Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 19.3.2015 13 K 2768/10 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt Hotels. Die
Hotelgrundstücke gehören nicht ihr selbst, sie sind
angemietet. Die Klägerin erwirtschaftete im Jahr 2008
(Streitjahr) einen handelsrechtlichen Verlust von 8.829.468 EUR,
der einem nach § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG)
anzusetzenden Verlust von 3.400.149 EUR entspricht. Ihr entstanden
Aufwendungen für Schuldzinsen (14.994 EUR), für
Miet-/Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche
Wirtschaftsgüter (10.066.675 EUR bzw. 59.011.743 EUR) und
für Lizenzgebühren (459.238 EUR). Die Aufwendungen
führten zu gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen nach
§ 8 Nr. 1 Buchst. a, d, e und f GewStG, die sich auf 3.748 EUR
(Schuldentgelte), 503.334 EUR (Miet-/Pachtzinsen für
bewegliche Wirtschaftsgüter), 9.589.407 EUR (Miet-/Pachtzinsen
für unbewegliche Wirtschaftsgüter) und 28.702 EUR
(Lizenzen etc.) beliefen. Nach Abzug des Freibetrages von 100.000
EUR ergab sich eine Summe der Hinzurechnungen von 10.100.191 EUR,
die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) in
dieser Höhe berücksichtigte. Aufgrund eines Verlustabzugs
gemäß § 10a GewStG ergab sich ein (abgerundeter)
Gewerbeertrag von 2.280.000 EUR und ein Messbetrag von 79.800 EUR,
den das FA durch einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid
vom 19.3.2013 festsetzte. Außerdem erließ es unter dem
gleichen Datum einen geänderten Bescheid über die
gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
zum 31.12.2008. Die Klägerin wandte sich mit Einspruch ohne
Erfolg gegen den Mess- und den Feststellungsbescheid. Sie machte
verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Hinzurechnungen
geltend.
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Das Finanzgericht (FG) wies die
anschließend erhobene Klage ab. Es führte in dem in EFG
2015, 1384 = SIS 15 17 48 veröffentlichten Urteil aus, es
bestehe kein Anlass, wegen der Frage der
Verfassungsmäßigkeit der Hinzurechnungsvorschriften das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anzurufen oder das Verfahren
gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zur
Entscheidung des BVerfG über den Vorlagebeschluss des FG
Hamburg vom 29.2.2012 1 K 138/10 (EFG 2012, 960 = SIS 12 08 75)
auszusetzen, da das BVerfG in seiner bisherigen Rechtsprechung die
gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen als verfassungskonform
angesehen habe.
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Gegen das Urteil wendet sich die
Klägerin mit der Revision. Sie ist der Ansicht, dass die im
Streitfall einschlägigen Hinzurechnungsvorschriften gegen das
Grundgesetz (GG) verstoßen. Ab dem Jahr 2008 habe sich die
Gewerbesteuer überwiegend zu einer Ertragsteuer entwickelt.
Die Abzugsverbote des § 8 GewStG seien nicht mehr
folgerichtig, sondern widersprüchlich und damit
verfassungswidrig. Der Gesetzgeber dürfe nicht
willkürlich Elemente einer Ertragsteuer mit Elementen einer
Objektsteuer verbinden. Rein fiskalische Interessen könnten
eine gleichheitswidrige Behandlung nicht rechtfertigen.
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Es liege ein Verstoß gegen den
Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG vor. Ein Pächter von
Grundbesitz werde durch § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG schlechter
gestellt als ein Eigentümer, obwohl der Gesetzgeber
Pächtern und Eigentümern die gleiche Ertragskraft
unterstelle. Darüber hinaus habe der Gesetzgeber das Gebot der
Folgerichtigkeit nicht beachtet. Grundbesitz werde beim
Grundstückseigentümer nicht der Gewerbesteuer
unterworfen, da er Gegenstand der Grundsteuer sei. Jedoch habe sich
der Gesetzgeber ohne sachlichen Grund beim
Grundstückspächter für die Hinzurechnung von
Pachtzinsen entschieden. Der Eigentümer könne nach wie
vor den pauschalierten Mietwert abziehen, während es beim
Pächter zur Hinzurechnung komme. Eine weitere
Ungleichbehandlung ergebe sich daraus, dass die Hinzurechnung auch
die auf den Mieter oder Pächter umgelegte Grundsteuer erfasse,
während der Eigentümer die Grundsteuer abziehen
könne. Die frühere Rechtslage, wonach der Eigentümer
und der Pächter von Grundbesitz für betrieblich genutzte
Grundstücke pauschal von der Gewerbesteuer befreit gewesen
seien, sei folgerichtig gewesen. Dies sei seit 2008 nicht mehr der
Fall.
