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A. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine ehemals
gemeinnützige Wohnungsbaugesellschaft in der Rechtsform einer
GmbH, schloss am 25.10.2002 mit der an ihr zu 94,9 v.H. beteiligten
T-GmbH einen Ergebnisabführungsvertrag. Dieser Vertrag galt ab
dem 1.1.2002. Die Klägerin war danach in den Streitjahren
(2004 bis 2006) Organgesellschaft der T-GmbH.
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Nach dem Wegfall der früheren
persönlichen Steuerbefreiung für gemeinnützige
Wohnungsbauunternehmen gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 10 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1984 durch das
Steuerreformgesetz 1990 vom 25.7.1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I
1988, 224) hatte die Klägerin in ihrer steuerlichen
Anfangsbilanz zum 1.1.1991 abweichend von der Handelsbilanz ihre
Wohnungsbestände gemäß § 13 Abs. 2 und 3 KStG
1984 auf die deutlich höheren Teilwerte aufgestockt. Aus den
Ansatzdifferenzen ergaben sich in den Streitjahren höhere
Abschreibungen in der Steuerbilanz als in der Handelsbilanz. Im
Weiteren ergaben sich aufgrund der höheren Restbuchwerte in
der Steuerbilanz zudem geringere Erträge aus dem Verkauf
einzelner Grundstücke. Insoweit überstiegen damit die
handelsbilanziellen Ergebnisse der Streitjahre die
steuerbilanziellen Ergebnisse.
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Erstmals ab dem Jahr 2002 bildete die
Klägerin in der Handelsbilanz Rückstellungen für
Instandhaltungen gemäß § 249 Abs. 2 des
Handelsgesetzbuches. In der Steuerbilanz wurden diese
Rückstellungen wegen des Passivierungsverbots für
Aufwandsrückstellungen nicht übernommen. Die
Zuführungen zu den Rückstellungen betrugen ... EUR in
2004, ... EUR in 2005 und ... EUR in 2006. Nach Bildung dieser
Rückstellungen wurden für die Streitjahre
handelsrechtliche Gewinne in Höhe von ... EUR (2004), ... EUR
(2005) und ... EUR (2006) an die T-GmbH abgeführt. Unter
Berücksichtigung weiterer - von der Vorinstanz im Einzelnen
festgestellter - geringfügiger Differenzen hinsichtlich des
Personalaufwands glichen sich die handelsbilanziellen
Mehrergebnisse und die handelsbilanziellen Minderergebnisse in den
Streitjahren jeweils aus. Dies führte dazu, dass sich der an
die T-GmbH abgeführte Gewinn und der Gewinn in der
Steuerbilanz betragsmäßig nicht unterschieden.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) behandelte die von ihm als solche qualifizierten
Mehrabführungen (als Summe der Mehrabschreibungen und der
Mindererlöse) als Gewinnausschüttungen i.S. des § 14
Abs. 3 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung von
EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung
weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz) vom 9.12.2004
(BGBl I 2004, 3310, BStBl I 2004, 1158) - KStG 2002 - und stellte
dementsprechend bei der Klägerin die
körperschaftsteuerliche Ausschüttungsbelastung
gemäß § 38 KStG 2002 her. Die daraus resultierende
Körperschaftsteuererhöhung führte in den
Körperschaftsteuerbescheiden für die Streitjahre zu einer
entsprechend höheren Festsetzung von Körperschaftsteuer.
Die Rückstellungen für Bauinstandhaltung behandelte das
FA als Gewinnrücklage nach § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG 2002.
Das FA erließ Bescheide über die gesonderte Feststellung
der Besteuerungsgrundlagen, in dem es die Mehrabführungen
sowie die darauf entfallenden
Körperschaftsteuererhöhungen vom Einlagekonto abzog und
das Einlagekonto um die in die Gewinnrücklage nach § 14
Abs. 1 Nr. 4 KStG 2002 eingestellten Beträge als
Minderabführungen nach § 27 Abs. 6 Satz 2 KStG 2002
erhöhte.
