Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 24.09.2020 - 3
K 2762/19 = SIS 21 06 91 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Streitig ist die Hinzurechnung von
Aufwendungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. e des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der im Streitjahr 2010 geltenden
Fassung, die einer Organgesellschaft der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) für die
Überlassung von Ferienimmobilien zur Weiterüberlassung an
Urlauber entstanden sind.
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Die Klägerin, eine Verwaltungs- und
Beteiligungs-Gesellschaft mbH, war im Streitjahr zu 100 % an der
Firma (X) beteiligt. Sie war Organträgerin der X; als solcher
wurde ihr das Ergebnis der Organgesellschaft steuerlich
zugerechnet.
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Nach ihrem Geschäftsmodell im
Streitjahr bot X im In- und Ausland circa ... Ferienimmobilien
über Kataloge, eine Internet-Plattform und über
Vermittler wie zum Beispiel Reisebüros an. Zu diesem Zweck
schloss X Verträge mit den Eigentümern der jeweiligen
Immobilen ab, in welchen im Wesentlichen das Ferienobjekt/die
Ferienobjekte, die Saisonzeiten, in denen das Objekt angeboten
werden sollte, das an den Eigentümer pro Haus/Wohnung und Tag
oder Woche zu zahlende Entgelt, der Zahlungstermin (zum
Monatsende), die an den Eigentümer zu zahlende
Entschädigung für Annullationen von Buchungen und die
Voraussetzungen, unter denen der Eigentümer eine Eigenbelegung
vornehmen durfte, geregelt waren. Soweit die Verträge nicht
Ferienanlagen betrafen, vereinbarten die Parteien für den vom
Vertrag erfassten Zeitraum Buchungsexklusivität. Die
Verträge enthielten ebenfalls Angaben zur Höhe der vor
Ort zu zahlenden Kaution und dazu, ob Bettwäsche,
Handtücher und eine Endreinigung gebucht werden konnten. In
den einen Bestandteil des jeweiligen Vertrags bildenden
„Allgemeinen Bedingungen“ waren unter
anderem die Zahlung der Kaution durch den Kunden bei Ankunft (...),
die Weiterleitung von Kundenbeschwerden an den Vermieter mit
Abhilfeverpflichtung (...), die Abrechnung der Kosten für vom
Kunden verursachte Schäden mit dem Vermieter vor Ort (...),
die Verlängerung des Vertrags jeweils um ein Jahr, wenn er
nicht bis zum ... eines Jahres gekündigt wurde (...), die
Eigenverfügung des Vermieters über das Objekt mit
Zustimmung von X und gegen Entschädigung (...) und die
Vermarktung des Objekts im Katalog und im Internet ohne
zusätzliche Kosten für den Eigentümer (...)
geregelt. Der Eigentümer des Ferienobjekts erhielt das mit X
vereinbarte Entgelt nur im Falle der erfolgreichen
Weiterüberlassung an Kunden. Die Einrichtung, Ausstattung und
Reinigung des Ferienobjekts, gegebenenfalls Reparaturen sowie die
Schlüsselübergabe, die Entgegennahme der vereinbarten
Kaution sowie gegebenenfalls die Abrechnung von Nebenkosten
verblieben nach den geschilderten und im Wesentlichen
gleichlautenden Vereinbarungen im Verantwortungsbereich des
Eigentümers.
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Über regionale Büros oder
Betreuungseinrichtungen vor Ort verfügte X im Streitjahr
nicht.
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Mit seinen Kunden schloss X in eigenem
Namen und für eigene Rechnung Ferienhaus- beziehungsweise
Ferienwohnungsverträge zu einem Gesamtpreis ab, in welchem der
an den jeweiligen Eigentümer der Immobile zu zahlende Preis
und ein Aufschlag (Marge) für X enthalten war. Vor der Anreise
erhielt der Kunde die Reiseunterlagen mit näheren Angaben
unter anderem zur Schlüsselübergabe und Zahlung einer
Kaution vor Ort. Die Verträge mit den Urlaubern beinhalteten
unter anderem als „Reisebedingungen“
bezeichnete Allgemeine Geschäftsbedingungen, in denen unter
anderem geregelt war, dass Buchungen für Flüge,
Fähren und Mietwagen von X lediglich vermittelt wurden, dass
variable Kosten wie Kurtaxe, Strom, Gas, Wäsche und so weiter
vor Ort an den Vermieter zu zahlen waren und dass der Vermieter
berechtigt war, eine angemessene Kaution zu verlangen. Zudem waren
die Rücktrittsbedingungen und -gebühren sowie die Haftung
geregelt. Schließlich erhielten die Kunden nach den vom
Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Reisebedingungen mit der
Reisebestätigung einen Sicherungsschein der X.