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Auch werde Sachkapital im Vergleich zur
Überlassung von Geldkapital ungleich behandelt. Durch die
Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen sollte erreicht werden,
dass die Entgelte für Fremdkapital und vergleichbarer Aufwand
als Ertrag des den Besteuerungsgegenstand bildenden Unternehmens
erfasst würden. Der Fall, in dem ein Hotelbetreiber eine
Immobilie mit Fremdkapital errichte und darin ein Hotel betreibe,
solle dem Fall gleich gesetzt werden, in dem ein Hotelinhaber eine
Immobilie von einem fremden Dritten miete. In beiden Fällen
bediene sich ein Hotelbetreiber fremden Kapitals. Es liege insoweit
eine Ungleichbehandlung vor, da bei Zinsen nur der
tatsächliche Finanzierungsanteil hinzugerechnet werde, bei
Mieten und Pachten dagegen ein pauschaler Prozentsatz. Das Gesetz
bilde den typischen Finanzierungsanteil nicht realitätsgerecht
ab. Die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen betrage ein
Vielfaches der Hinzurechnung von Schuldzinsen. Die
Ungleichbehandlung sei auch nicht aufgrund einer Typisierung
gerechtfertigt. Bei beweglichen Wirtschaftsgütern habe der
Gesetzgeber den Finanzierungsanteil auf 20 % festgelegt, ohne dies
zu begründen. Jedoch müsse sich auch eine gesetzliche
Schätzung in einem realistischen Rahmen halten. Bei Immobilien
habe der Gesetzgeber den Finanzierungsanteil zunächst auf 75 %
und in einem zweiten Anlauf auf 65 % geschätzt, ohne die
Berechnungsgrundlagen offenzulegen. Auch hätte es ein milderes
und geeigneteres Mittel gegeben, da durch einen Verweis auf einen
bestimmten Referenzzinssatz dafür hätte gesorgt werden
können, dass der Gewerbeertrag hinsichtlich der
Hinzurechnungen für Miet- und Pachtzinsen nur mit dem
tatsächlichen und marktüblichen Zinsanteil erhöht
wird. Die nicht realitätsgerechte Typisierung betreffe eine
große Zahl von Steuerpflichtigen, so dass auch der
Gesichtspunkt „Massenverfahren“ keine Rechtfertigung
sei.
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Auch dann, wenn man die Gewerbesteuer
weiterhin als Objektsteuer betrachten wollte, werde der Grundsatz
der Folgerichtigkeit und der Widerspruchsfreiheit nicht gewahrt. So
würden Betriebe, die ertragsteuerlich unterschiedlich hohe
Verluste erzielten, gewerbesteuerrechtlich aufgrund der
Hinzurechnungen unterschiedlich behandelt, obwohl die
wirtschaftliche Ertragskraft in beiden Fällen
gleichermaßen negativ sei. Im Streitfall habe sich die
Situation dadurch verschärft, dass wegen der
Mindestbesteuerung nach § 10a GewStG der Verlustvortrag nur
zum Teil habe genutzt werden können. Das BVerfG habe in seinem
Beschluss vom 15.2.2016 1 BvL 8/12 (BStBl II 2016, 557 = SIS 16 12 06) ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die jeweiligen
Hinzurechnungsvorschriften als Differenzierungen innerhalb des
Steuergegenstandes anzusehen seien. Bei der Ausgestaltung des
steuerrechtlichen Ausgangstatbestands müsse die einmal
getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der
Belastungsgleichheit umgesetzt werden.
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Die Hinzurechnung von Lizenzgebühren
nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG verschärfe die Verletzung
des objektiven Nettoprinzips. Auch vor dem Hintergrund des aus dem
Äquivalenzprinzip abgeleiteten Objektsteuerprinzips sei die
Vorschrift nicht zu rechtfertigen, denn es sei fraglich, ob sich
der Gesetzgeber realitätsgerecht am typischen Fall orientiert
habe. Es sei bereits unklar, ob in den von § 8 Nr. 1 Buchst. f
GewStG betroffenen Aufwendungen überhaupt ein
Finanzierungsanteil enthalten sei. Inkonsequent sei die
zusätzliche Beschränkung der Hinzurechnung auf 25 % der
in der Vorschrift genannten Beträge und der Freibetrag von
100.000 EUR. Auch das Fehlen einer korrespondierenden
Kürzungsvorschrift sei nicht mit dem Objektsteuerprinzip zu
vereinbaren.
