Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 08.01.2019 - 6 K 6242/17
= SIS 19 02 92 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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Der vereinbarte Festzinssatz der
Zinsswap-Verträge betrug 3,94 %. Die Verträge sahen
unabhängig von der Valutierung des Darlehens eine feste
Laufzeit bis zum 31.12.2014 vor und bezogen sich auf
Sicherungsbeträge von jeweils 20.000.000 EUR, die über
die Vertragslaufzeit abgeschmolzen wurden. So wurde der
Gesamtbetrag der Zinsswap-Geschäfte von zunächst
80.000.000 EUR bis zum 31.12.2010 auf insgesamt 66.912.000 EUR und
zum 31.12.2011 auf 62.208.000 EUR reduziert. Zu diesen Zeitpunkten
beliefen sich die variabel verzinslichen Kreditverbindlichkeiten
der Klägerin gegenüber dem Bankenkonsortium auf
126.074.000 EUR (2010) und auf 116.895.000 EUR (2011).
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Die Aufwendungen der Klägerin aus den
Zinsswap-Verträgen, die daraus resultierten, dass der flexible
Zinssatz tatsächlich unter 3,94 % blieb, beliefen sich auf
2.086.254 EUR im Streitjahr 2010 und auf 1.625.500 EUR im
Streitjahr 2011.
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Die Klägerin bildete in den
handelsbilanziellen Jahresabschlüssen zum 31.12.2010 und
31.12.2011 aus dem Darlehensvertrag und den Zinsswap-Verträgen
eine Bewertungseinheit im Sinne des § 254 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) und verzichtete auf einen Ausweis der
negativen Marktwerte der Swap-Geschäfte. Die Aufwendungen
für die Swap-Verträge berücksichtigte sie weder als
Zinsaufwendungen im Sinne des § 4h des Einkommensteuergesetzes
(EStG) noch als Entgelte für Schulden im Sinne des § 8
Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG.
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Nach einer bei der Klägerin
durchgeführten Außenprüfung vertrat der Beklagte
und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) die Ansicht, dass die
Aufwendungen zur Zinssicherung aus den Zinsswap-Verträgen in
Höhe von 2.086.254 EUR (2010) und in Höhe von 1.625.500
EUR (2011) als Zinsen im Sinne der Zinsschranke nach § 4h EStG
und als Zinsen für Zwecke der gewerbesteuerrechtlichen
Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG zu
behandeln seien; dies führte in den Streitjahren zu Entgelten
für Schulden in Höhe von insgesamt 4.640.841 EUR (2010)
und 4.722.580 EUR (2011).
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Das FA erließ am 10.12.2015
dementsprechende Änderungsbescheide zum
Gewerbesteuermessbetrag 2010 und 2011 und zur gesonderten
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum
31.12.2010 und 31.12.2011. Die Änderungsbescheide wurden
hinsichtlich hier nicht streitiger Punkte am 17.07.2017 erneut
geändert.
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Die Einsprüche der Klägerin
hatten keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom
19.07.2017).
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
seinem in EFG 2019, 642 = SIS 19 02 92 veröffentlichten Urteil statt.
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Mit der Revision macht das FA die
Verletzung materiellen Rechts geltend. Das Bundesministerium
für Finanzen hat den Beitritt zum Verfahren erklärt
(§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Mit Beschluss vom 19.05.2021 hat der XI.
Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) das bei ihm anhängige
Verfahren wegen Gewerbesteuermessbetrags 2010 und 2011 sowie
gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
zum 31.12.2010 und 31.12.2011 abgetrennt und
geschäftsplanmäßig an den erkennenden Senat
abgegeben. Das Verfahren wegen Körperschaftsteuer 2010 und
2011 wurde gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO
bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) in der
Rechtssache 2 BvL 1/16 ausgesetzt.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG vom 08.01.2019 insoweit
aufzuheben, als der Klage hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags
2010 und 2011 und der gesonderten Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2010 und 31.12.2011
stattgegeben wurde, und die Klage insoweit abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Sie war
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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19
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Die Aufwendungen der Klägerin aufgrund
der Zinsswap-Vereinbarungen gehören nicht zu den
„Entgelten für Schulden“ im Sinne
des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG und werden diesen auch
nicht durch § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 GewStG gleichgestellt.