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Im Rahmen einer bei der X
durchgeführten Außenprüfung kam der Prüfer zu
dem Ergebnis, dass es sich bei den an die Eigentümer der
Ferienobjekte gezahlten Entgelten um nach § 8 Nr. 1 Buchst. e
GewStG dem Gewerbeertrag hinzuzurechnende Miet- und Pachtzinsen
handele. X sei ein in der Tourismusbranche tätiges
Unternehmen, dessen Hauptzweck die Weitervermietung von
Ferienhäusern und Ferienwohnungen sei. Zu diesem Zweck miete X
regelmäßig die entsprechenden Immobilien zuvor von den
Eigentümern an. Die Objekte würden dann in Katalogen und
im Internet zur Miete angeboten und an Urlauber vermietet. Zur
Kostendeckung und Gewinnerzielung werde auf die bei X anfallenden
Mietaufwendungen bei der Weitervermietung ein entsprechender
Aufschlag berechnet. In der Gewinn- und Verlustrechnung würden
die Mietaufwendungen auf das „Konto ...“
gebucht. In 2010 seien dies ... EUR gewesen. In Ausnahmefällen
seien hier auch Kosten für gesonderte Leistungen wie zum
Beispiel Skipässe verbucht; diese Beträge seien von
untergeordneter Bedeutung. § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG sei auch
auf Reisedienstleistungen und somit auf Reiseveranstalter
anzuwenden. Der zwischen dem Reiseveranstalter und dem jeweiligen
Ferienobjektbesitzer abgeschlossene Vertrag sei als Mietvertrag
anzusehen. Das hierfür zu entrichtende Entgelt unterliege der
gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung. Dies gelte auch für im
Ausland belegene Ferienobjekte. Es handele sich um
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Für gesonderte
Leistungen wie Skipässe werde ein geschätzter Betrag von
... EUR herausgerechnet. Die Erhöhung der Bemessungsgrundlage
für die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen für 2010
betrage danach ... EUR. Hinsichtlich der Höhe des
Hinzurechnungsbetrags bestehe Übereinstimmung.
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Eine auch bei der Klägerin
durchgeführte Außenprüfung berücksichtigte
beim Gewerbesteuermessbetrag den bei der Prüfung der X
festgestellten Gewerbeertrag der Organgesellschaft X.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) folgte der Auffassung des Prüfers und
erließ unter dem 25.08.2014 für die Klägerin einen
nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Bescheid
über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010, in dem bei X -
der Organgesellschaft - die Bemessungsgrundlage für die
Hinzurechnung für Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung
unbeweglicher Wirtschaftsgüter im Eigentum eines anderen um
... EUR erhöht wurde.
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Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb
ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 02.01.2017).
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Im finanzgerichtlichen Verfahren wurde ein
Erörterungstermin durchgeführt. In diesem gab der
ehemalige Inhaber und Geschäftsführer der X an, dass es
im Streitjahr ... Kataloge und ... Internetplattform gegeben habe,
über die man die Ferienobjekte habe buchen können.
Außerdem seien die Objekte über Reisebüros buchbar
gewesen. Die Kataloge seien jährlich neu erschienen. Die
Verträge mit den Eigentümern der Ferienimmobilien
hätten zwar eine Verlängerungsklausel gehabt, sie seien
aber trotzdem jedes Jahr neu verhandelt worden. Hier sei es unter
anderem um Rahmenbedingungen, Preiserhöhungen und
Erfahrungsaustausch gegangen. Bei Saisonbeginn hätten schon
wieder Vertragsgespräche für die nächste Saison
begonnen. Denn die Kataloge seien spätestens Ende .../Anfang
... erschienen, das heißt die Haupteinkaufszeit seien die
Monate .../... gewesen. Es habe jedes Jahr einen Wechsel von
Eigentümern von um die ... % gegeben. Gründe hierfür
seien Verkauf, Eigenvermarktung, mangelnde Einigung über den
Preis, Todesfälle und so weiter gewesen. Die Lücken seien
wieder gefüllt worden. Wenn jedes Jahr alle Eigentümer
abgesprungen wären, wäre das kaum zu heilen gewesen. Weil
die Partner schon im ... hätten kündigen müssen,
hätte die X gewusst, mit welchen Objekten sie weiterarbeiten
könne, und den ganzen Sommer Zeit gehabt, für die
verlorenen Objekte Ersatz zu suchen. Die jährlich neu
abgeschlossenen Verträge seien hart verhandelt worden. Da sei
es unter anderem um den Preis, erforderliche Anschaffungen und
Saisonzeiten gegangen. Die Verträge seien von X formuliert
worden. Der Aufschlag gegenüber den Reisenden habe circa ... %
betragen, wobei die Reisebüros hiervon ... % erhalten
hätten. Sei ein Objekt nicht vermietet worden, hätten die
Eigentümer kein Entgelt erhalten. Objekte, die zum Festpreis
angemietet worden seien, habe es nur Anfang der ...er Jahre
gegeben. Die Objekte seien am Anfang gründlich besichtigt
worden. Ansonsten hätten die Eigentümer die Immobilien
betrieben. Mit Schlüsselübergabe, Reinigung oder
Reparaturen habe die X nichts zu tun gehabt. Dass sie sich von
einem Eigentümer getrennt hätte, sei sehr selten
vorgekommen, sicher in unter ... % der Fälle. Die
Belegungszeiten hätten in der Regel ... Wochen, in besonderen
Fällen auch Wochen betragen. Das Angebot habe zu circa ... %
aus Einzelvermietern und zu circa ... % aus Ferienanlagen
bestanden. Regionale Betreuungsbüros vor Ort habe sie nie
gehabt. Alles sei vom Sitz der Klägerin aus geregelt worden.
Mit dem Reisenden sei ein standardisierter Reisevertrag geschlossen
worden. Zunächst habe es eine Buchungsbestätigung gegeben
mit den Allgemeinen Bedingungen. Hierbei sei der Eigentümer
des Objekts nicht bekannt gegeben worden. Erst vor der Anreise
seien die Reiseunterlagen verschickt worden, aus diesen habe sich
dann unter anderem ergeben, wo die Schlüsselübergabe
stattfinde. Außer bei den Ferienanlagen habe sie das
Exklusivrecht auf die Vermietung der Ferienobjekte gehabt.
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Das FG wies die Klage mit den in EFG 2021,
559 = SIS 21 06 91 dargestellten Gründen als unbegründet
ab.
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Mit der vom FG zugelassenen Revision
rügt die Klägerin die Verletzung formellen und
materiellen Rechts.