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Die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen
führe auch zu einem Eingriff in die Berufsfreiheit nach Art.
12 GG, da die freiheitsrechtlich garantierte Entscheidung
darüber, ob der Hotelbetrieb mit eigenen oder mit gepachteten
Immobilien betrieben werde, tangiert werde. Auch greife die
Hinzurechnungsbesteuerung in erheblichem Maße in die
Eigentumsgarantie nach Art. 14 GG ein, da sie zu einer
Substanzbesteuerung führe.
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Schließlich sei auch ein
Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot zu rügen.
Bereits zu Beginn des Jahres 2007 habe sie, die Klägerin,
langfristige Pachtverträge als Grundlage ihrer
Geschäftstätigkeit abgeschlossen. Die
Unternehmensstruktur sei unter Geltung eines anderen GewStG
konzipiert worden. Die Vorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. e
GewStG sei durch das Unternehmensteuerreformgesetz (UntStRefG 2008)
vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) in das GewStG mit erstmaliger
Anwendung ab dem Erhebungszeitraum 2008 eingeführt worden. Zu
diesem Zeitpunkt habe sie, die Klägerin, damit begonnen, ihr
Geschäftsmodell umzusetzen. Aufgrund der seit 2008 geltenden
Rechtslage würden nunmehr auch Miet- und Pachtzinsen für
Grundbesitz erfasst. Der Steuerpflichtige dürfe eine gewisse
Kontinuität erwarten und habe Anspruch auf einen schonenden
Übergang vom alten zum neuen Recht. In der Vergangenheit
getätigte Dispositionen seien schutzwürdig, wenn im
Rahmen einer Gesamtabwägung das Gewicht des geschützten
Vertrauens gegenüber dem Gewicht und der Dringlichkeit der
Rechtsänderung überwiege. Durch die Einführung der
gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen
für unbewegliche Wirtschaftsgüter sei die bis zu diesem
Zeitpunkt getroffene Disposition ihrer ökonomischen
Sinnhaftigkeit beraubt worden. Im Streitfall zeige sich dies daran,
dass trotz eines handels- und körperschaftsteuerrechtlichen
Verlustes in Millionenhöhe sich ein positiver Gewerbeertrag
vor Verlustabzug von über fünf Mio. EUR ergeben habe. Es
mache dabei keinen Unterschied, ob die Belastung auf einen
abgeschlossenen oder auf einen noch in der Entwicklung stehenden,
aber unabänderlichen Sachverhalt einwirke. Durch die
Hinzurechnungen seien die Vermögensverhältnisse so
grundlegend beeinträchtigt worden, dass dies einem Zugriff auf
den Gewerbebetrieb gleichkomme. Der Klägerin bleibe der
Kernbestand des Erfolges der eigenen Betätigung nicht
erhalten.
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Während des Revisionsverfahrens hat
das FA unter dem 23.11.2016 einen nach § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2008
erlassen und darin die Festsetzung erstmals auch hinsichtlich der
Verfassungskonformität des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG
für vorläufig erklärt (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr.
3 AO), nachdem es im vorhergehenden Bescheid bereits die
Vorläufigkeit hinsichtlich der Hinzurechnungen nach § 8
Nr. 1 Buchst. a, d und e GewStG ausgesprochen hatte. Die
Besteuerungsgrundlagen blieben unverändert.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewerbesteuermessbescheid
2008 vom 23.11.2016 dahin abzuändern, dass die Hinzurechnungen
von 503.334 EUR (§ 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG), 9.589.407 EUR
(§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG) und 28.702 EUR (§ 8 Nr. 1
Buchst. f GewStG) unterbleiben und der Gewerbesteuermessbetrag auf
0 EUR festgesetzt wird, sowie den Bescheid über die
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom
18.3.2013 so abzuändern, dass der Verlust mit dem Betrag
festgestellt wird, der sich ohne die Hinzurechnungen
ergibt.
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Die Klägerin regt an, zunächst
das Verfahren nach § 74 FGO auszusetzen und gemäß
Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG eine Entscheidung des BVerfG darüber
einzuholen, ob die Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. d, e
und f GewStG verfassungskonform sind.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es ist der Ansicht, dass die
Hinzurechnungsvorschriften verfassungskonform sind. Das objektive
Nettoprinzip komme bei der Gewerbesteuer gerade nicht zur
Anwendung. Die Hinzurechnungen dienten vielmehr dem
Objektsteuerprinzip. Auch hätten die durch das UntStRefG 2008
bewirkten Gesetzesänderungen nicht zu einer
verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung
geführt, weil sie noch im Jahr 2007 beschlossen worden und
erst im Jahr 2008 zur Anwendung gekommen seien.
