugerechnet, allerdings gemäß § 8 Nr. 1
Buchst. d GewStG nur zu einem Zwanzigstel (Miete beweglicher
Wirtschaftsgüter) oder gemäß § 8 Nr. 1 Buchst.
e GewStG zu einem Achtel (Miete unbeweglicher
Wirtschaftsgüter), soweit die Summe der Hinzurechnungen
100.000 EUR übersteigt.
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Bei ansonsten gleichen Umständen
führt mithin die Herstellung eines am Bilanzstichtag noch
vorhandenen materiellen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens zu
einem höheren Gewerbeertrag als die Herstellung eines
immateriellen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens. Die
Hersteller materiellen Anlagevermögens werden insoweit im Jahr
der Herstellung gegenüber Herstellern immateriellen
Anlagevermögens durch einen höheren Gewerbeertrag
benachteiligt.
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Dem Nachteil eines höheren Gewerbeertrags
infolge der Aktivierung der Mietaufwendungen als Herstellungskosten
materieller Wirtschaftsgüter steht zwar eine Gewinnminderung
in späteren Jahren infolge etwaiger Absetzungen für
Abnutzung oder durch Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem
Betriebsvermögen gegenüber. Dies führt indessen
nicht notwendig zu einer entsprechenden Minderung der
Gewerbesteuer, wenn z.B. der Gewerbeertrag in jenen Jahren negativ
ausfällt oder - bei Einzelunternehmen und
Personengesellschaften - unter dem Freibetrag des § 11 Abs. 1
GewStG liegt; zudem wäre dieser mögliche künftige
Vorteil bei wirtschaftlicher Betrachtung abzuzinsen.
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c) Die Herstellung materieller
Wirtschaftsgüter erweist sich im Hinblick auf die
Hinzurechnung von Miet- oder Pachtaufwendungen nach § 8 Nr. 1
Buchst. d und e GewStG indessen als vorteilhaft gegenüber der
Herstellung immaterieller Wirtschaftsgüter, wenn es sich um
Anlagevermögen handelt, das vor dem Bilanzstichtag aus dem
Betriebsvermögen ausscheidet. Denn dann unterbleibt sowohl die
Neutralisierung der in die Herstellungskosten einzubeziehenden
Miet- und Pachtaufwendungen durch die Aktivierung in der Bilanz als
auch deren Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG
(Senatsurteil in BFHE 269, 342 = SIS 20 17 28). Bei Herstellung
immaterieller Wirtschaftsgüter mindert sich der Gewinn aus
Gewerbebetrieb um die Miet- und Pachtaufwendungen, diese werden
dann jedoch nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG
hinzugerechnet.
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Eine Benachteiligung der Klägerin kommt
somit nur in Betracht, soweit die von ihr hergestellten Filme, die
trotz ihrer Verkörperung auf Datenträgern oder Filmrollen
immaterielle Wirtschaftsgüter darstellen, zu ihrem
Anlagevermögen gehören (vgl. zur Bilanzierung von Filmen
BFH-Beschluss vom 06.11.2008 - IV B 126/07, BFHE 223, 294, BStBl II
2009, 156 = SIS 08 42 92; BFH-Urteil vom 20.09.1995 - X R 225/93,
BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320 = SIS 96 03 12;
Söffing/Schaz, DB 2016, 1838) und trotz ihrer
Zugehörigkeit zum Anlagevermögen noch im Wirtschaftsjahr
der Herstellung, d.h. vor dem Bilanzstichtag, aus ihrem
Betriebsvermögen ausscheiden.