Das FG hat deshalb zutreffend entschieden, dass sie dem Gewinn der
Klägerin aus Gewerbebetrieb nicht hinzuzurechnen sind.
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1. Einer Aussetzung des Verfahrens
gemäß § 74 FGO im Hinblick auf das wegen des
BVerfG-Verfahrens 2 BvL 1/16 zur Zinsschranke (§ 4h EStG,
§ 8a des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - )
seinerseits ausgesetzten Parallelverfahrens XI R 44/19 bedarf es
nicht.
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21
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Die Entscheidung des XI. Senats im Verfahren
XI R 44/19 ist für die Frage der gewerbesteuerrechtlichen
Hinzurechnung nicht vorgreiflich. Soweit Zinsen schon nach §
4h EStG (i.V.m. § 8a KStG) nicht abzugsfähig sind,
können sie nicht nach § 8 GewStG hinzugerechnet werden.
Da § 7 GewStG an die einkommen- beziehungsweise
körperschaftsteuerliche Gewinnermittlung anknüpft, kann
nur der Teil des Zinsaufwands der gewerbesteuerrechtlichen
Hinzurechnung unterliegen, der nach der Zinsschranke
abzugsfähig ist (vgl. Köster in Lenski/Steinberg,
Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. a, Rz 35).
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2. Nach § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG
wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus
Entgelten für Schulden wieder hinzugerechnet, soweit sie bei
der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die
Summe der nach § 8 Nr. 1 GewStG vorzunehmenden Hinzurechnungen
den Betrag von 100.000 EUR übersteigt.
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23
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a) Als Entgelte für Schulden sind nach
§ 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG nur die Gegenleistungen
für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital
hinzuzurechnen (BFH-Urteile vom 09.08.2000 - I R 92/99, BFHE 193,
141, BStBl II 2001, 609 = SIS 01 02 85, betreffend nach der
Darlehenssumme bemessene laufende Verwaltungskostenbeiträge;
vom 30.04.2003 - I R 19/02, BFHE 202, 357, BStBl II 2004, 192 = SIS 03 36 49, betreffend aktivierte Bauzeitzinsen; vom 21.05.2014 - I R
85/12, BFH/NV 2014, 1588, HFR 2014, 1007 = SIS 14 24 75, betreffend
Freistellungsverpflichtung aus einem Kaufvertrag und vom 29.03.2007
- IV R 55/05, BFHE 217, 103, BStBl II 2007, 655 = SIS 07 23 54, betreffend Avalgebühr
für eine Ausfallbürgschaft). Leistungen, die nicht die
Nutzung des Fremdkapitals abgelten, die also nicht mit der
tatsächlichen Nutzung oder der Nutzungsmöglichkeit von
Fremdkapital zusammenhängen, sondern für eine andere
Leistung oder aus einem anderen Rechtsgrund erbracht werden, sind
daher nicht hinzuzurechnen (Senatsurteil vom 07.10.2021 - III R
15/18, BFHE 274, 567, BStBl II 2022, 625 = SIS 22 05 89, Rz 27, m.w.N.; vgl.
Brandis/Heuermann/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 41; Haisch/Helios,
Rechtshandbuch Finanzinstrumente, 2011, § 4 Rz 260;
Deloitte/Bunzeck, GewStG, 2009, § 8 Nr. 1a Rz 19). Denn solche
Entgelte werden nicht, wie vom Gesetz gefordert,
„für“ die Zurverfügungstellung
des Fremdkapitals geleistet, sondern aus einem anderen Grund, etwa
für eine Bürgschaft oder für das Bereithalten der
erst später auszuzahlenden Gelder (vgl. BFH-Beschluss vom
22.03.2023 - XI R 45/19, BFHE 280, 208 = SIS 23 11 60, Rz 22, m.w.N.; BFH-Urteil vom
10.07.1996 - I R 12/96, BFHE 181, 86, BStBl II 1997, 253 = SIS 96 23 51; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl.,
§ 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 6b).
