Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 5.12.2013 13 K 2110/11 = SIS 14 03 21 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob gemäß §
8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002 i.d.F. des
Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14.8.2007
(BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) - GewStG 2002 n.F. - bei der
Ermittlung des Gewerbeertrages bzw. des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auch negative Beträge dem Gewinn aus
Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen sind.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), die aus diversen Umstrukturierungsvorgängen
und damit verbundenen Umfirmierungen hervorging, ist eine GmbH, die
sich mit der Veranstaltung von Reisen befasst.
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Im Januar 2008, dem Streitjahr, wurden
zunächst zwei Gesellschaften mit beschränkter Haftung
gegründet, von denen eine - als Muttergesellschaft - sodann
die Anteile an der anderen - als Tochtergesellschaft - hielt.
Rechtsnachfolgerin dieser Tochtergesellschaft ist die
Klägerin.
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Im April 2008 erwarben HE und BZ
sämtliche Geschäftsanteile an der Muttergesellschaft von
einem Dritten. Sie wurden am 3.4.2008 sodann zu
Geschäftsführern sowohl der Mutter- wie der
Tochtergesellschaft berufen. Bereits zwei Tage zuvor hatten sie mit
der Tochtergesellschaft einen Vertrag über eine Beteiligung
als stille Gesellschafter abgeschlossen. Ausweislich des Vertrages
handelten HE und BZ im eigenen und zugleich im Namen der
Tochtergesellschaft. Die stillen Gesellschafter sollten am Gewinn
und Verlust beteiligt sein; sie hatten jeweils eine Einlage in
Höhe von 195.000 EUR zu leisten. Im April 2008 kamen sie ihrer
Einzahlungsverpflichtung nach.
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Der Jahresabschluss der Tochtergesellschaft
für das Streitjahr 2008 wies einen Fehlbetrag von 253.377,33
EUR aus. Dabei ist der wesentlich höhere Verlust aus der
gewöhnlichen Geschäftstätigkeit unter anderem durch
Erträge aus Verlustübernahmen der stillen Gesellschafter
in Höhe von 390.000 EUR gemindert.
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Im streitgegenständlichen Bescheid
über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008 berücksichtigte der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) in einer
Zwischenrechnung Hinzurechnungsbeträge für Schulden,
Miet- und Pachtzinsen sowie - mit einem negativen Vorzeichen
versehen - Gewinnanteile stiller Gesellschafter. Von dem so
errechneten Saldo in Höhe von ./. 375.923 EUR setzte er zwar
ein Viertel an, wies den Betrag der Hinzurechnungen im Ergebnis
jedoch mit 0 EUR aus.
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Mit ihrem Begehren, den Ansatz eines
negativen Hinzurechnungsbetrages zu erreichen, blieb die
Klägerin im Einspruchsverfahren erfolglos. Vor dem daraufhin
angerufenen Finanzgericht (FG) Köln obsiegte sie (Urteil vom
5.12.2013 13 K 2110/11, EFG 2014, 468 = SIS 14 03 21).
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Mit seiner Revision rügt das FA eine
Verletzung des § 8 Nr. 1 GewStG 2002 n.F. Es macht
insbesondere geltend, dass ein negativer Hinzurechnungsbetrag
unterhalb der Betragsgrenze von - positiv - 100.000 EUR bleibt und
deswegen keine Rechtsfolgen auslöst.
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Es beantragt, das Urteil der Vorinstanz
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
des FA als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Höhe des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes zutreffend bestimmt. Im Fall
der Verlusttragung durch einen stillen Gesellschafter sind
grundsätzlich auch negative Hinzurechnungsbeträge bei der
Ermittlung des Gewerbeertrags sowie des Gewerbeverlustes
anzusetzen.
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1. Soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns
abgesetzt worden sind, werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§
7 GewStG 2002 n.F.) unter anderem die Gewinnanteile des stillen
Gesellschafters hinzugerechnet (§ 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG
2002 n.F.). Sind daneben weitere gemäß § 8 Nr. 1
Buchst. a, b und d bis f GewStG 2002 n.F. hinzuzurechnende
Beträge zu berücksichtigen, dann ist aus den
Einzelbeträgen eine Summe zu bilden und ein Viertel dieser
Summe wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet,
soweit die Summe den Betrag von 100.000 EUR übersteigt.