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Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf wies
die dagegen gerichtete Klage ab. Entgegen der Auffassung der
Klägerin gälten die vororganschaftlichen
Mehrabführungen an die T-GmbH als Gewinnausschüttung i.S.
des § 14 Abs. 3 KStG 2002 mit der Folge, dass sich
gemäß § 38 Abs. 2 KStG 2002 die
Körperschaftsteuer des jeweiligen Streitjahres um 3/7 des
Betrags der Leistungen erhöhe, für die ein Teilbetrag aus
dem Endbetrag i.S. des § 38 Abs. l KStG 2002 (= Alt-EK 02) als
verwendet gelte. In der aufgrund von § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG
2002 angeordneten Anwendung des § 14 Abs. 3 KStG 2002 auf
Mehrabführungen von Organgesellschaften, deren Wirtschaftsjahr
nach dem 31.12.2003 endete, sah das FG keine verfassungsrechtlich
unzulässige Rückwirkung. Aufgrund der unterschiedlichen
Beurteilung der Frage, ob vororganschaftlich verursachte
Mehrabführungen als Gewinnabführungen den
Organschaftsregelungen in §§ 14 ff. KStG 2002 unterfielen
oder aber als Gewinnausschüttungen i.S. von § 8 Abs. 3,
§ 27 KStG 2002 zu behandeln seien, habe die Klägerin bei
Abschluss des Ergebnisabführungsvertrages mit dem
Organträger am 25.10.2002 auf der Grundlage des seinerzeit
geltenden Rechts nicht darauf vertrauen können, dass
vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen nicht als
Gewinnausschüttungen i.S. von § 8 Abs. 3, § 27 KStG
2002 zu behandeln seien. Das FG-Urteil vom 15.4.2013 6 K 4270/10
K,F ist in EFG 2013, 1262 = SIS 13 33 49
veröffentlicht.
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Dagegen wendet sich die Klägerin mit
ihrer Revision, die sie auf eine Verletzung materiellen Rechts
stützt: Mangels Abweichung zwischen abgeführtem Gewinn
und Steuerbilanzgewinn der Klägerin läge keine
Mehrabführung i.S. des § 14 Abs. 3 KStG 2002 vor; im
Gesetz sei eine „geschäftsvorfallbezogene“
Betrachtungsweise nicht verankert. Zudem liege auch keine Leistung
i.S. von § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 vor. Die
rückwirkende Anwendung von § 14 Abs. 3 KStG 2002
verstoße für die Streitjahre gegen das aus dem
Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG)
folgende grundsätzliche Verbot, ohne sachliche Rechtfertigung
rückwirkende belastende Gesetze zu erlassen. Mit der
Änderung von § 14 Abs. 3 KStG 2002 durch das
Richtlinien-Umsetzungsgesetz vom 9.12.2004 mit Wirkung zum 1.1.2004
sei in einen abgeschlossenen Sachverhalt eingegriffen worden. Denn
mit dem Abschluss des Ergebnisabführungsvertrages zum 1.1.2002
habe die Klägerin über ihre Verpflichtung disponiert, die
von ihr erzielten Gewinne an die T-GmbH abzuführen. Sie habe
der von § 14 Abs. 3 KStG 2002 bewirkten Fiktion von
Gewinnausschüttungen auch nicht mehr rechtzeitig durch eine
Kündigung des Ergebnisabführungsvertrages entgehen
können, da die Mindestlaufzeit des Vertrages erst am
31.12.2006 geendet habe; mithin hätte die Organschaft nur
„steuerschädlich“ beendet werden können.
Weiter liege ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des
Art. 3 Abs. 1 GG vor.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, sowohl das Urteil des FG Düsseldorf vom
15.4.2013 6 K 4270/10 K,F als auch die angefochtenen
Steuerbescheide sowie die Bescheide über die gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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B. Infolge der vom Senat angenommenen
Verfassungswidrigkeit des § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14
Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 war das Revisionsverfahren gemäß
Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 des Gesetzes
über das Bundesverfassungsgericht auszusetzen und die
Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen.