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II. 1. Das angefochtene Urteil ist wegen des
während des Revisionsverfahrens ergangenen geänderten
Gewerbesteuermessbescheids 2008 vom 23.11.2016 bereits aus
verfahrensrechtlichen Gründen hinsichtlich der Klage gegen den
Messbescheid aufzuheben, da dem FG-Urteil insoweit ein nicht mehr
existierender Bescheid zugrunde liegt. Der Senat entscheidet
über die Klage gegen den gemäß § 121 Satz 1
i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens
gewordenen Bescheid vom 23.11.2016. Einer Zurückverweisung
nach § 127 FGO bedarf es nicht, da sich der Streitstoff nicht
verändert hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
16.2.2011 II R 48/08, BFHE 233, 190, BStBl II 2012, 295 = SIS 11 18 25, m.w.N.).
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2. Obwohl der Änderungsbescheid einen
Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der
Verfassungskonformität der Hinzurechnungsvorschriften
enthält, fehlt es für die Klage nicht am
Rechtsschutzbedürfnis. Dies wäre allenfalls dann
anzunehmen, wenn beim BVerfG ein Musterverfahren anhängig
gemacht worden wäre, in dem es um die
Verfassungskonformität der Hinzurechnungsvorschriften geht,
die im Streitfall von Bedeutung sind (s. BFH-Beschluss vom
10.11.1993 X B 83/93, BFHE 172, 197, BStBl II 1994, 119 = SIS 94 04 69; Gräber/Herbert, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., Vor
§ 33, Rz 20, m.w.N.). Dies ist jedoch nicht der Fall.
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III. Die Revision ist zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 2 FGO). Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid
2008 und der Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2008 sind
rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in
ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die vom FA
vorgenommenen Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, d, e
und f GewStG sind rechtmäßig. Nach der Überzeugung
des Senats stehen die Hinzurechnungsvorschriften nicht in
Widerspruch zur Verfassung. Er sieht keinen Anlass für eine
Richtervorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG.
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1. Die Hinzurechnung eines Teils der Entgelte
für Schulden, der Miet- und Pachtzinsen für bewegliche
und unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
sowie der Aufwendungen für die zeitlich befristete
Überlassung von Rechten nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, d, e
und f GewStG ist durch den Objektsteuercharakter des GewStG
bedingt. Dieser besagt, dass die Steuer an das Objekt
„Gewerbebetrieb“ anknüpft, losgelöst
von den Beziehungen zu einem bestimmten Rechtsträger. Nach dem
ursprünglichen Konzept soll die objektive Ertragskraft des
Betriebs abgebildet werden (BVerfG-Beschlüsse vom 13.5.1969 1
BvR 25/65, BVerfGE 26, 1, 10 = SIS 69 02 69; vom 21.6.2006 2 BvL
2/99, BVerfGE 116, 164, 186 = SIS 06 33 60; vom 15.1.2008 1 BvL
2/04, BVerfGE 120, 1, 27 = SIS 08 25 65, und in BStBl II 2016, 557
= SIS 16 12 06, Rz 33; Güroff in Glanegger/Güroff,
GewStG, 9. Aufl., § 1 Rz 14). Damit geht eine
Verobjektivierung des nach den Vorschriften des Einkommen- und
Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnden Gewinns (§ 7
GewStG) einher (BFH-Beschluss vom 16.10.2012 I B 128/12, BFHE 238,
452, BStBl II 2013, 30 = SIS 12 30 56, Rz 10). Der Ertrag des im
Betrieb arbeitenden Kapitals soll in vollem Umfang der Besteuerung
nach dem Gewerbeertrag unterworfen werden, ohne Rücksicht
darauf, ob die Kapitalausstattung des Betriebs mit Eigen- oder
Fremdkapital finanziert wurde (BFH-Urteil vom 6.6.2013 IV R 28/10,
BFH/NV 2013, 1810 = SIS 13 28 21, Rz 31). Ausdruck dieser
Verobjektivierung sind die in den §§ 8 und 9 GewStG
vorgesehenen Hinzurechnungen und Kürzungen, die dem
Objektsteuercharakter immanent sind und sich vom subjektiven
Leistungsgedanken abheben (BVerfG-Beschluss in BStBl II 2016, 557 =
SIS 16 12 06, Rz 35).