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2. Erzielt der Inhaber des Handelsgewerbes
einen Verlust und hat sich der stille Gesellschafter im
Gesellschaftsvertrag - entsprechend der dispositiven gesetzlichen
Regelung in § 231 des Handelsgesetzbuchs (HGB) - zur
anteiligen Verlusttragung verpflichtet, dann ist der nach
einkommensteuer- oder körperschaftsteuerrechtlichen
Vorschriften zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb zu
erhöhen (vgl. Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 192
mit einem Beispiel für eine solche Konstellation). Denn
solange die Einlage des Stillen nicht aufgezehrt ist (vgl. §
232 Abs. 2 HGB), führt die vereinbarte Verlustbeteiligung auf
Seiten des Inhabers des Handelsgewerbes zu einem
Erstattungsanspruch, also zu einem Ertrag im
einkommensteuerrechtlichen Sinne (Deloitte/Clemens, GewStG, §
8 Nr. 1c Rz 41). In der Konsequenz ist der derart wirksam gewordene
Verlustanteil bei der Ermittlung des Gewerbeertrages dem Gewinn als
negativer Betrag hinzuzurechnen.
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a) Dass der Verlustanteil des stillen
Gesellschafters grundsätzlich als negative Hinzurechnung die
Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer zu beeinflussen vermag,
entsprach bereits unter der Geltung der Vorgängerfassung des
Gesetzes (§ 8 Nr. 3 GewStG 2002 vor Inkrafttreten des
Unternehmensteuerreformgesetzes 2008) allgemeiner Auffassung. Daran
hat sich nach Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes
2008, das dem § 8 GewStG 2002 seine heutige Gestalt gab,
nichts geändert (vgl. Güroff in Glanegger/Güroff,
GewStG, 8. Aufl., § 8 Nr. 1c Rz 19; Schuster in
Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 3 Rz 35;
Köster, ebenda, § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 9; Schnitter in
Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rz 170 und 172; Deloitte/Clemens,
a.a.O., § 8 Nr. 1c Rz 41; Ettinger/Sailer Khuepach in
Bergemann/Wingler, GewStG, § 8 Rz 195 und 202; im Grundsatz
gl.A. auch Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 191). Auch
das FA im Besonderen und die Finanzverwaltung im Allgemeinen teilen
diese Auffassung prinzipiell (Abschn. 50 Abs. 2 GewStR 1998; R 8.1
Abs. 3 Satz 2 GewStR 2009).
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b) Wortlaut und Zweck der maßgeblichen
Vorschriften gebieten die Berücksichtigung negativer
Hinzurechnungen. Wie der Senat zur vergleichbaren Problematik der
Kürzung entschieden hat, führen Kürzungsbeträge
nicht zwangsläufig zu einer Verminderung des Gewinns, sie
können vielmehr - mit negativen Vorzeichen versehen - den
Gewinn auch erhöhen (Senatsurteile vom 21.4.1971 I R 200/67,
BFHE 102, 524, BStBl II 1971, 743 = SIS 71 03 90; vom 10.7.1974 I R
248/71, BFHE 113, 242, BStBl II 1974, 752 = SIS 74 04 26). Dies
gründet darin, dass die §§ 7 bis 9 GewStG 2002 n.F.