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d) Falls der Klägerin - was das FG nicht
festgestellt hat - Miet- oder Pachtaufwendungen für Filme
entstanden sind, die bereits im Jahr der Herstellung aus ihrem
Anlagevermögen ausschieden, und die ohne das
Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG nach § 255 Abs. 2
und 2a HGB als Herstellungskosten dieser unterjährig
ausgeschiedenen Filme zu behandeln gewesen wären, würde
dies der Klage nicht zum Erfolg verhelfen. Denn die Klägerin
wäre auch dann nicht gegenüber einer Herstellerin
materieller Wirtschaftsgüter unter Verstoß gegen Art. 3
Abs. 1 GG benachteiligt. Insoweit hat der Senat im Urteil vom
17.01.2019 - III R 35/17 (BFHE 264, 32, BStBl II 2019, 407 = SIS 19 06 70, betreffend Hinzurechnung bei Hotels) ausgeführt, dass
dem Gesetzgeber nach dem vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zu
Art. 3 Abs. 1 GG entwickelten Maßstab zur
Verfassungskonformität von Steuergesetzen bei der Auswahl
eines Steuergegenstands sowie bei der Bestimmung des Steuersatzes
ein weitreichender Entscheidungsspielraum zusteht (BVerfG-Beschluss
vom 15.02.2016 - 1 BvL 8/12, BStBl II 2016, 557 = SIS 16 12 06, Rz
25, m.w.N.; BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvR 1236/11, BStBl II
2018, 303 = SIS 18 04 72, Rz 105). Danach wird der Gleichheitssatz
nicht verletzt, wenn der Gesetzgeber einen Sachgrund für die
Wahl des Steuergegenstandes vorbringen kann, die
Berücksichtigung sachwidriger, willkürlicher
Erwägung ausgeschlossen ist und die konkrete
Belastungsentscheidung für ein Steuerobjekt nicht mit anderen
Verfassungsnormen in Konflikt gerät. Selbst wenn der
Gesetzgeber bei der gesetzlichen Konkretisierung der
Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften nur einen
eingeschränkten Gestaltungsspielraum haben sollte, unterliegt
seine Entscheidung keiner strengen Folgerichtigkeitskontrolle, wie
sie das BVerfG z.B. im Urteil vom 09.12.2008 - 2 BvL 1/07, 2 BvL
2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08 (BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42) zur
sog. Pendlerpauschale angestellt hat. Vielmehr genügt es, wenn
sich die Hinzurechnungsvorschriften folgerichtig in das Konzept
einer ertragsorientierten Objektsteuer einfügen lassen
(BVerfG-Beschluss in BStBl II 2016, 557 = SIS 16 12 06, Rz 33;
BFH-Urteile in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289 = SIS 14 25 07, Rz
18 ff.; in BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722 = SIS 16 28 58). So
muss z.B. die der Höhe nach unterschiedliche Hinzurechnung von
Miet- und Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nicht einem strikten
Folgerichtigkeitsmaßstab genügen (Senatsurteil in BFH/NV
2020, 781 = SIS 20 07 31, Rz 18 bis 22). Danach ist es im Hinblick
auf Art. 3 GG unbedenklich, wenn Miet- und Pachtzahlungen nur dann
hinzugerechnet werden, wenn sie nicht zuvor in die
Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts eingingen. Es handelt sich
insoweit um eine den Steuerpflichtigen nicht gleichheitswidrig
belastende konsequente Folge des grundsätzlich steuerlich
vorteilhaften Aktivierungsverbots in § 5 Abs. 2 EStG.
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4. Das FG hat indessen auf Grundlage der
bisher getroffenen Feststellungen zu Unrecht erkannt, dass die
Entgelte i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG für
die Benutzung der „unbeweglichen Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen
stehen“, geleistet wurden. Die Vorentscheidung ist daher
aufzuheben. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif.
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a) Der Begriff des Anlagevermögens ist
nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen.
Anlagevermögen sind danach die Gegenstände, die dazu
bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2
HGB). Das sind die zum Gebrauch im Betrieb und nicht zum Verbrauch
oder Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter.
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Für die Hinzurechnung nach § 8
GewStG ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter zum
Anlagevermögen des Mieters oder Pächters gehörten,
wenn er ihr Eigentümer wäre. Diese Fiktion ist auf den
Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG
zurückzuführen, durch die Hinzurechnung i.S. einer
Finanzierungsneutralität einen objektivierten Ertrag des
Gewerbebetriebs zu ermitteln (z.B. Senatsurteil in BFHE 265, 386,
BStBl II 2020, 51 = SIS 19 15 98, Rz 22, m.w.N.).