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2. Die gegen die Gewerbesteuer als solche und
insbesondere gegen die Hinzurechnungen vorgebrachten
verfassungsrechtlichen Bedenken sind in erster Linie
gleichheitsrechtlicher Natur.
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a) Nach dem vom BVerfG zu Art. 3 Abs. 1 GG
entwickelten Maßstab zur Verfassungskonformität von
Steuergesetzen steht dem Gesetzgeber bei der Auswahl eines
Steuergegenstandes sowie bei der Bestimmung des Steuersatzes ein
weitreichender Entscheidungsspielraum zu (BVerfG-Beschluss in BStBl
II 2016, 557 = SIS 16 12 06, Rz 25, m.w.N.; BVerfG-Urteil vom
10.4.2018 1 BvR 1236/11, BStBl II 2018, 303 = SIS 18 04 72, Rz
105). Danach wird der Gleichheitssatz bereits dann nicht verletzt,
wenn der Gesetzgeber einen Sachgrund für die Wahl des
Steuergegenstandes vorbringen kann, die Berücksichtigung
sachwidriger, willkürlicher Erwägung ausgeschlossen ist
und die konkrete Belastungsentscheidung für ein Steuerobjekt
nicht mit anderen Verfassungsnormen in Konflikt gerät. Die mit
der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffene
Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem
Gebot einer möglichst gleichmäßigen Belastung aller
Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen
Ausgangstatbestands folgerichtig umzusetzen (BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 120, 29). Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen
Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Dem
Gesetzgeber ist es erlaubt, Sachverhalte, an die er dieselben
steuerrechtlichen Folgen knüpft, zu typisieren und dabei in
weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falls zu
vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf
Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht
übersteigen. Außerdem darf der Gesetzgeber für eine
gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild
wählen, vielmehr muss er sich realitätsgerecht am
typischen Fall orientieren (BVerfG-Beschluss in BStBl II 2016, 557
= SIS 16 12 06, Rz 25).
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b) Das BVerfG sieht die Gewerbesteuer in
seiner Rechtsprechung mit ihrer Verankerung in Art. 106 Abs. 6 GG
sowie Art. 28 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 GG und ihrer Grundstruktur
und herkömmlichen Ausgestaltung als verfassungsrechtlich
gerechtfertigt an (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 120, 1, 26 =
SIS 08 25 65, und in BStBl II 2016, 557 = SIS 16 12 06, Rz 27). Sie
ist eine vornehmlich auf den Ertrag des Gewerbebetriebs gerichtete
Objektsteuer. Die damit einhergehenden Korrekturen des Gewinns, der
sich nach den Grundsätzen des Einkommen- oder
Körperschaftsteuerrechts ergibt (§ 7 GewStG), um
Hinzurechnungen und Kürzungen, sind nach derzeitiger
Rechtslage die Konsequenz des Objektsteuercharakters. Frühere
Komponenten wie Lohnsumme und Gewerbekapital sind ab den
Erhebungszeiträumen 1980 und 1998 weggefallen. Durch die
genannten Gewinnkorrekturen ergeben sich naturgemäß
Abweichungen von dem nach den Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes (EStG) und des
Körperschaftsteuergesetzes ermittelten Gewinn und damit auch
Abweichungen vom subjektiven Leistungsfähigkeitsgedanken
(BVerfG-Beschluss in BStBl II 2016, 557 = SIS 16 12 06‚ Rz
35). Die von den Hinzurechnungsvorschriften ausgehenden Belastungen
sind von der verfassungsrechtlichen Legitimität der
Gewerbesteuer erfasst und im Grundsatz hinzunehmen. Das objektive
Nettoprinzip des Einkommensteuerrechts bildet nicht den
Maßstab für die Prüfung der
Hinzurechnungsvorschriften (BFH-Urteil vom 4.6.2014 I R 70/12, BFHE
246, 67, BStBl II 2015, 289 = SIS 14 25 07, Rz 18). Der Grundsatz
der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit tritt insoweit
zurück (a.A. Hey, DStR 2009, Beihefter zu Heft 34, 109; Gosch,
DStZ 1998, 327). Die Besonderheiten der Gewerbesteuer als
Objektsteuer können dazu führen, dass ertraglose Betriebe
belastet werden, indem etwa - so im Streitfall - Gewerbesteuer
allein durch Hinzurechnungen ausgelöst wird, oder negative und
positive Ergebnisse aus mehreren Betrieben eines Steuerpflichtigen
gewerbesteuerrechtlich nicht saldiert werden können und
deshalb für einzelne Betriebe Gewerbesteuer zu zahlen ist,
obwohl das saldierte Ergebnis aus allen Betrieben negativ ist (s.