vom Rechtsanwender neben Subsumtionen und Rechtsfolgenbestimmungen
auch die Durchführung zahlreicher mathematischer
Rechenoperationen verlangen, weshalb im Rahmen der
Wortlautinterpretation nur ein mathematisches
Begriffsverständnis zu zutreffenden Erkenntnissen führen
kann (vgl. Senatsurteil in BFHE 102, 524, BStBl II 1971, 743 = SIS 71 03 90). Nach den Gesetzen der Mathematik sind aber negative
Zahlen (sog. nicht natürliche Zahlen) ohne Weiteres addier-
und subtrahierbar, können also hinzugerechnet oder
gekürzt werden und der Gewinn bzw. der gleichfalls von §
7 Satz 1 GewStG 2002 n.F. erfasste Verlust aus Gewerbebetrieb kann
in diesem Sinne auch durch negative Hinzurechnungs- oder
Kürzungsbeträge vermehrt oder vermindert werden (vgl. den
Wortlaut des § 7 Satz 1 GewStG 2002 n.F.). Die Begriffe
„Betrag“ und „Summe“ sind
ohnehin neutral und erfassen Zahlen aus dem gesamten
Zahlenraum.
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Der Zweck der Hinzurechnungstatbestände,
den objektivierten Ertrag des Gewerbebetriebs unabhängig von
der Art und Weise des für die Kapitalausstattung zu
entrichtenden Entgelts zu ermitteln (vgl. BTDrucks 16/4841, 78;
vgl. auch Senatsurteil vom 4.6.2014 I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl
II 2015, 289 = SIS 14 25 07; Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts vom
13.5.1969 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1 = SIS 69 02 69), gebietet es ebenfalls, die Verlustanteile
des Stillen zu berücksichtigen (z.B. Schuster, a.a.O.;
Schnitter, a.a.O.; Blümich/Hofmeister, a.a.O.; Abschn. 50 Abs.
2 GewStR 1998).
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c) Wird die in § 8 Nr. 1 GewStG 2002 n.F.
in einer Zwischenrechnung auszuwerfende Summe der
Einzelhinzurechnungsbeträge - insbesondere wegen eines hohen
Verlustanteils des stillen Gesellschafters - insgesamt negativ,
dann ist grundsätzlich eine negative Hinzurechnung geboten
(a.A. R 8.1 Abs. 3 Satz 3 GewStR 2009; Blümich/Hofmeister,
§ 8 GewStG Rz 192). Das ergibt sich aus folgenden
Überlegungen:
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Es ist nicht ersichtlich, warum die negative
Hinzurechnung des Verlustanteils des stillen Gesellschafters nach
§ 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG 2002 n.F. nur dann steuerliche
Folgen auslösen sollte, wenn sich nach Verrechnung mit
ausreichend hohen positiven Hinzurechnungsbeträgen nach §
8 Nr. 1 Buchst. a, b, d, e und f GewStG 2002 n.F. noch ein
positiver Saldo ergibt (so R 8.1 Abs. 3 Satz 3 GewStR 2009). Die
vom Gesetzeszweck zwingend gebotene negative Hinzurechnung des
Verlustanteils hängt nicht von der Existenz positiver
Hinzurechnungsbeträge ab, sondern muss auch dann Platz
greifen, wenn - in einem eher theoretischen Fall -
ausschließlich eine Hinzurechnung gemäß § 8
Nr. 1 Buchst. c GewStG 2002 n.F. zu beurteilen ist. Der Wortlaut
des Gesetzes verlangt die Existenz weiterer positiver
Hinzurechnungsbeträge ebenfalls nicht. Bei einem
mathematischen Begriffsverständnis kann eine
„Summe“ auch auf einen Betrag kleiner als Null
lauten. Diese negative Summe ist auch ohne Weiteres mit der
Bruchzahl 1/4 multiplizierbar (vgl. Einleitungssatz zur Nr. 1 des
§ 8 GewStG 2002 n.F.).
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d) Auch die gesetzliche Formulierung
„den Betrag von 100.000 EUR übersteigt“ ist
nicht zwingend dahin zu verstehen, dass damit ausschließlich
ein mit einem positiven Vorzeichen versehener Betrag gemeint
wäre. Zwar könnte das ausdrückliche Abstellen (nur)
auf einen positiven Wert für die Aufgriffsgrenze von 100.000
EUR indizieren, dass der Gesetzgeber tatsächlich
beabsichtigte, negative Beträge von vornherein
unberücksichtigt zu belassen. Doch ergibt die Zusammenschau
mit den anderen Begriffen, die die gesetzlich gebotene
Rechenoperation beschreiben, dass wahlweise negative oder positive
Vorzeichen nach Maßgabe der mathematischen Gesetze vor die
entsprechenden Zahlen und Summen zu setzen sind. Im mathematischen
Sprachgebrauch kann ein Betrag aber auch die Zahl ./. 100.000 EUR
unterschreiten oder übersteigen. Von daher ist es
näherliegend anzunehmen, dass der Gesetzgeber an den eher
seltenen Fall der negativen Hinzurechnung nicht gedacht und er
seine Formulierungen mit Blick auf den typischen Fall einer
belastenden Anwendung des § 8 GewStG gewählt hat.