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Die Frage, ob das fiktiv im Eigentum des
Steuerpflichtigen stehende Wirtschaftsgut zu dessen
Anlagevermögen gehören würde, orientiert sich
maßgeblich an der Zweckbestimmung im Betrieb, die einerseits
subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich
andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen
muss (z.B. Art des Wirtschaftsguts, Art und Dauer der Verwendung im
Betrieb, Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung;
siehe BFH-Urteil in BFHE 256, 526, Rz 18; Mohr, Inkongruenzen bei
der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung, 2016, S. 271; Kornwachs,
DStR 2017, 1568, 1573). Gemeint ist, dass es sich bei dem
überlassenen Wirtschaftsgut der Art nach um
Anlagevermögen handeln muss, wobei es ausreicht, wenn es dazu
gewidmet ist, auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu
ermöglichen (Breinersdorfer, DB 2014, 1762, 1763 f.). Insoweit
spricht insbesondere die Verwendung des Wirtschaftsguts als
Produktionsmittel für die Zuordnung zum Anlagevermögen,
während eine Verwendung als zu veräußerndes Produkt
eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahe legt (BFH-Urteil vom
05.06.2008 - IV R 67/05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960 = SIS 08 33 39, unter II.1.b; Senatsurteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020,
51 = SIS 19 15 98, Rz 22).
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Die Prüfung muss daher den
Geschäftsgegenstand des Unternehmens in den Blick nehmen und
sich so weit wie möglich an den betrieblichen
Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren (BFH-Urteile
in BFHE 256, 526, Rz 19, mit Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE
255, 280 = SIS 16 26 22, Rz 21); die Fiktion darf nicht weiter
reichen, als es die Vorstellung eines das Miet- oder
Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet.
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Ein Gegenstand kann zwar auch dann dem
Anlagevermögen zuzuordnen sein, wenn er nur kurzfristig
gemietet oder gepachtet wird; dies gilt selbst dann, wenn sich das
Miet- oder Pachtverhältnis lediglich auf Tage oder Stunden
erstreckt (Senatsurteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51 = SIS 19 15 98). Insoweit darf für die Einordnung als
Anlagevermögen die Zeitkomponente „dauernd“
nicht als reiner Zeitbegriff im Sinne von
„immer“ oder „für alle
Zeiten“ verstanden werden (BFH-Urteil in BFHE 222, 265,
BStBl II 2008, 960 = SIS 08 33 39, unter II.1.b, m.w.N., betreffend
Baumbestand eines Forstbetriebs). Das setzt indessen voraus, dass
der Steuerpflichtige derartige Wirtschaftsgüter ständig
für den Gebrauch in seinem Betrieb benötigt. Dies hat der
BFH etwa bejaht, wenn der Steuerpflichtige wiederholt gleichartige
Container zur Weitervermietung (BFH-Urteil vom 29.11.1972 - I R
178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148 = SIS 73 00 81, unter 2.)
oder gleichartige Bestuhlungen und Beschallungsanlagen zur eigenen
Nutzung in Sälen und Stadien (BFH-Urteil in BFHE 174, 554,
BStBl II 1994, 810 = SIS 94 21 29, unter 1.) angemietet hat (vgl.
auch BFH-Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289 = SIS 14 25 07,
betreffend Vermietung angemieteter Einzelhandelsgeschäfte
durch Großhändler).
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Eine Zuordnung zum (fiktiven)
Anlagevermögen scheidet danach aus, wenn der Steuerpflichtige
die angemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter nicht
ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte
vorhalten müssen (BFH-Urteil in BFHE 256, 526, Rz 26), sondern
sie jeweils nur im Zusammenhang mit einem konkreten Produkt und
daher „flüchtig“ benötigt; sie
würden dann nicht zu seinem dem Betrieb auf Dauer gewidmeten
Betriebskapital gehören (BFH-Urteil in BFHE 174, 554, BStBl II
1994, 810 = SIS 94 21 29, unter II.1.c).
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b) Das FG hat - gemessen an den vorstehenden
Rechtsgrundsätzen - den Geschäftsgegenstand des
Unternehmens der Klägerin nicht hinreichend
berücksichtigt und sich nicht so weit wie möglich an den
betrieblichen Verhältnissen der Klägerin orientiert. Es
hat zwar die Filmherstellung und dabei die Funktion der
benötigten Räumlichkeiten, Technik und
Ausstattungsgegenstände gewürdigt, dabei aber zu Unrecht
die von ihm angenommene wiederholte einmalige Verwendung
gleichartiger Gegenstände für die Zuordnung zum
(fiktiven) Anlagevermögen genügen lassen.