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b) Gegenleistungen für die
Fremdkapitalnutzung sind in erster Linie die laufenden Zinsen im
Sinne des bürgerlichen Rechts. Der Begriff des Entgelts
umfasst aber auch andere Leistungen, die der Kreditnehmer für
die Nutzung des Fremdkapitals an den Kreditgeber zu erbringen hat.
Dies ergibt sich daraus, dass der Begriff
„Entgelte“ durch das Steuerreformgesetz
1990 vom 25.07.1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) an
Stelle des Begriffs „Zinsen“ in § 8
Nr. 1 GewStG 1984 eingefügt worden ist. Nach der
Begründung zum Gesetzentwurf war Anlass für die
Änderung, dass auch gewinnabhängige Vergütungen
für die Nutzung von Fremdkapital zur Hinzurechnung führen
sollten, was unter der Geltung des früheren Wortlauts nach der
Rechtsprechung des BFH nicht möglich war (vgl. BFH-Urteil vom
08.03.1984 - I R 31/80, BFHE 141, 158, BStBl II 1984, 623 = SIS 84 15 15). Zudem wurde es als sachgerecht angesehen, „auch
solche Entgelte für die langfristige Nutzung von Fremdkapital
in die Bemessungsgrundlage Gewerbeertrag einzubeziehen, die zwar
nicht als Zinsen bezeichnet werden, aber Zinscharakter haben, wie
z.B. das Damnum“, das eine
Zinskorrekturfunktion habe (BT-Drucks. 11/2157, S. 175; BFH-Urteil
vom 21.05.2014 - I R 85/12, BFH/NV 2014, 1588 = SIS 14 24 75, Rz 10). Damit können auch
solche Entgelte für die Nutzung von Fremdkapital in die
Hinzurechnung einbezogen werden, die zwar nicht als Zinsen
bezeichnet werden, die aber wirtschaftlich betrachtet Zinscharakter
haben (Köster in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, §
8 Nr. 1 Buchst. a, Rz 79).
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c) Bei der Prüfung, ob die
Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG
vorliegen, muss grundsätzlich jedes Schuldverhältnis
für sich betrachtet werden. Die Zusammenfassung mehrerer
Schuldverhältnisse ist grundsätzlich nicht möglich
(vgl. BFH-Urteile vom 19.02.1991 - VIII R 422/83, BFHE 164, 374,
BStBl II 1991, 765 = SIS 91 17 19, unter 5. und vom 21.07.2010 - IV
R 2/08, BFH/NV 2011, 44 = SIS 10 39 69, Rz 23; BFH-Beschluss vom 15.09.2011 - I R 51/10, BFH/NV
2012, 446 = SIS 12 03 94, Rz 19),
selbst wenn sie ohne einander nicht denkbar wären (BFH-Urteil
vom 29.03.2007 - IV R 55/05, BFHE 217, 103, BStBl II 2007, 655 =
SIS 07 23 54, unter II.3.a bb;
Senatsurteil vom 07.10.2021 - III R 15/18, BFHE 274, 567, BStBl II
2022, 625 = SIS 22 05 89, Rz 29).
Dies gilt entsprechend für die Entgelte für Schulden,
nämlich für die Gegenleistungen für die
Zurverfügungstellung von Fremdkapital (Senatsurteil vom
17.07.2019 - III R 24/16, BFHE 265, 379, BStBl II 2020, 48 =
SIS 19 15 56, Rz 34).
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Mehrere Verbindlichkeiten sind allerdings
ausnahmsweise als eine einheitliche Schuld zu werten, wenn die
einzelnen Schuldverhältnisse wirtschaftlich
zusammenhängen und es dem Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. a
Satz 1 GewStG widerspräche, diesen Zusammenhang
unberücksichtigt zu lassen. Dieser Zweck liegt darin, den
Ertrag des im Betrieb arbeitenden Kapitals in vollem Umfang der
Besteuerung nach dem Gewerbeertrag zu unterwerfen („objektive
Wirtschaftskraft des Gewerbebetriebs“) und im
Wesentlichen eine Gleichstellung von Erträgen aus eigen- und
fremdfinanziertem Kapital herbeizuführen (vgl. BFH-Urteile vom
20.06.1990 - I R 127/86, BFHE 161, 568, BStBl II 1990, 915 = SIS 90 20 26, unter II.1. und vom 21.07.2010 - IV R 2/08, BFH/NV 2011, 44
= SIS 10 39 69, Rz 23;
Senatsurteil vom 11.10.2018 - III R 37/17, BFHE 263, 252, BStBl II
2019, 275 = SIS 18 22 42, Rz 18).