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Die Klägerin beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und den
Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 vom
25.08.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.01.2017
dahingehend zu ändern, dass Aufwendungen der X in Höhe
von ... EUR nicht in die Bemessungsgrundlage für die
gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen
für die Benutzung unbeweglicher Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen,
einbezogen werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Mit Beschluss vom 19.01.2022 (Aktenzeichen
...) hat der Senat die Vollziehung des Gewebesteuermessbescheids
2010 im Hinblick auf die streitige Hinzurechnung von Mieten
für unbewegliche Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens in Höhe von ... EUR ausgesetzt.
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II. Die Revision hat keinen Erfolg. Die
Verfahrensrügen wurden nicht in der gesetzlich gebotenen Weise
erhoben (dazu unter 1.). Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen
einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG vorliegen,
da es sich bei den von X an die Eigentümer der
Ferienimmobilien gezahlten Entgelten um Miet- und Pachtzinsen
handelte (dazu unter 2.) und die Ferienimmobilien bei unterstelltem
Eigentum der X zu deren Anlagevermögen gehört hätten
(dazu unter 3.).
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1. Die Klägerin hat die von ihr erhobene
Rüge eines Verstoßes gegen die
Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ) nicht in der nach § 120 Abs. 3
Nr. 2 Buchst. b FGO erforderlichen Weise begründet.
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a) Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO
muss die Revisionsbegründung die Tatsachen bezeichnen, die den
behaupteten Verfahrensmangel ergeben.
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aa) Die schlüssige Darlegung der
Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1
FGO) durch das FG erfordert Angaben, welche Tatsachen das FG mit
welchen Beweismitteln noch hätte aufklären sollen und
weshalb sich dem FG eine Aufklärung unter
Berücksichtigung seines - insoweit maßgeblichen -
Rechtsstandpunktes hätte aufdrängen müssen, obwohl
der Kläger selbst keinen entsprechenden Beweisantrag gestellt
hat. Darüber hinaus ist darzulegen, welches Ergebnis die
Beweiserhebung hätte erwarten lassen und inwiefern dieses zu
einer für den Kläger günstigeren Entscheidung
hätte führen können (vgl. z.B. Beschlüsse des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.02.2014 - VII B 109/13, BFH/NV
2014, 910 = SIS 14 13 68; vom 02.03.2017 - XI B 81/16, BFH/NV 2017,
748 = SIS 17 08 02, Rz 28 und vom 04.03.2020 - XI B 30/19, BFH/NV
2020, 611 = SIS 20 02 99, Rz 11). Außerdem muss der
Revisionskläger vortragen, dass er den Verstoß in der
Vorinstanz gerügt habe oder aus welchen entschuldbaren
Gründen er an einer solchen Rüge vor dem FG gehindert
gewesen sei (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 05.12.2013 - XI B
1/13, BFH/NV 2014, 547 = SIS 14 07 31, Rz 9 und vom 02.03.2017 - XI
B 81/16, BFH/NV 2017, 748 = SIS 17 08 02, Rz 31).
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bb) Die ordnungsgemäße Rüge
des Fehlens von Entscheidungsgründen (§ 119 Abs. 1 Nr. 6
FGO) erfordert unter anderem die Darstellung, dass der Anspruch
(das Angriffs- oder Verteidigungsmittel) im Verfahren vor dem FG
geltend gemacht worden ist (Senatsbeschluss vom 05.07.2013 - III B
25/12, BFH/NV 2013, 1600 = SIS 13 25 38, Rz 18).
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b) Diesen Anforderungen entspricht die
Revisionsbegründung nicht.
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aa) Die Klägerin hat einen
Sachaufklärungsmangel nicht schlüssig dargelegt.
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(1) Soweit sie rügt, das FG habe nicht
aufgeklärt, ob die Voraussetzungen einer
gewerbesteuerrechtlichen Organschaft vorliegen, wird aus der
Revisionsbegründung jedenfalls nicht ersichtlich, welches
Ergebnis die Beweisaufnahme erbracht hätte und ob die
Klägerin die unterlassene Beweisaufnahme in der Vorinstanz
gerügt hat oder aus welchen entschuldbaren Gründen sie an
einer solchen Rüge vor dem FG gehindert war.
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Gleiches gilt, soweit die Klägerin
geltend macht, das FG habe die Voraussetzungen der Hinzurechnung
auf der Ebene der Klägerin (Organträgerin) nicht
aufgeklärt. Insoweit hat die Klägerin nicht vorgetragen,
aus welchen vom FG aufzuklärenden Tatsachen sich trotz der
Betriebsstättenfiktion des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG keine
Zusammenrechnung des auf Ebene der X (Organgesellschaft) unter
Beachtung der Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften
(§§ 8, 9 GewStG) ermittelten Gewerbeertrags mit dem
für die Klägerin ermittelten Gewerbeertrag ergeben
hätte (s. etwa BFH-Urteil vom 17.12.2014 - I R 39/14, BFHE
248, 179, BStBl II 2015, 1052 = SIS 15 05 90, Rz 8, zu
möglichen Korrekturen bei unberechtigten doppelten
steuerrechtlichen Be- oder Entlastungen).
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(2) Soweit sie rügt, das FG habe
versäumt, die Art der Aufwendungen der X anhand der konkreten
Verträge zu bestimmen, legt die Klägerin nicht dar,
welche konkreten Verträge das FG hätte heranziehen
müssen, welche für sie günstigeren Tatsachen sich
daraus ergeben hätten, weshalb sich dem FG die Heranziehung
der Verträge hätte aufdrängen müssen, obwohl
die Klägerin die Verträge selbst nicht als Beweis
angeboten hat, und dass kein Rügeverzicht eingetreten ist.