Senatsurteil vom 23.2.2017 III R 35/14, BFHE 257, 20, BStBl II
2017, 757 = SIS 17 08 59). Auch eine mögliche
Substanzbesteuerung liegt in der Natur einer ertragsorientierten
Objektsteuer. Diese Belastungen sind hinzunehmen und
verstoßen nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, ebenso wenig gegen
Art. 12 und 14 GG (BFH-Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289 =
SIS 14 25 07, Rz 21; a.A. Blümich/Drüen, § 1 GewStG,
Rz 18).
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c) Entgegen der Rechtsansicht der
Klägerin kann ein Gleichheitsverstoß nicht daraus
abgeleitet werden, dass die Klägerin, die mit gemietetem
Grundbesitz wirtschaftet, wegen der Hinzurechnungsvorschriften
einer höheren Gewerbesteuerbelastung unterliegt als ein
vergleichbarer Gewerbetreibender, der mit eigenem Sachkapital
arbeitet. Nach dem ursprünglichen Konzept der Gewerbesteuer
sollten die Hinzurechnungsvorschriften eine gewerbesteuerrechtliche
Gleichstellung von Betrieben bewirken, die mit
gemieteten/gepachteten beweglichen Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens arbeiten, mit solchen Betrieben, die eigene
Wirtschaftsgüter nutzen (s. Gesetzesbegründung zum GewStG
vom 1.12.1936, RStBl 1937, 693, 696; ähnlich BFH-Urteil vom
29.11.1972 I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148 = SIS 73 00 81). Die Gleichheitsvorstellungen des damaligen Gesetzgebers
brauchen allerdings nicht in der Weise
„folgerichtig“ ausgestaltet zu sein, dass sie in
allen denkbaren Sachverhaltskonstellationen vergleichbare Betriebe
in gleicher Höhe mit Gewerbesteuer belasten, unabhängig
davon, ob sie mit eigenem oder fremdem Sachkapital wirtschaften
(krit. Hübner, FR 2015, 341). Dies ist schon daraus zu
ersehen, dass ein Gewerbebetreibender, der mit seinem Betrieb
Verluste erzielt, als Mieter/Pächter von Grundbesitz u.U.
Gewerbesteuer zu zahlen hat, während ein mit Verlusten
arbeitender Eigentümerbetrieb nicht durch Gewerbesteuer
belastet ist. Die von der Klägerin angeführten Beispiele
für eine unterschiedliche gewerbesteuerliche Besteuerung von
Betrieben, die mit eigenem oder mit gemietetem/gepachtetem
Grundbesitz arbeiten, können deshalb den Senat nicht zu der
Überzeugung verhelfen, dass die Hinzurechnungsvorschrift des
§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG verfassungswidrig sei (a.A.
Petrak/Karrenbrock, DStR 2016, 1790).
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d) Die Entscheidung des Gesetzgebers, nur
Gewerbetreibende i.S. von § 15 EStG mit Gewerbesteuer zu
belasten und Steuerpflichtige, die Einkünfte aus
selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) oder aus Land- und
Forstwirtschaft (§ 13 EStG) beziehen, zu verschonen, betrifft
den Steuergegenstand, bei dem der Gesetzgeber einen weiten
Gestaltungs- und Einschätzungsspielraum hat. Das BVerfG
unterzog demzufolge die Beschränkung der Steuerpflicht auf
Gewerbetreibende in dem Beschluss in BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65
nur einer Willkürprüfung. Dagegen neigt das BVerfG dazu,
die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften nach §§
8 und 9 GewStG als Bestimmungen des Umfangs des Steuergegenstandes
zu behandeln. Es sei naheliegend, von Differenzierungen innerhalb
des Steuergegenstandes auszugehen, was eine engere Bindung des
Gesetzgebers an sachliche Erwägungen, insbesondere solche der
Folgerichtigkeit und Belastungsgleichheit, vorstellbar erscheinen
lasse (BVerfG-Beschluss in BStBl II 2016, 557 = SIS 16 12 06, Rz
26; anders noch BVerfG-Beschluss vom 29.8.1974 1 BvR 67/73, HFR
1974, 498: Zurechnung eines pauschalen Satzes der Miet- oder
Pachtzinsen nicht willkürlich).