Dementsprechend können beispielsweise mehrere bei einem
Kreditgeber unterhaltene Konten ebenso wie wechselseitig zwischen
zwei Personen gegebene Darlehen gewerbesteuerrechtlich als
einheitliches Darlehensverhältnis beurteilt werden, wenn sie
gleichartig sind, derselben Zweckbestimmung dienen und
regelmäßig tatsächlich miteinander verrechnet
werden (Senatsurteil vom 11.10.2018 - III R 37/17, BFHE 263, 252,
BStBl II 2019, 275 = SIS 18 22 42,
Rz 19, m.w.N.).
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d) Für Zinsswap-Aufwendungen, die im
Zusammenhang mit dem Erhalt eines Darlehens stehen, hat der BFH
bislang keine hiervon abweichenden Grundsätze aufgestellt
(vgl. BFH-Urteil vom 04.06.2003 - I R 89/02, BFHE 202, 368, BStBl
II 2004, 517 = SIS 03 37 77). Da sie in § 8 Nr. 1 Buchst. a
Satz 2 GewStG nicht genannt werden, kommt es für die
gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung darauf an, ob
Zinsswap-Aufwendungen unmittelbar dem Begriff der „Entgelte
für Schulden“ gemäß § 8
Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG unterfallen können.
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aa) Festzustellen ist zunächst, dass es
bei einem Zinsswap-Geschäft an der für den Zinsbegriff
wesenstypischen Voraussetzung der Überlassung von Kapital auf
Zeit fehlt (Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 14.03.2023 -
XI ZR 420/21, BGHZ 236, 320, Rz 27, 41 und vom 20.06.2023 - XI ZR
80/22, DB 2023, 1853, Rz 27). Ein Zinsswap (swap: Tausch) dient
dazu, die sich aus schwankenden Zinssätzen ergebenden Risiken
zu optimieren und damit letztlich der Zinssicherung. Abgesichert
wird durch den Zinsswap im Fall der variablen Verzinsung das Risiko
der Zinsänderung. Vereinbaren zwei Parteien für eine
festgelegte Laufzeit den Austausch von Zinszahlungsverpflichtungen
auf einen gleich hohen Kapitalbetrag, dann werden lediglich die
Zinserträge und der Zinsaufwand ausgetauscht (vgl.
Tormöhlen in Braun/Günther, Steuer-ABC online, 96.
Lieferung, 10/2023, Termingeschäft II.1.; vgl. BFH-Urteile vom
13.01.2015 - IX R 13/14, BFHE 248, 340, BStBl II 2015, 827 =
SIS 15 08 81; vom 04.06.2003 - I R
89/02, BFHE 202, 368, BStBl II 2004, 517 = SIS 03 37 77, unter
II.2.). Im Unterschied zu einem verzinslichen Darlehensvertrag nach
§ 488 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs werden
aufgrund des Zinsswaps daher keine Zinsen im Rechtssinne
gezahlt.