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Nach Überzeugung des Senats ist § 34
Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 mit dem
Grundsatz des Vertrauensschutzes unvereinbar und
verstößt insoweit gegen Art. 20 Abs. 3 GG, als
vororganschaftliche Mehrabführungen einer Organgesellschaft,
deren Wirtschaftsjahr nach dem 31.12.2003 endet, als
Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den
Organträger gelten, und soweit danach die
Ausschüttungsbelastung nach § 38 Abs. 2 KStG 2002 auch
dann für die Veranlagungszeiträume 2004 bis 2006
herzustellen ist, wenn im Zeitpunkt der Einbringung der Neuregelung
in den Bundesrat am 13.8.2004 und in den Deutschen Bundestag am
6.9.2004 eine Aufhebung des Ergebnisabführungsvertrages und
damit der steuerlichen Wirkungen der körperschaftsteuerlichen
Organschaft und in Folge hiervon der vororganschaftlichen
Mehrabführungen für die Veranlagungszeiträume 2004
bis 2006 nicht mehr möglich und zumutbar gewesen ist.
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I. Rechtsentwicklung der im Streitfall
maßgeblichen Vorschriften
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1. Rechtslage vor 2004
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Das Körperschaftsteuergesetz enthielt bis
zu seiner Fassung durch das Gesetz zum Abbau von
Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen
(Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16.5.2003 (BGBl I 2003,
660, BStBl I 2003, 321) - KStG 2002 a.F. - keine Regelung zur
steuerlichen Behandlung vororganschaftlicher Mehrabführungen.
§ 27 Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 a.F. sah in Bezug auf das
steuerliche Einlagekonto bei der Organgesellschaft vor, dass
Mehrabführungen dieses mindern, wenn sie ihre Ursache in
organschaftlicher Zeit haben. Für vororganschaftliche
Mehrabführungen hat diese Regelung keine Relevanz.
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a) Die Finanzverwaltung (Abschn. 59 Abs. 4
Satz 3 der Körperschaftsteuer-Richtlinien - KStR - 1995;
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
24.6.1996, BStBl I 1996, 695 = SIS 96 15 21, und vom 28.10.1997,
BStBl I 1997, 939 = SIS 97 23 40; anders aber noch BMF-Schreiben
vom 10.1.1981, BStBl I 1981, 44, 47 = SIS 81 04 21) vertrat in
Übereinstimmung mit einem Teil der Literatur (vgl. die
Nachweise im Senatsurteil vom 18.12.2002 I R 51/01, BFHE 201, 221,
BStBl II 2005, 49 = SIS 03 16 82) die Auffassung,
vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen seien als
„andere Ausschüttungen“ i.S. des § 27 Abs. 3
Satz 2 KStG 1996 zu behandeln und für diese sei damit die
Ausschüttungsbelastung herzustellen. Danach werde § 27
KStG 1996 dann nicht durch die Regelung der Gewinnabführung in
den §§ 14 ff. KStG 1996 verdrängt, wenn sich der
entsprechende Geschäftsvorfall bereits in einem Zeitpunkt
ereignet und ausgewirkt habe, in welchem noch kein
Organschaftsverhältnis bestand.
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b) Der erkennende Senat ist dieser
Verwaltungspraxis nicht gefolgt. Nach seinem Urteil in BFHE 201,
221, BStBl II 2005, 49 = SIS 03 16 82 unterfallen
vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen als
Gewinnabführungen vielmehr den organschaftlichen Regelungen
der §§ 14 ff. KStG 1996 und waren mithin nicht als
Ausschüttungen nach § 8 Abs. 3, § 27 KStG 1996 zu
behandeln. Dies ergebe sich unmittelbar aus § 14 KStG 1996,
der durch Verweis auf einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des
§ 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) die Anknüpfung der
körperschaftsteuerlichen Organschaftserfordernisse an das
Zivilrecht bestimmt. Bestätigt werde diese Anknüpfung
durch § 17 Satz 2 Nr. 1 KStG 1996, wonach
Gewinnabführungen den in § 301 AktG genannten Betrag
nicht übersteigen dürften. Maßgeblich für den
Umfang der Gewinnabführungspflicht sei damit allein der
handelsbilanzielle Jahresüberschuss. Dafür, dass der
Gesetzgeber in den §§ 14 ff. KStG 1996 einen von §
291 Abs. 1 und § 301 AktG abweichenden, originär
steuerrechtlichen Umfang der Gewinnabführungsverpflichtung
habe regeln wollen, sei nichts ersichtlich. Dies wäre aber
erforderlich gewesen, um vororganschaftliche Mehrabführungen
dem Regelungskonzept der Ausschüttung nach §§ 27 ff.