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Im Übrigen sieht der Senat nach §
126 Abs. 6 Satz 1 FGO von einer Begründung ab.
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bb) Die Klägerin hat auch nicht
dargelegt, dass sie das Fehlen eines Organschaftsverhältnisses
zwischen ihr und der X oder das Fehlen der
Hinzurechnungsvoraussetzungen auf Ebene der Klägerin im
erstinstanzlichen Verfahren geltend gemacht hat und diese
Verteidigungsmittel in den Entscheidungsgründen
übergangen wurden.
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2. Das FG hat zu Recht angenommen, dass es
sich bei den zwischen der Klägerin und den Eigentümern
der Ferienimmobilien geschlossenen Verträgen um
Mietverträge handelt.
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a) Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der im
Erhebungszeitraum 2010 geltenden Fassung werden dem Gewinn aus
Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) ein Viertel der Summe aus den dort
unter den Buchstaben a bis f benannten Aufwendungen hinzugerechnet,
soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und
soweit die Summe den Betrag von 100.000 EUR übersteigt.
Hinzugerechnet wird dabei auch ein Viertel aus der Hälfte der
Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für
die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen (§
8 Nr. 1 Buchst. e GewStG).
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b) Gegenstand der Hinzurechnung sind Miet- und
Pachtzinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts (vgl.
§§ 535 ff., 581 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches -
BGB - ). Der Nutzungsvertrag muss daher seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt
nach ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinne des
bürgerlichen Rechts sein (Senatsurteil vom 23.03.2023 - III R
5/22, BFHE 279, 553 = SIS 23 07 43, Rz 18, m.w.N.). Durch einen
Mietvertrag wird der Vermieter verpflichtet, die Mietsache dem
Mieter zu überlassen und sie während der Mietzeit in
einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu
erhalten (§ 535 Abs. 1 Satz 2 BGB). Für die
zivilrechtliche Typisierung des Vertragsverhältnisses ist
maßgeblich, mit welchem Inhalt die Beteiligten das
Vertragsverhältnis geregelt und tatsächlich
durchgeführt haben (Senatsurteil vom 01.06.2022 - III R 56/20,
BFH/NV 2023, 327 = SIS 23 00 25, Rz 24 und 31, betreffend
Mehrwegsteigen). Ist auf den Vertrag ausländisches Recht
anwendbar, genügt es, dass der Vertrag nach seinem Inhalt und
eventuell nach dem Inhalt der subsidiär anzuwendenden
Vorschriften des für anwendbar erklärten
ausländischen Rechts als Mietvertrag zu beurteilen wäre,
wenn auf ihn deutsches Recht anzuwenden wäre (BFH-Urteil vom
27.11.1975 - IV R 192/71, BFHE 117, 474, BStBl II 1976, 220 = SIS 76 01 20, unter 2.).
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aa) Ist ein Vertrag seinem wesentlichen
rechtlichen Gehalt nach ein Mietvertrag, so wird er steuerlich als
solcher gewürdigt, auch wenn er untergeordnete Nebenleistungen
enthält, die dem Vertragstyp
„Miete“ nicht entsprechen (BFH-Urteil
vom 23.07.1957 - I 50/55 U, BFHE 65, 189, BStBl III 1957, 306 = SIS 57 02 05). Bei einem entsprechenden Mietvertrag unterliegt dann das
gesamte Entgelt der Hinzurechnung.
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bb) Die Einordnung unter diesen Vertragstypen
ist hingegen ausgeschlossen, wenn der Vertrag wesentliche
mietfremde Elemente enthält. In diesem Fall ist zu
klären, ob der Vertrag in seine durch die Hauptpflichten
bestimmten wesentlichen Elemente zerlegt und teilweise als
Mietvertrag angesehen werden kann (gemischter Vertrag mit
trennbaren Hauptpflichten, s. dazu Senatsurteil vom 23.03.2023 -
III R 5/22, BFHE 279, 553 = SIS 23 07 43, Rz 20, m.w.N.) oder ob er
insgesamt einem anderen Vertragstyp zuzuordnen beziehungsweise als
Vertrag eigener Art einzuordnen ist (s. dazu Senatsurteil vom
23.03.2023 - III R 5/22, BFHE 279, 553 = SIS 23 07 43, Rz 21,
m.w.N.). Im ersten Fall kommt nur eine Hinzurechnung des Teils des
Entgelts in Betracht, der auf die Gebrauchsüberlassung
entfällt, im zweiten Fall scheidet eine Hinzurechnung
insgesamt aus (s. dazu Senatsurteil vom 23.03.2023 - III R 5/22,
BFHE 279, 553 = SIS 23 07 43, Rz 20 f., m.w.N.).
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33
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c) Dies zugrunde gelegt, ist das FG im
Streitfall zu Recht davon ausgegangen, dass die
Hauptleistungspflichten aus den Verträgen zwischen den
Ferienimmobilieneigentümern und der X mietvertragsrechtlicher
Natur waren. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen zu den von
der X mit den Eigentümern vereinbarten Vertragsbedingungen -
an die der BFH mangels zulässiger und begründeter
Verfahrensrügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO) - bestand
die Hauptleistungspflicht der Eigentümer ihrem wesentlichen
rechtlichen Gehalt nach in der Gebrauchsüberlassung der
Ferienimmobilien. Die Hauptleistungspflicht der X bestand ihrem
wesentlichen rechtlichen Gehalt nach in der Verpflichtung zur
Zahlung eines Mietzinses.
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aa) Entgegen der Auffassung der Klägerin
waren die zwischen der X und den Eigentümern geschlossenen
Verträge keine entgeltlichen
Geschäftsbesorgungsverträge.