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bb) Für die Frage, ob
Zinsswap-Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einem Darlehen
stehen, „Entgelte für Schulden“
sind, knüpft die Literatur überwiegend daran an, ob das
Zinsswap-Geschäft mit dem Finanzierungsgeschäft in einem
so engen wirtschaftlichen Zusammenhang steht, dass insgesamt ein
wirtschaftlich einheitliches Geschäft im Sinne eines
festverzinslichen Finanzierungsgeschäfts entsteht (Kopp/Neika,
DStR 2023, 1390, 1395). Eine solche wirtschaftliche Einheit liege
vor, wenn Personenidentität im Hinblick auf die Zinsswap- und
Finanzierungsvereinbarung bestehe, die Berechnung der zu leistenden
Swap-Zahlungen stets in Abhängigkeit von der
Fremdkapitalaufnahme erfolge und damit Deckungsgleichheit
hinsichtlich Betrag und Laufzeit der Finanzierungs- und der
Zinsswap-Vereinbarung bestehe und die Zins(swap)zahlungstermine und
Zinsanpassungstermine der Geschäfte zumindest überwiegend
aufeinander abgestimmt werden (Kopp/Neika, DStR 2023, 1390, 1395
f.; Köhler, DStR 2020, 2161, 2168; Haase/Geils, DStR 2016,
273, 276; vgl. Ritzer, DStR 2008, 1613; vgl. Haisch, DStZ 2004,
511, 515; vgl. Köster in Lenski/Steinberg,
Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. a, Rz 81, 136). Andere
Stimmen lassen es unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten
ausreichen, wenn der Zinsswap in Ergänzung und zur Absicherung
des Grundgeschäfts (Darlehen) abgeschlossen wird (vgl.
Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein vom 30.04.2019, StE
2019, 376 = SIS 19 06 76 zu §
4h EStG). Ein starkes Indiz für einen wirtschaftlichen
Zusammenhang könne vorliegen, wenn der Zinsswap in
Erfüllung der vertraglichen Verpflichtung gemäß dem
Darlehensvertrag abgeschlossen werde (vgl. Kreft/Schmitt-Homann, BB
2009, 2404, 2406 f.).
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cc) Nach Auffassung des Senats sind die
Grundsätze der nur ausnahmsweise möglichen
Zusammenfassung mehrerer Schuldverhältnisse zu einer
einheitlichen Schuld auch bei Zinsswap-Vereinbarungen anwendbar,
die zur Absicherung von Zinsrisiken bei Darlehensverträgen mit
variablem Zinssatz geschlossen werden. Wird im Zusammenhang mit
einem solchen Darlehen ein Zinsswap-Vertrag abgeschlossen, so
können die Swap-Aufwendungen nur dann als Entgelte für
Schulden im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG
qualifiziert werden, wenn der Darlehensvertrag und der
Zinsswap-Vertrag eine wirtschaftliche Einheit bilden und die
Swap-Aufwendungen deshalb einen zinsähnlichen Charakter haben.
Das bedeutet keine Gleichsetzung mit einer rein wirtschaftlichen
Betrachtungsweise (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, § 4 AO Rz
334; BVerfG-Kammerbeschluss vom 27.12.1991 - 2 BvR 72/90, BStBl II
1992, 212 = SIS 92 03 11, unter
1.a cc). Denn für die Bestimmung der hinzuzurechnenden
„Entgelte für Schulden“ ist der
Gesetzeswortlaut und nicht eine davon abweichende wirtschaftliche
Betrachtungsweise maßgeblich. Für eine am
Gesetzeswortlaut orientierte und gegen eine wirtschaftliche
Auslegung hat sich der BFH im Übrigen auch - dort zu Gunsten
der Verwaltung - beim Leasing im Doppelstockmodell sowie bei der
Weiter- und Zwischenvermietung entschieden (vgl. Senatsurteile vom
11.12.2018 - III R 23/16, BFHE 263, 260, BStBl II 2022, 80 =
SIS 19 04 35, vom 07.10.2021 - III
R 15/18, BFHE 274, 567, BStBl II 2022, 625 = SIS 22 05 89, Rz 43 und vom 17.07.2019 - III R
24/16, BFHE 265, 379, BStBl II 2020, 48 = SIS 19 15 56, Rz 35; BFH-Urteile vom
08.12.2016 - IV R 55/10, BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722 =
SIS 16 28 58 und vom 04.06.2014 -
I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289 = SIS 14 25 07).