KStG 1996 unterwerfen zu können. An dieser Rechtsprechung, die
seitens der Finanzverwaltung für Wirtschaftsjahre, die nach
dem 31.12.2003 endeten, nicht angewandt wurde (BMF-Schreiben vom
22.12.2004, BStBl I 2005, 65 = SIS 05 06 82), wird
festgehalten.
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2. Rechtslage ab 2004
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Mit dem Richtlinien-Umsetzungsgesetz hat der
Gesetzgeber erstmals gesetzliche Grundlagen für die
Berücksichtigung sog. vororganschaftlicher Mehr- und
Minderabführungen geschaffen. Mehrabführungen, die ihre
Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, gelten danach als
Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den
Organträger; Minderabführungen, die ihre Ursache in
vororganschaftlicher Zeit haben, sind als Einlagen durch den
Organträger an die Organgesellschaft zu behandeln (§ 14
Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG 2002). Die Neuregelung ist erstmals
für Mehrabführungen von Organgesellschaften anzuwenden,
deren Wirtschaftsjahr nach dem 31.12.2003 endet (§ 34 Abs. 9
Nr. 4 KStG 2002). Die Minderabführungen werden in § 34
Abs. 9 KStG 2002 dagegen nicht erwähnt.
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Der Gesetzentwurf der Bundesregierung wurde am
13.8.2004 in den Bundesrat (BRDrucks 605/04) und am 6.9.2004 in den
Deutschen Bundestag (BTDrucks 15/3677) eingebracht. Ausweislich der
Gesetzesbegründung sollte mit der Neuregelung die bisherige
Verwaltungsauffassung in Abschn. 59 Abs. 4 KStR 1995 gesetzlich
festgeschrieben und damit die Sonderbestimmung der Organschaft
klarer von den allgemeinen Bestimmungen des
Halbeinkünfteverfahrens abgegrenzt werden (vgl. BTDrucks
15/3677, S. 36). Das Gesetz wurde am 28.10.2004 vom Deutschen
Bundestag beschlossen; der Bundesrat stimmte am 26.11.2004 zu
(BRDrucks 838/04). Am 15.12.2004 wurde das
Richtlinien-Umsetzungsgesetz vom 9.12.2004 im Bundesgesetzblatt
verkündet (BGBl I 2004, 3310). Die gesetzlichen
Änderungen sind am 16.12.2004 in Kraft getreten.
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3. Rechtslage ab 2008
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Mit dem Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007
(BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) - KStG 2002 n.F. - hat der
Gesetzgeber eine Neuregelung für sog. organschaftliche Mehr-
und Minderabführungen geschaffen. Nach § 14 Abs. 4 Satz 1
KStG 2002 n.F. ist für Minder- und Mehrabführungen, die
ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, ein besonderer
aktiver oder passiver Ausgleichsposten in Höhe des Betrags zu
bilden, der dem Verhältnis der Beteiligung des
Organträgers am Nennkapital der Organgesellschaft entspricht.
Minder- oder Mehrabführungen i.S. von § 14 Abs. 4 Satz 1
KStG 2002 n.F. liegen nach der Legaldefinition in § 14 Abs. 4
Satz 6 KStG 2002 n.F. „insbesondere vor, wenn der an den
Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn
der Organgesellschaft abweicht und diese Abweichung in
organschaftlicher Zeit verursacht ist“. § 14 Abs. 4 KStG
2002 n.F. ist nach § 34 Abs. 9 Nr. 5 KStG 2002 n.F. auch
für Veranlagungszeiträume vor 2008 anzuwenden.