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e) Aber auch dann, wenn der Gesetzgeber bei
der gesetzlichen Konkretisierung der Hinzurechnungs- und
Kürzungsvorschriften nur einen eingeschränkten
Gestaltungsspielraum haben sollte, unterliegt seine Entscheidung
nicht einer strengen Folgerichtigkeitskontrolle, wie sie das BVerfG
z.B. im Urteil vom 9.12.2008 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08 (BVerfGE
122, 210 = SIS 08 43 42) zur sog. Pendlerpauschale angestellt hat.
Vielmehr genügt es, wenn sich die Hinzurechnungsvorschriften
folgerichtig in das Konzept einer ertragsorientierten Objektsteuer
einfügen lassen (s. BVerfG-Beschluss in BStBl II 2016, 557 =
SIS 16 12 06, Rz 33, unter Hinweis auf den BFH-Beschluss in BFHE
238, 452, BStBl II 2013, 30 = SIS 12 30 56; ebenso BFH-Urteile in
BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289 = SIS 14 25 07, Rz 18 ff.; vom
8.12.2016 IV R 55/10, BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722 = SIS 16 28 58). Auch wenn der Gesetzgeber mit dem UntStRefG 2008 die
Hinzurechnungstatbestände für die Geld- und
Kapitalüberlassung zusammenfassen und vereinheitlichen wollte
(BTDrucks 16/4841, S. 79), muss die der Höhe nach
unterschiedliche Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen für
bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens oder für die zeitlich befristete
Überlassung von Rechten nicht einem strikten
Folgerichtigkeitsmaßstab genügen. Auch sind hinsichtlich
der Höhe der Hinzurechnungen die strengen Vorgaben des BVerfG
zu gesetzlichen Typisierungen nicht einschlägig. Der
Gesetzgeber begründete die Hinzurechnung (nur) eines Teils von
Miet- und Pachtzinsen damit, dass lediglich der darin enthaltene
Finanzierungsanteil erfasst werden solle (BTDrucks 16/4841, S. 80).
Im Gesetzeswortlaut hat dieses Motiv allerdings keinen Niederschlag
gefunden. Der Gesetzgeber war im Übrigen der Ansicht, dass
bereits bei der hälftigen Hinzurechnung von Miet- und
Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens nach § 8 Nr. 7 GewStG in der bis
einschließlich 2007 geltenden Fassung ein pauschaler
Finanzierungsanteil herauszurechnen gewesen sei (BTDrucks 16/4841,
S. 80). Es handelt sich somit nicht um eine grundlegende
gesetzgeberische Neukonzeption. Die Fiktion eines
Finanzierungsanteils, der in Miet- und Pachtzinsen für
bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter und auch in
Lizenzgebühren enthalten sei, zwingt den Gesetzgeber nicht
dazu, die entsprechenden Hinzurechnungstatbestände an einem
typischen, realitätsgerechten Zinsniveau auszurichten. Aus
diesem Grund konnte er den ursprünglich für unbewegliche
Wirtschaftsgüter vorgesehenen Finanzierungsanteil von 75 %
ohne weitere Begründung durch das Jahressteuergesetz 2008 vom
20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) auf 65 % herabsetzen, ohne das Gebot
der realitätsgerechten Typisierung zu verletzen (a.A. Sarrazin
in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. e,
Rz 5d). Auch war nicht zu hinterfragen, ob möglicherweise erst
die Herabsetzung zu einem realitätsgerechten
Finanzierungsanteil führte. Entsprechendes gilt für die
weitere Herabsetzung auf 50 % durch das Gesetz zur Beschleunigung
des Wirtschaftswachstums vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) mit
Wirkung ab Erhebungszeitraum 2010. Der Gesetzgeber war zu einer
groben Schätzung des Finanzierungsanteils berechtigt; eine
willkürliche Festsetzung ist in der gesetzlichen Festlegung
nicht zu sehen (BFH-Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289 =
SIS 14 25 07, Rz 27; a.A. Malzkorn/Rossa, DB 2012, 1169).
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Der Gesetzgeber war auch nicht gehalten, die
differierenden Finanzierungsanteile bei der Vermietung und
Verpachtung von beweglichen und unbeweglichen
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (§ 8 Nr. 1
Buchst. d und e GewStG) und auch bei der Rechteüberlassung
(§ 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG) so auszugestalten und aufeinander
abzustimmen, dass bei einer Gegenüberstellung der einzelnen
Hinzurechnungstatbestände von realitätsgerechten
Zinsanteilen gesprochen werden kann. Ebenso wenig brauchte er den
jeweiligen Zinsanteil nach einem marktüblichen Zins
auszurichten oder gar von ihm abhängig zu machen (s.