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31
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(1) Für die Annahme einer einheitlichen
Schuld beziehungsweise einer wirtschaftlichen Einheit mit der
Folge, dass auch die Zinsswap-Aufwendungen den Entgelten für
Schulden unterfallen, reicht der Umstand, dass der eine Vertrag
ohne den anderen nicht geschlossen worden wäre oder dass in
dem Darlehensvertrag der Zinsswap-Vertrag als
Absicherungsgeschäft vereinbart worden ist, nicht aus. So hat
der BFH in seiner Entscheidung zu den
Verwaltungskostenbeiträgen als Entgelte für Schulden eine
bloße Kausalität anlässlich der Kreditaufnahme
nicht ausreichen lassen, sondern ein Entgelt für Schulden nur
deshalb angenommen, weil die Verwaltungskostenbeiträge
tatsächlich und wiederkehrend für die Kreditnutzung
geleistet wurden (BFH-Urteil vom 09.08.2000 - I R 92/99, BFHE 193,
141, BStBl II 2001, 609 = SIS 01 02 85).
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(2) Ein Veranlassungszusammenhang zwischen
Darlehen und Zinsswap ist für die wirtschaftliche Einheit
beider Geschäfte allein ebenfalls noch nicht hinreichend.
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Nach dem Urteil des BFH vom 20.06.2023 - IX R
15/21 = SIS 23 17 73 (zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 16) sind laufende
Zahlungen im Rahmen eines Zins-Währungs-Swaps zwar als
Werbungskosten (Schuldzinsen) bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen, soweit sie auf
den Unterschiedsbetrag zwischen den getauschten Zinssätzen
entfallen und damit das Zinsänderungsrisiko absichern. Der an
den Zinsen insoweit haftende ursprüngliche
Veranlassungszusammenhang setzt sich an den aufgrund des
Zins-Währungs-Swaps fälligen Zahlungen fort, soweit diese
den Tausch der Zinssätze und damit die laufende
Einkünfteerzielung aus der Immobilie betreffen (vgl. zu einem
Zins-Währungs-Swap auch das BFH-Urteil vom 09.02.2023 - IV R
34/19, BFHE 279, 466, BStBl II 2023, 742 = SIS 23 05 42).
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34
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Ein bloßer Kausal- oder
Veranlassungszusammenhang begründet jedoch nicht zwingend auch
eine wirtschaftliche Einheit zwischen Darlehen und Zinsswap.
Vielmehr bedarf es einer zusätzlichen Voraussetzung, um die
Aufwendungen aufgrund des Zinsswaps ausnahmsweise ebenfalls als
Entgelte für Schulden qualifizieren zu können (vgl.
Senatsurteil vom 11.10.2018 - III R 37/17, BFHE 263, 252, BStBl II
2019, 275 = SIS 18 22 42, Rz 21;
vgl. BFH-Urteile vom 19.02.1991 - VIII R 422/83, BFHE 164, 374,
BStBl II 1991, 765 = SIS 91 17 19, unter 5.a und vom 29.03.2007 -
IV R 55/05, BFHE 217, 103, BStBl II 2007, 655 = SIS 07 23 54, II.3.a bb). Dass die
Verbindlichkeiten aus dem Darlehen (Grundgeschäft) und dem
Zinsswap (Absicherungsgeschäft) als einheitliche Schuld
zusammengefasst werden, kommt nur dann in Betracht, wenn beide
Geschäfte in sachlicher, zeitlicher und personeller Hinsicht
eng miteinander verflochten sind. Diese Voraussetzung ist nur dann
erfüllt, wenn beide Geschäfte bezüglich der
Beträge und der Laufzeiten, der Zeitpunkte des
Vertragsschlusses und der vertragschließenden Personen im
Wesentlichen kongruent sind und insbesondere die
Fälligkeitstermine der Zins- und Swap-Verbindlichkeiten
aufeinander abgestimmt sind. Nur unter diesen Bedingungen
können die zivilrechtlich eigenständigen und deshalb
grundsätzlich auch steuerrechtlich getrennt zu betrachtenden
Schuldverhältnisse des Darlehens und des Zinsswaps als ein
einheitliches Schuldverhältnis zu werten sein (vgl. BGH-Urteil
vom 14.03.2023 - XI ZR 420/21, BGHZ 236, 320, Rz 41, wonach ein
Festzinsdarlehen zivilrechtlich mit der aus einem variabel
verzinslichen Darlehen und einem Zinssatz-Swap bestehenden
Kombination von zwei rechtlich selbständigen Verträgen
nicht vergleichbar sei).