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II. Einfachgesetzliche Rechtslage
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Die Revision ist unbegründet, wenn §
34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002
verfassungsgemäß ist. Sie hat jedoch Erfolg, wenn die
Regelung gegen den verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz
verstößt.
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1. Nach § 38 Abs. 2 KStG 2002 erhöht
sich die Körperschaftsteuer des Veranlagungszeitraums, in dem
das Wirtschaftsjahr endet, in dem Leistungen erfolgt sind, um 3/7
des Betrags der Leistungen, für die ein Teilbetrag aus dem
Endbetrag i.S. des § 38 Abs. l KStG 2002 als verwendet gilt.
Der nach § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 fortgeschriebene
Teilbetrag i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1999 i.d.F. des
Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen
vom 14.7.2000 (BGBl I 2000, 1034, BStBl I 2000, 1192) - KStG 1999 -
(= Alt-EK 02) gilt gemäß § 38 Abs. l Satz 4 KStG
2002 als verwendet, soweit die Summe der Leistungen, die die
Gesellschaft im Wirtschaftsjahr erbracht hat, den um den Bestand
nach § 38 Abs. l Satz l KStG 2002 verminderten
ausschüttbaren Gewinn (§ 27 KStG 2002) übersteigt.
Als Leistungen sind dabei alle Auskehrungen an die Gesellschafter
anzusehen, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben
(zuletzt Senatsurteil vom 30.1.2013 I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl
II 2013, 560 = SIS 13 14 76; BMF-Schreiben vom 4.6.2003, BStBl I
2003, 366 = SIS 03 28 90, Tz. 11). Dies können sowohl offene
Gewinnausschüttungen als auch verdeckte
Gewinnausschüttungen, aber auch andere Auskehrungen aufgrund
des Gesellschaftsverhältnisses, wie etwa Auszahlungen aus der
Kapitalrücklage oder die Rückzahlung von
Nachschüssen, sein. Erfasst werden dabei Leistungen, die im
Wirtschaftsjahr erbracht, d.h. abgeflossen sind (vgl. Senatsurteile
vom 9.6.2010 I R 43/09, BFH/NV 2010, 2117 = SIS 10 32 65; vom
19.12.2007 I R 52/07, BFHE 220, 180, BStBl II 2008, 431 = SIS 08 16 53; vom 29.5.1996 I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92 =
SIS 96 21 23; BMF-Schreiben vom 6.11.2003, BStBl I 2003, 575 = SIS 03 47 05, Tz. 7). § 14 Abs. 3 Satz l KStG 2002 bestimmt - wie
ausgeführt -, dass Mehrabführungen, die ihre Ursache in
vororganschaftlicher Zeit haben, als Gewinnausschüttungen der
Organgesellschaft an den Organträger gelten. Sie gelten nach
§ 14 Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 in dem Zeitpunkt als erfolgt, in
dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet. Ein
Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 ist dabei
nach § 14 Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 der vororganschaftlichen
Zeit zuzurechnen.
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2. Bei den streitgegenständlichen
Abweichungen in der Steuerbilanz gegenüber dem
handelsbilanziellen Jahresüberschuss der Klägerin handelt
es sich um vororganschaftliche Mehrabführungen i.S. des §
14 Abs. 3 KStG 2002. Die Abweichung zwischen der Steuerbilanz und
dem handelsbilanziellen Jahresüberschuss ist im Sinne eines
rein rechnerischen Differenzbetrags zu begreifen. Eine
Mehrabführung ist dabei zum einen nicht der Höhe nach auf
den Betrag des handelsbilanziellen Jahresüberschusses
begrenzt, den die Organgesellschaft (tatsächlich) an den
Organträger abgeführt hat. Zum anderen kann eine
tatbestandlich verwirklichte Mehrabführung auch nicht durch
Saldierung mit weiteren vororganschaftlichen und/oder
organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen dem Betrag nach
begrenzt werden.