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(1) Der Begriff des
Geschäftsbesorgungsvertrags ist in § 675 Abs. 1 BGB nur
insoweit definiert, als ein Dienst- oder ein Werkvertrag eine
Geschäftsbesorgung zum Gegenstand haben kann. Im Übrigen
wurde der Vertragstypus durch die Rechtsprechung näher
charakterisiert, die darunter eine selbständige Tätigkeit
wirtschaftlicher Art versteht, für die ursprünglich der
Geschäftsherr selbst zu sorgen hatte, die ihm aber durch einen
anderen (den Geschäftsführer) abgenommen wird (Urteile
des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 22.10.1958 - IV ZR 78/58, DB
1959, 168, unter II.1.b und vom 25.04.1966 - VII ZR 120/65, BGHZ
45, 223, unter 3.b bb).
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Geschäftsbesorgungscharakter können
insbesondere auch Vermittlungsverträge haben, in denen sich
der Geschäftsführer gegenüber dem
Geschäftsherrn verpflichtet, diesem gegen Entgelt ein
bestimmtes Geschäft mit einem Dritten zu vermitteln (s. dazu
die Beispiele in Erman/Berger, BGB, 16. Aufl., § 675 Rz 93a
(Adoptionsvermittlungsvertrag), Rz 101 (Chartervertrag), Rz 103
(Vermittlungsvertreter), Rz 113 (Manager für Sportler und
Künstler), Rz 118 (Reisebüro) und Rz 121
(Versicherungsvermittler)).
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Nach einem zu einem Ferienhausanbieter
ergangenen Urteil des BGH vom 23.10.2012 - X ZR 157/11 (NJW 2013,
308, Rz 12) können Reiseunternehmen als Erbringer von
Reiseleistungen in eigener Verantwortung tätig werden, wobei
sie sich Dritter als Leistungsträger bedienen können, sie
können aber auch bloß Vermittler solcher Reiseleistungen
sein. Welche Art von Tätigkeit vorliegt, hängt vom Inhalt
und den weiteren Umständen der Vertragsverhandlungen ab.
Hierbei ist entscheidend darauf abzustellen, wie das
Reiseunternehmen aus der Sicht des Reisenden auftritt.
Reiseveranstalter und damit Vertragspartner des Reisevertrags ist
derjenige, der aus der maßgeblichen Sicht eines
durchschnittlichen Reisekunden als Vertragspartei Reiseleistungen
in eigener Verantwortung erbringt.
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(2) Insoweit kommt es entgegen der Auffassung
der Klägerin für die zivilrechtliche Einordnung der
Verträge in der Dreiecksbeziehung X - Eigentümer -
Reisender nicht allein auf das Verhältnis der X zu den
Eigentümern, sondern auch auf die Sicht des durchschnittlichen
Reisekunden an. Hierzu hat das FG festgestellt, dass X im
Streitjahr eine große Zahl von Ferienimmobilien über
Kataloge, eine Internetplattform und über Vermittler wie
Reisebüros anbot. Das Angebot einer Vielzahl von
Ferienunterkünften in einem Katalog spricht aus Sicht eines
Kunden bereits dafür, dass der Reiseunternehmer nicht für
eine Vielzahl von verschiedenen Eigentümern der Immobilien
handeln will, sondern die Überlassung der Wohnungen in eigener
Verantwortung übernimmt, hierfür selbst einstehen will
und eine eigene Vertrauenswerbung entfaltet (BGH-Urteil vom
23.10.2012 - X ZR 157/11, NJW 2013, 308, Rz 14). Ferner hat X nach
den Feststellungen des FG die Ferienobjekte den Reisenden nicht in
fremdem, sondern im eigenen Namen angeboten, und es fanden sich
weder in den Katalogen noch in den Buchungsbestätigungen
Hinweise auf den jeweiligen Eigentümer des Ferienobjekts.
Überdies hat das FG festgestellt, dass die X gegenüber
den Eigentümern keine Ansprüche auf Vermittlungsprovision
hatte, sondern umgekehrt den Eigentümern Entgelte schuldete,
die im Falle der Überlassung an Reisende pro Haus/Wohnung und
Tag oder Woche zu zahlen waren. Somit stellte sich das
Vertragsverhältnis zwischen X und den Eigentümern auch
aus Sicht der Eigentümer nicht als bloße
Vermittlungsleistung, sondern als Anmietung zur Weitervermietung
dar.
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39
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bb) Zu Recht ist das FG weiter davon
ausgegangen, dass die Annahme eines Mietvertrags keine Pflicht des
Vermieters voraussetzt, dem Mieter den unmittelbaren Besitz an dem
Mietobjekt zu verschaffen. Was der Vermieter im Einzelfall tun
muss, um seiner aus § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB folgenden Pflicht
zu genügen, dem Mieter die Mietsache zum Gebrauch zu
überlassen und während der Mietzeit zu belassen, richtet
sich nach der Art und dem Umfang des Gebrauchs, der dem Mieter nach
dem Vertrag gestattet ist. Nur wenn hiernach der Gebrauch der
Mietsache notwendig deren (unmittelbaren) Besitz voraussetzt,
gehört zur Gebrauchsgewährung auch die Verschaffung des
(unmittelbaren) Besitzes (BGH-Urteile vom 01.02.1989 - VIII ZR
126/88, MDR 1989, 628, unter II.1.a, m.w.N. und vom 15.11.2006 -
XII ZR 120/04, NJW 2007, 2394, unter 2.c). Besteht der
vertragsgemäße Gebrauch - wie im vorliegenden Fall - in
der Berechtigung zur Weitervermietung, genügt es, wenn dem
Mieter (X) das Recht verschafft wird, seinem Untermieter (dem
Reisenden) durch Ausübung des dem Mieter (X) gegenüber
dem Eigentümer bestehenden Belegungsrechts den unmittelbaren
Gebrauch des Mietobjekts zu ermöglichen, während der
Mieter (X) selbst nur mittelbarer Besitzer des Mietobjekts
wird.