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Ob die Betragsgrenze von 100.000 EUR im Falle
einer negativen Summe der - positiven und negativen -
Einzelhinzurechnungsbeträge spiegelbildlich mit der Folge
anzuwenden ist, dass bei einer Summe der
Einzelhinzurechnungsbeträge in der Spanne von ./. 1 EUR und
./. 100.000 EUR eine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1
GewStG 2002 n.F. ganz unterbleibt und bei höheren negativen
Summen nur 1/4 des ./. 100.000 EUR übersteigenden Betrags
negativ hinzuzurechnen ist, muss im Streitfall nicht entschieden
werden. Denn eine solche spiegelbildliche Anwendung der 100.000
EUR-Grenze geht zu Lasten des Steuerpflichtigen und die
Klägerin hat bei ihrem Klageantrag diese für sie
ungünstige Konsequenz bereits rechnerisch berücksichtigt,
wie nachfolgend unter 3. zu zeigen sein wird. Deshalb und weil die
Klägerin das vorinstanzliche Urteil nicht mit einer Revision
angefochten hat, könnte ihr selbst im Falle der
Unanwendbarkeit der 100.000 EUR-Grenze ohne Verstoß gegen
§ 96 Abs. 1 Satz 3 FGO kein zusätzlicher negativer
Hinzurechnungsbetrag zugesprochen werden.
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3. Auf der Basis der vorstehend niedergelegten
Rechtsgrundsätze ist das Urteil des FG zu bestätigen.
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Das FA hat in dem angegriffenen
Feststellungsbescheid den vortragsfähigen Gewerbeverlust mit
252.375 EUR festgestellt. Die Klägerin hat beantragt, den
Verlust - unter Berücksichtigung einer negativen Hinzurechnung
gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 n.F. - mit 321.356 EUR
festzustellen. Diesem Klageantrag hat das FG in voller Höhe
stattgegeben. Dies geschah zu Recht, wie nachstehende
Rechenoperation zeigt:
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Die Summe der Einzelhinzurechnungsbeträge
beträgt im Streitfall unstreitig ./. 375.923 EUR. Hierbei
wurde der Verlustanteil der stillen Gesellschafter in voller
Höhe als negativer Betrag nach § 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG
2002 n.F. berücksichtigt und mit den positiven
Hinzurechnungsbeträgen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst.
a, b, d, e und f GewStG 2002 n.F. verrechnet. Dass der erste
Rechenschritt im Streitfall somit eine negative Zahl ergibt,
lässt deren Hinzurechnungsrelevanz nach den oben dargestellten
Rechtsgrundsätzen entgegen der Auffassung des FA nicht
entfallen.
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Wird die spiegelbildliche Anwendbarkeit der
100.000 EUR-Grenze für den zweiten Rechenschritt unterstellt,
dann kann nur der ./. 100.000 EUR übersteigende Teil von ./.
375.923 EUR, also ./. 275.923 EUR angesetzt werden. Ein Viertel
hiervon, also ./. 68.980 EUR wäre somit als
Hinzurechnungsbetrag nach § 8 Nr. 1 GewStG 2002 n.F.
anzusetzen. Dieser Betrag wiederum würde den festzustellenden
Gewerbeverlust über die im angegriffenen Bescheid angesetzten
252.375 EUR hinaus auf 321.356 EUR erhöhen. Dies entspricht
dem Klageantrag und dem Tenor des FG-Urteils.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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