BFH-Beschluss in BFHE 238, 452, BStBl II 2013, 30 = SIS 12 30 56,
Rz 12).
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f) Die Höhe der Hinzurechnungen von Miet-
und Pachtzinsen hatte das FG Hamburg in seiner Vorlage zum BVerfG
in EFG 2012, 960, 968 thematisiert. Es hatte in seinem
ausführlich begründeten Beschluss seine Auffassung
dargelegt, wonach die vom Gesetzgeber vorgenommene Typisierung der
Finanzierungsanteile gleichheitswidrig sei. Das BVerfG ist darauf
in seinem Beschluss in BStBl II 2016, 557 = SIS 16 12 06 nicht
eingegangen (s. hierzu Fu, DStR 2016, 867). Der Senat versteht dies
dahingehend, dass das BVerfG in der vom Gesetzgeber gewählten
Höhe der Hinzurechnungen und im Verhältnis der einzelnen
Hinzurechnungsvorschriften zueinander kein verfassungsrechtliches
Problem sieht und eine Richtervorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1
GG wohl als unzulässig verwerfen würde (s.a. Urteil des
FG Hamburg vom 10.2.2017 1 K 96/16, EFG 2017, 738 = SIS 17 07 15,
im Nachgang zum Beschluss des BVerfG in BStBl II 2016, 557 = SIS 16 12 06).
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3. Auch die von der Klägerin
thematisierte Rückwirkungsproblematik veranlasst den Senat
nicht zu einer Vorlage an das BVerfG. Die Klägerin wird nicht
in ihrem verfassungsrechtlich durch Art. 2 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3
GG geschützten Vertrauen verletzt, nicht mit Gesetzen belastet
zu werden, die in unzulässiger Weise Rückwirkung
entfalten.
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a) Die Klägerin beanstandet, dass die
durch das UntStRefG 2008 erstmalig eingeführte
gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen
für unbewegliche Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens ab dem Erhebungszeitraum 2008 ihr zuvor
erstelltes Unternehmenskonzept, nur mit angemietetem Grundbesitz zu
wirtschaften, rückwirkend entwertet habe.
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b) Allerdings war ein Vertrauen der
Klägerin darauf, dass die zum Zeitpunkt der Erstellung des
Konzepts geltende Rechtslage fortbestehen würde, nicht
schützenswert. Denn ein vollständiger Schutz zu Gunsten
des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem
Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen
lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der
Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick
auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr
vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der
Rechtsordnung lösen (so BVerfG-Beschluss vom 5.2.2002 2 BvR
305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, 40 = SIS 02 09 34;
BVerfG-Urteil vom 27.9.2005 2 BvR 1387/02, BVerfGE 114, 258, 301,
und BVerfG-Beschluss vom 10.10.2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302,
324 = SIS 12 29 53). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz
geht nicht so weit, vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit
nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten,
genießt die allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde
zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen
verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom
17.7.1974 1 BvR 51/69, 1 BvR 160/69, 1 BvR 285/69, 1 BvL 16/72, 1
BvL 18/72, 1 BvL 26/72, BVerfGE 38, 61, 83; vom 31.10.1984 1 BvR
35/82, 1 BvR 356/82, 1 BvR 794/82, BVerfGE 68, 193, 222; in BVerfGE
105, 17, 40 = SIS 02 09 34; vom 8.12.2009 2 BvR 758/07, BVerfGE
125, 104, 135 = SIS 10 12 74, und in BVerfGE 132, 302, 324 = SIS 12 29 53; BVerfG-Urteil vom 10.4.2018 1 BvR 1236/11, BStBl II 2018,
303 = SIS 18 04 72, Rz 138).
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c) Die erstmalige Hinzurechnung von Miet- und
Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG ab dem
Erhebungszeitraum 2008 hatte zwar erhebliche Auswirkungen auf das
Unternehmenskonzept der Klägerin. Die Nichteinbeziehung von
Miet-/Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter nach
der bis einschließlich Erhebungszeitraum 2007 geltenden
Rechtslage verschaffte der Klägerin jedoch keine gefestigte,
schützenswerte Vermögensposition (vgl.
BVerfG-Beschlüsse vom 7.7.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL
13/05, BVerfGE 127, 1, 21 = SIS 10 22 45, und vom 7.7.2010 2 BvR
748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 = SIS 10 22 39). Damit war auch nicht eine Abmilderung der sich aus der
Neuregelung ergebenden Rechtsfolgen durch eine
Übergangsvorschrift geboten.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.
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