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cc) Die Qualifizierung der
Vertragsverhältnisse zwischen X und den Eigentümern als
Mietverhältnisse wird entgegen der Auffassung der
Klägerin auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die
Gegenleistung der X davon abhängig war, dass eine
Weitervermietung an die Reisenden stattfand, und somit
erfolgsabhängig war. Entscheidend für die Annahme eines
Mietverhältnisses ist - in Abgrenzung zur Leihe - die
Entgeltlichkeit der Gebrauchsüberlassung. Diese lag vor. Dabei
ist es zur wirksamen Begründung eines Mietvertrags
grundsätzlich nicht erforderlich, dass sich die Parteien
über eine Miete in bestimmter Höhe einigen
(Lützenkirchen in Lützenkirchen, Mietrecht, 3. Aufl.
2021, § 535 BGB Rz 876). Es reicht aus, wenn die Miete nach
der Parteivereinbarung bestimmbar ist (BGH-Urteil vom 31.01.2003 -
V ZR 333/01, NJW 2003, 1317, unter II.1.b). Daher kann auch ein vom
Umsatz des Mieters abhängiger Mietzins vereinbart werden
(BGH-Urteil vom 04.04.1979 - VIII ZR 118/78, MDR 1979, 929, unter
2.). Zudem hat der BFH bereits entschieden, dass die Hinzurechnung
von Miet- und Pachtzinsen nicht voraussetzt, dass ein laufendes
Entgelt zu zahlen ist, sondern auch andere als laufende Zahlungen
zu einer Hinzurechnung führen können (BFH-Urteil vom
30.03.1994 - I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810 = SIS 94 21 29, unter II.1.c).
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dd) Auch soweit das FG festgestellt hat, dass
einerseits die Eigentümer verpflichtet waren, bestimmte
Leistungen gegenüber dem Reisenden zu erbringen (etwa die Übergabe der
Schlüssel, die Entgegennahme und Abrechnung der Kaution, die
Bearbeitung von Reklamationen, die Abwicklung von durch Urlauber
verursachten Schäden, die Bereitstellung von Bettwäsche
und Handtüchern und die Übernahme von
Endreinigungen), und andererseits die Reisenden verpflichtet
waren, sich insoweit an den Eigentümer vor Ort zu wenden und
Nebenkosten an diesen zu bezahlen, stehen diese
Vertragsbestimmungen der Annahme von Mietverhältnissen
zwischen der X und den Eigentümern nicht entgegen. Insoweit
handelt es sich zum Teil um mietrechtliche Pflichten, bei denen nur
im Dreiecksverhältnis der Mietverhältnisse zwischen
Eigentümern und X einerseits sowie X und den Reisenden
andererseits der Leistungsweg abgekürzt wurde (zum Beispiel
Übergabe der Schlüssel, Entgegennahme und Abrechnung der
Kaution, die Bearbeitung von Reklamationen und die Abwicklung von
durch Urlauber verursachten Schäden). Im Übrigen handelt
es sich um für die Qualifikation als Mietvertrag
unschädliche Nebenpflichten.
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ee) Soweit die Klägerin vorträgt,
dass die buchungstechnische Erfassung der Reisevorleistungen
irrelevant sei, weil sie nur der umsatzsteuerrechtlichen
Margenbesteuerung gedient habe, ist schon nicht ersichtlich, dass
das FG aus der buchungstechnischen Behandlung bei der Klägerin
Schlussfolgerungen im Hinblick auf die zivilrechtliche Einordnung
der Verträge gezogen hätte.
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3. Weiter ist das FG zu Recht davon
ausgegangen, dass die Ferienimmobilien bei unterstelltem Eigentum der X zu deren
Anlagevermögen gehört hätten.
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a) Die Grundsätze, nach denen sich
bestimmt, ob ein Wirtschaftsgut dem Anlagevermögen zuzuordnen
wäre, hat der Senat im Urteil vom 25.07.2019 - III R 22/16
(BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51 = SIS 19 15 98, Rz 21 ff.,
m.w.N.) und im Beschluss vom 23.03.2022 - III R 14/21 (BFHE 276,
182, BStBl II 2022, 559 = SIS 22 10 03, Rz 18 ff.) ausführlich
dargestellt. Hierauf wird zur Vermeidung von Wiederholungen
verwiesen.
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b) Bei Zugrundelegung dieser
Rechtsgrundsätze ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen
für eine Hinzurechnung der für die angemieteten
Ferienimmobilien aufgewendeten Entgelte vorliegen.
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aa) Da die Frage, ob die
streitgegenständlichen Wirtschaftsgüter dem
Anlagevermögen zuzuordnen wären, anhand des konkreten
Geschäftsgegenstands und der speziellen betrieblichen
Verhältnisse der Klägerin zu beantworten ist, kommt es
insoweit entscheidend auf die tatsächlichen Feststellungen und
die tatsächliche Würdigung des FG an. Hieran ist der BFH
gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden, es sei denn, dass
in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und
begründete Revisionsrügen vorgebracht worden sind. Der
BFH ist an die Würdigung des FG schon dann gebunden, wenn sie
zwar nicht zwingend, aber möglich ist (ständige
Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Beschluss vom 05.07.2016 - X B
201/15, BFH/NV 2016, 1572 = SIS 16 21 59, Rz 20; BFH-Urteil vom
13.12.2018 - V R 65/16, BFH/NV 2019, 303 = SIS 18 22 69, Rz 27). So
verhält es sich im Streitfall.