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a) Was unter einer Mehrabführung i.S. des
§ 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 zu verstehen ist, ergibt sich
nicht unmittelbar aus dem Gesetz. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002
verwendet den Begriff zwar, definiert ihn aber nicht. Auch die
entsprechende Legaldefinition in § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG 2002
n.F. hilft insoweit nicht weiter. Denn diese Definition gilt nach
dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut nur für
„Mehrabführungen im Sinne des Satzes 1“ und
damit nur für sog. organschaftliche Mehrabführungen (vgl.
G. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, § 14 KStG
Rz 749; Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 14 Rz 1205;
a.A. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die
Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 404). Sie ist zudem auch
erst nach den Streitjahren in das Gesetz eingefügt worden.
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b) Der Begriff der Mehrabführung i.S. des
§ 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 muss deshalb in Ermangelung
klarer gesetzlicher Vorgaben durch Auslegung ermittelt werden.
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Eine „Mehrabführung“
setzt keinen tatsächlichen Vermögensabfluss voraus; es
genügt eine rechnerische Differenz zwischen dem
handelsbilanziellen Jahresüberschuss und der Steuerbilanz. Der
Begriff der „Mehrabführung“ impliziert
zunächst zwei Vergleichswerte, damit ein
„Mehr“ festgestellt werden kann. Da § 14
KStG 2002 für die Anerkennung eines
körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses u.a.
den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages nach § 291
Abs. 1 AktG verlangt und für den Umfang der
Gewinnabführungspflicht nach § 301 AktG allein der
handelsbilanzielle Jahresüberschuss maßgeblich ist (vgl.
Senatsurteil in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 = SIS 03 16 82),
ist diese Größe - der Jahresüberschuss - der
Ausgangspunkt für den vorzunehmenden Vergleich. Der
Vergleichswert ist sodann in Bezug zu setzen zu den Ergebnissen der
Organgesellschaft nach der Steuerbilanz (G. Frotscher in
Frotscher/Maas, a.a.O., § 14 KStG Rz 749), da steuerfreie
Vermögensmehrungen, wie sie in dem nach § 14 Abs. 1 KStG
2002 dem Organträger zuzurechnenden Einkommen der
Organgesellschaft enthalten sind, nicht als Mehrabführung
erfasst werden sollen (Dötsch in Dötsch/Pung/
Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 402; Neumann, Die
Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2010, 673, 675).
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Die streitgegenständlichen
Mehrabführungen sind damit der Höhe nach nicht auf den
Betrag des handelsbilanziellen Jahresüberschusses begrenzt,
den die Organgesellschaft (tatsächlich) an den
Organträger in den Streitjahren abgeführt hat. Denn die
in § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. angeordnete Rechtsfolge,
dass Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen gelten, ist
unabhängig davon, in welcher Höhe eine tatsächliche
Vermögensmehrung stattgefunden hat (ähnlich Pache in
Herrmann/Heuer/ Raupach, § 14 KStG Rz 320). Im Ergebnis kann
in den Begriff der Mehrabführung nicht das ungeschriebene
Tatbestandsmerkmal eines tatsächlichen
Vermögensübergangs „hineingelesen“
werden (so aber Neumann, Ubg 2010, 673, 675). Letztlich kann auch
nur so sichergestellt werden, dass der Begriff der
„Abführung“ eine einheitliche Bedeutung
sowohl für Mehr- als auch für Minderabführungen
erhält. Der Senat hat diese Auffassung für den Fall einer
sog. Minderverlustübernahme, d.h. eines handelsbilanziell
geringeren Verlustes, bereits vertreten und hieran hält er
auch für den Fall eines höheren handelsbilanziellen
Jahresüberschusses fest. Zur näheren Begründung
verweist der Senat deshalb auf seinen Beschluss vom 6.6.2013 I R
38/11 (BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398 = SIS 13 23 38).