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(3) Anhand der genannten Kriterien ist im
Rahmen einer Gesamtwürdigung der vertraglichen Vereinbarungen
und der tatsächlichen Durchführung des Darlehens und des
Zinsswaps festzustellen, ob im Hinblick auf § 8 Nr. 1 Buchst.
a Satz 1 GewStG ausnahmsweise von einer wirtschaftlichen Einheit
auszugehen ist.
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3. Nach diesen Maßstäben hat das FG
in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden,
dass die Zinsswap-Aufwendungen im Streitfall keine Entgelte
für Schulden im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1
GewStG sind.
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a) Beim Abschluss der Verträge waren
weder Laufzeit noch Valutahöhe im Darlehensvertrag und in der
Swap-Vereinbarung nahezu deckungsgleich. Das FG hat weiterhin
für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) in
tatsächlicher Hinsicht festgestellt, dass sich nicht nur die
Valutastände des Darlehens und Zinsswaps gegenläufig
entwickelten, sondern auch die Zahlungen aufgrund der
Zinsswap-Vereinbarungen unabhängig von den Ansprüchen und
Verpflichtungen des Darlehensvertrages zu erbringen waren. Dabei
hat das FG zudem berücksichtigt, dass die ursprünglichen
Konsortialbanken, die auch Vertragspartner der
Zinsswap-Vereinbarungen mit der Klägerin wurden, letztlich der
Klägerin nur Darlehen in Höhe von jeweils 13.679.573,75
EUR gewährten, während die Zinsswap-Vereinbarungen sich
auf jeweils 20 Mio. EUR bezogen. Die Zinsswap-Vereinbarungen sind
nach den Feststellungen des FG auch nicht anteilsmäßig
auf die später eintretenden Konsortialbanken
übergegangen. Auf dieser Grundlage hat die Vorinstanz die
Zinsswap-Aufwendungen im Streitfall dahingehend gewürdigt,
dass eine einheitliche Schuld nicht angenommen werden konnte. In
diese Würdigung hat das FG auch den Umstand einbezogen, dass
die Zinsswaps nicht allein zu Spekulationszwecken vereinbart worden
sind, sondern in Erfüllung der vertraglichen Verpflichtung aus
dem Darlehensvertrag abgeschlossen wurden. Eine für die
gewebesteuerliche Hinzurechnung ausreichende inhaltliche
Verknüpfung hat das FG aber aufgrund der anderen
aufgeführten Umstände gleichwohl verneint. In rechtlicher
Hinsicht ist dies nicht zu beanstanden, da die Zusammenfassung
mehrerer - grundsätzlich einzeln zu beurteilender -
Schuldverhältnisse nicht allein deshalb erfolgen kann, weil
sie ohne einander nicht denkbar sind.
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Das FG ist zudem zu Recht davon ausgegangen,
dass bilanzielle Bewertungsmaßnahmen - hier die Bildung einer
Bewertungseinheit nach § 254 HGB - keine ausschlaggebende
Bedeutung für die Entgeltqualifizierung nach § 8 Nr. 1
Buchst. a Satz 1 GewStG haben kann (vgl. Senatsurteil vom
07.10.2021 - III R 15/18, BFHE 274, 567, BStBl II 2022, 625 =
SIS 22 05 89, Rz 40; Köhler,
DStR 2020, 2161, 2166 f.).
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b) Ob vorliegend der Abschluss eines
Darlehensvertrages mit einem Bankenkonsortium und der
Einzelabschluss von Zinsswap-Vereinbarungen mit den Banken des
Konsortiums für die erforderliche im Wesentlichen bestehende
Personenidentität ausreichend sind, braucht der Senat nicht zu
entscheiden, da schon aus den unter 2.a dargestellten Gründen
die Annahme einer einheitlichen Schuld zu verneinen ist.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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