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bb) Hinsichtlich der Eigentumsfiktion ist das
FG zu Recht davon ausgegangen, dass es wegen der
Voraussetzungslosigkeit dieser Fiktion nicht darauf ankommt, ob der
Erwerb einer großen Anzahl von Ferienimmobilien für die
X finanzierbar und rentabel gewesen wäre.
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cc) Das FG hat auch den
Geschäftsgegenstand der X berücksichtigt und sich soweit
wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen
orientiert.
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(1) Es hat ausgehend von dem
Geschäftszweck der X (der Vermietung eines großen
Bestandes von Ferienimmobilien) und den spezifischen betrieblichen
Verhältnissen (die Inhalte der mit den Eigentümern der
Ferienimmobilien geschlossenen Verträge und die von der X
genutzten Vermarktungskanäle) abgeleitet, dass die X auf das
dauerhafte Vorhandensein der Ferienimmobilien angewiesen war. Die
mit den Eigentümern begründeten Vertragsbeziehungen waren
langfristig angelegt, denn die Verträge verlängerten sich
jeweils um ein Jahr, wenn sie nicht bis zum ... eines Jahres
gekündigt wurden. Soweit die Verträge nicht Ferienanlagen
betrafen, bestand für den vereinbarten Zeitraum
Buchungsexklusivität. Bei den Vertragsverlängerungen
wurden zwar regelmäßig die Vertragskonditionen angepasst
und ein circa ...%iger Teil der Objekte durch andere ersetzt. Das
Geschäftsmodell der X wäre jedoch gefährdet gewesen,
wenn ständig der gesamte Bestand neu beschafft hätte
werden müssen. Die X war deshalb trotz der
regelmäßig auf bestimmte Saisonzeiten beschränkten
Weitervermietung an die Reisenden auf ein ganzjähriges
Vorhalten der Ferienobjekte angewiesen, um sie in ihren im ...
erscheinenden Katalogen für die nächstjährige Saison
anbieten zu können. Die vom Senat im Aussetzungsbeschluss vom
19.01.2022 - ... angesprochene Kontrollfrage, ob sich die
betreffende Tätigkeit der X, das Eigentum der X an den
Ferienimmobilien unterstellt, wirtschaftlich sinnvoll nur
ausüben lässt, wenn das Eigentum an den
Wirtschaftsgütern langfristig erworben wird, ist daher auf der
Grundlage der vom FG festgestellten Vertragsgestaltung mit
„ja“ zu beantworten. Insofern hält
es der Senat auch für unschädlich, dass X das
Auslastungsrisiko vertraglich weitgehend auf die Eigentümer
der Ferienimmobilien abgewälzt hat. Denn der Eigentümer
wird sich nur dann längerfristig an die X binden, wenn er das
auf ihn abgewälzte Auslastungsrisiko in den Preisen für
die tatsächlichen Belegungszeiten berücksichtigen kann
oder ihm auch sonst keine besseren Vermarktungsoptionen
offenstehen.
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Entsprechendes hat das FG festgestellt, soweit
die X mit Betreibern von Ferienanlagen lediglich Kontingente von
gleichartigen Häusern oder Wohnungen vertraglich festgelegt
hat. Denn auch insoweit war X auf das dauerhafte Vorhandensein
gleichartiger Häuser und Wohnungen angewiesen, auch wenn die
jeweiligen Einzelobjekte innerhalb der betreffenden Ferienanlage
vertraglich nicht konkret bezeichnet wurden.
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Nichts anderes ergibt sich aus dem Vortrag der
Klägerin, dass auch ihr Geschäftsmodell hohe Zielgebiets-
und Objektflexibilität erfordere. Die insoweit angeführte
Vielfalt der Reiseziele berührt die vom FG festgestellte und
hier maßgebliche Dauer der Anmietung der Ferienimmobilien
nicht.
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(2) Die Klägerin kann sich auch nicht
darauf berufen, dass sie als Reiseveranstalterin agiert habe und
daher so zu behandeln sei wie der im Fall des Senatsurteils vom
25.07.2019 - III R 22/16 (BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51 = SIS 19 15 98) beurteilte Veranstalter von Sportpauschalreisen.
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Dabei kann der Senat dahingestellt lassen, ob
die X wegen der Zurverfügungstellung eines
Reisepreissicherungsscheins als Reiseveranstalter anzusehen ist
oder die Stellung als Veranstalter ausgeschlossen ist, weil X nur
eine einzelne Reiseleistung angeboten hat (so etwa
Staudinger/Kaiser (2016) § 651a BGB Rz 45). Denn der Senat hat
in der genannten Entscheidung nicht auf die zivilrechtliche
Qualifikation als Reiseveranstalter abgestellt, sondern auf die
Bedeutung der Hotelzimmer für den Geschäftszweck und die
angebotenen Produkte des Unternehmens. Nach den damals vom FG
festgestellten dortigen betrieblichen Verhältnissen waren die
Hotelzimmer nur jeweils kurzfristig und vorübergehend im
fiktiven Eigentum des Unternehmens. Da die Eigentumsfiktion nicht
weiter reichen darf, als es die Vorstellung eines das Miet- oder
Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet, hat der Senat
die Annahme des FA abgelehnt, dass das betreffende Hotelzimmer
während der übrigen Zeit des Jahres weiterhin latent im
Anlagevermögen „schlummert“
(Senatsurteil vom 25.07.2019 - III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II
2020, 51 = SIS 19 15 98, Rz 23 und 28). Der vorliegend zu
beurteilende Sachverhalt liegt dagegen anders. Hier waren die
Verträge der X mit den Anbietern der Ferienimmobilien nach den
Feststellungen des FG auf eine langfristige Zusammenarbeit
angelegt, was das FG daraus ableitete, dass sich die
ursprünglich vereinbarte Vertragsdauer nach der in den
Allgemeinen Bedingungen enthaltenen Klausel - vorbehaltlich einer
vorherigen Kündigung - jeweils um ein Jahr verlängerte.