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aa) Der Senat hat dementsprechend in seinem
Urteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51 = SIS 19 15 98 die von
einem Reiseveranstalter angemieteten Hotelräume nicht als
fiktives Anlagevermögen beurteilt, obwohl ein
Reiseveranstalter zur Durchführung von Reisen immer wieder
(„gleichartige“) Hotelzimmer benötigt.
Maßgeblich war dabei insbesondere die Erwägung, dass die
Hotelzimmer nicht wie bei einem Hotelier der dauerhaften und
langfristigen Schaffung möglichst vieler Produkte dienen
(Übernachtungen, Verpflegungen, Veranstaltungen), sondern als
Teilprodukt in das Produktbündel
„Pauschalreise“ einfließen.
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bb) Im Streitfall hat sich die Abgrenzung
zwischen fiktivem Anlage- oder Umlaufvermögen daher daran zu
orientieren, ob das zeitlich begrenzte (fiktive) Eigentum an den
angemieteten beweglichen und unbeweglichen Sachen nach den
betrieblichen Verhältnissen der Klägerin dazu bestimmt
ist, der dauerhaften Herstellung neuer Produkte zu dienen, oder ob
die Nutzung sich mit der Herstellung eines Produktes - d.h. hier:
eines Filmes - gleichsam verbraucht. Zum Zwecke der Würdigung
könnte mithin erwogen werden, ob das jeweils angemietete
Wirtschaftsgut - ähnlich wie z.B. die Werkzeuge eines
Handwerkers, der Maschinenpark eines Fabrikanten, das Hotel eines
Hoteliers, die Kanzleiräume und die Büroausstattung eines
Rechtsanwalts oder Ausstellungsräume und Vorführwagen
eines Autohändlers - zur Erzeugung von Leistungen und
Produkten eingesetzt wird, oder ob es - wie Beton, Heizungsanlagen
und Badezimmerobjekte bei einem Bauunternehmen oder von einem
Reiseveranstalter bezogene Reisevorleistungen - gleichsam
Bestandteil des „Produktes Film“ wird.
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Danach könnte sich beispielsweise
ergeben, dass die Miete für einige bewegliche
Wirtschaftsgüter wie Kameras und Beleuchtungssysteme sowie
für Produktionsräume trotz nur auftragsbezogener
Anmietung hinzuzurechnen ist, weil diese wie Werkzeuge eines
Warenfabrikanten der Herstellung von Produkten - der Filme -
dienen, angemietete Filmlocations oder Ausstattungsgegenstände
jedoch gewissermaßen in das „Produkt Film“
eingehen, weil sie voraussichtlich nur einmal in einen einzelnen
Film gezeigt werden.
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Dabei wäre auch zu berücksichtigen,
ob ein Eigentumserwerb an den angemieteten unbeweglichen oder
beweglichen Wirtschaftsgütern dem betrieblichen Gebrauch der
Klägerin auf Dauer dienlich sein könnte, was - wie in dem
eine Messedurchführungsgesellschaft betreffenden BFH-Urteil in
BFHE 255, 280 = SIS 16 26 22 - hier wegen der Herstellung von
Filmen als Einzelprojekten ohne Verbindung zu anderen Filmen der
Klägerin zweifelhaft erscheinen kann.
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c) Der Senat ist als Revisionsgericht
gehindert, die im Hinblick auf die vorgenannten Kriterien zur
Abgrenzung des fiktiven Umlauf- vom fiktiven Anlagevermögen
erforderliche weitere Aufklärung des Sachverhalts und die
anschließende Würdigung vorzunehmen.
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5. Der Senat weist für den zweiten
Rechtsgang auf Folgendes hin:
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Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass
eine Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren
ausgeschlossen ist (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz
2 FGO). Dessen ungeachtet können etwaige Fehler zu Lasten der
Klägerin grundsätzlich mit Fehlern zu ihren Gunsten
saldiert werden. Sollte sich z.B. ergeben, dass Mietzahlungen
für einige Wirtschaftsgüter zu Unrecht hinzugerechnet
wurden, wird zu prüfen sein, inwieweit dem Grunde nach zu
Recht hinzugerechnete Mietzahlungen für unbewegliche
Wirtschaftsgüter geleistet wurden, die nach § 8 Nr. 1
Buchst. e GewStG zu einem Achtel und nicht - wie geschehen -
lediglich nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zu einem Zwanzigstel
zu berücksichtigen sind.
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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