Schon die langfristige Anmietung der Ferienimmobilien spricht
dafür, dass die Ferienimmobilien dazu bestimmt waren, auf
Dauer dem Betrieb zu dienen. Darüber hinaus hat das FG zu
Recht darauf abgestellt, dass die Ferienimmobilie im Betrieb der
Klägerin - anders als in dem im Senatsurteil vom 25.07.2019 -
III R 22/16 (BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51 = SIS 19 15 98)
entschiedenen Fall (siehe dort Rz 29) - nicht als Teilprodukt in
ein Produktbündel „Pauschalreise“
eingeflossen ist. Daher hat die Klägerin die Ferienimmobilien
auch nicht speziell nur im zeitlich befristeten Umfang für
bestimmte (Sport-)Reisetypen angemietet, sondern möglichst
dauerhafte vertragliche Verpflichtungen der Eigentümer der
Ferienimmobilien herbeigeführt. Überdies war X nach ihrem
Geschäftsmodell - ähnlich einem Hotelier - darauf
angewiesen, während der Saisonzeiten für eine
möglichst hohe Auslastung der angemieteten Ferienimmobilien zu
sorgen, da sie befürchten musste, dass der Eigentümer bei
zu niedriger Auslastung und zu geringen Einnahmen die Bindung an X
löst und sich anderen Eigen- oder Fremdvermarktungswegen
zuwendet. Eine ähnliche Konstellation lag im damaligen Fall
nicht vor. Insofern greift auch das Gleichbehandlungsargument der
Klägerin nicht. Dies gilt auch für den von der
Klägerin angeführten Fall, dass ein Pauschalreiseanbieter
eine Einzelkomponentenreiseleistung verkauft und sich dafür
langfristig Ferienimmobilien sichert. Ein solcher Fall wurde im
Senatsurteil vom 25.07.2019 - III R 22/16 (BFHE 265, 386, BStBl II
2020, 51 = SIS 19 15 98) ebenso wenig behandelt wie der Fall eines
Pauschalreiseanbieters, der als Paketanbieter wegen notwendiger
Planungssicherheit langfristig Hotelzimmer anmietet.
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(3) Nichts anderes ergibt sich aus dem Vortrag
der Klägerin, wonach die Ferienimmobilien nicht austauschbar
seien, weil sie sich hinsichtlich Lage und Ausstattung
unterschieden. Auf die Austauschbarkeit kommt es bei der Anmietung
konkreter Wirtschaftsgüter dann an, wenn die
Wirtschaftsgüter mehrfach kurzfristig angemietet werden. Dann
kann sich die mehrfache kurzfristige Anmietung gleichartiger
Wirtschaftsgüter als Surrogat einer langfristigen Anmietung
darstellen (Senatsurteile vom 25.07.2019 - III R 22/16, BFHE 265,
386, BStBl II 2020, 51 = SIS 19 15 98, Rz 29 und vom 19.01.2023 -
III R 22/20, BFH/NV 2023, 716 = SIS 23 06 17, Rz 21;
Senatsbeschluss vom 23.03.2022 - III R 14/21, BFHE 276, 182, BStBl
II 2022, 559 = SIS 22 10 03, Rz 21). Nutzt der Unternehmer die
jeweiligen konkreten Objekte dagegen - wie im Streitfall die X bei
der Anmietung von Einzelobjekten - langfristig in seinem Betrieb,
kommt es nicht darauf an, ob die Objekte untereinander austauschbar
sind. Soweit die X mit den Betreibern von Ferienanlagen lediglich
Kontingente von gleichartigen Häusern oder Wohnungen
vertraglich festgelegt hat, lag die Austauschbarkeit zwischen
diesen gleichartigen Häusern oder Wohnungen vor (siehe oben
unter II.3.b cc (1)).
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(4) Nicht durchzugreifen vermag auch die
Berufung der Klägerin auf das BFH-Urteil vom 25.10.2016 - I R
57/15 (BFHE 255, 280, BStBl II 2022, 273 = SIS 16 26 22, Rz 21).
Denn im Gegensatz zur dort behandelten
Messedurchführungsgesellschaft mietete die Klägerin die
Immobilien nicht erst nach auftragsbezogener Weisung ihrer Kunden
an. Vielmehr mietete sie ohne konkreten Auftrag eine Vielzahl von
Immobilien an und hielt diese ständig in ihrem Betrieb vor, um
sie ihren Kunden zur Buchung anbieten zu können.
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dd) Schließlich ist das FG auch zu Recht
unter Berufung auf die BFH-Urteile vom 04.06.2014 - I R 70/12 (BFHE
246, 67, BStBl II 2015, 289 = SIS 14 25 07, Rz 12) und vom
08.12.2016 - IV R 55/10 (BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722 = SIS 16 28 58, Rz 19) davon ausgegangen, dass eine
„Benutzung“ der gemieteten unbeweglichen
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Sinne von §
8 Nr. 1 Buchst. e GewStG auch dann vorliegt, wenn diese
Wirtschaftsgüter zur Erzielung von Einkünften an eine
weitere Person vermietet werden (Zwischen- oder Untervermietung).
Die „Durchleitung“ der Immobilien steht
der Hinzurechnung nicht entgegen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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