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c) Eine danach gegebene Mehrabführung
i.S. des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 kann nicht durch eine
Saldierung mit weiteren vororganschaftlichen und/oder
organschaftlichen Minderabführungen dem Betrag nach begrenzt
werden. Es ist vielmehr auf die einzelnen
Geschäftsvorfälle abzustellen (sog.
geschäftsvorfallbezogene Betrachtungsweise). Der Senat folgt
insoweit der herrschenden Meinung in der Literatur (vgl. Pache in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 325; G. Frotscher in
Frotscher/Maas, a.a.O., § 14 KStG Rz 764 ff.; Brink in
Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 1215 f.; Dötsch
in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz
442; Neumann in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 422; Neumann,
Ubg 2010, 673, 677; Thiel in P. Kirchhof/K. Schmidt/W. Schön/
K. Vogel [Hrsg.], Steuer- und Gesellschaftsrecht zwischen
Unternehmerfreiheit und Gemeinwohl, Festschrift für Arndt
Raupach, S. 543, 558; ebenso BMF-Schreiben vom 28.10.1997, BStBl I
1997, 939 = SIS 97 23 40 unter III.; differenzierend Hötzel,
Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2012/2013, 137,
140).
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aa) Dies legt zunächst der Wortlaut des
Gesetzes nahe, wenn dort der Begriff der Mehr- und
Minderabführung im Plural verwendet wird (vgl. Brink in
Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 1215 f.). Daraus kann
abgeleitet werden, dass der Gesetzgeber nicht von einer Mehr- und
Minderabführung jeweils in der Summe, sondern von einer
Vielzahl einzeln zu bewertender Vorgänge ausgeht. Zudem wird
gerade für den Bereich der vororganschaftlichen Mehr- und
Minderabführungen ausdrücklich in den Rechtsfolgen
zwischen Gewinnausschüttungen und Einlagen differenziert. Dies
verdeutlicht, dass es eine einheitliche Gewinnabführung nicht
gibt (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398 =
SIS 13 23 38). Letztlich ist es auch nur auf diese Weise
möglich, einen Geschäftsvorfall der vororganschaftlichen
oder der organschaftlichen Zeit zuzuordnen. Bei einer Saldierung
zwischen organschaftlichen und vororganschaftlichen
Geschäftsvorfällen wäre das ausgeschlossen (vgl.
dazu Thiel in Festschrift für Arndt Raupach, a.a.O., S. 543,
558).
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bb) Eine Saldierung zwischen
vororganschaftlichen und organschaftlichen Mehr- und
Minderabführungen scheidet zudem wegen der unterschiedlichen
gesetzlichen Tatbestände und der unterschiedlichen
Rechtsfolgen in § 14 Abs. 3 KStG 2002 und § 14 Abs. 4
KStG 2002 n.F. aus. Und dies gilt - entgegen der Auffassung der
Revision - auch bereits für die Streitjahre. § 14 Abs. 4
Satz 1 KStG 2002 n.F. wurde zwar erst mit dem Jahressteuergesetz
2008 und damit nach den Streitjahren geschaffen. Unabhängig
von § 14 Abs. 4 KStG 2002 n.F. und dessen Inkrafttreten nach
§ 34 Abs. 9 Nr. 5 KStG 2002 n.F. war dem
Körperschaftsteuergesetz 2002 aber eine Unterscheidung
zwischen vororganschaftlichen und organschaftlichen Mehr- und
Minderabführungen zu entnehmen, da § 27 Abs. 6 Satz 1
KStG 2002 a.F. bereits vorsah, dass Mehrabführungen das
steuerliche Einlagekonto bei der Organgesellschaft mindern, wenn
sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben. Soweit in der
Literatur eine andere Auffassung hierzu vertreten wird (vgl.
Rödder, DStR 2005, 217, 221), basiert diese im Ergebnis auf
der Annahme, dass Mehrabführungen der Höhe nach auf den
Betrag des handelsbilanziellen Jahresüberschusses begrenzt
sind, den die Organgesellschaft (tatsächlich) an den
Organträger in den Streitjahren abgeführt hat. Diese
Rechtsauffassung teilt der Senat indessen nicht.
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d) Die streitgegenständlichen
Abweichungen in der Steuerbilanz gegenüber dem
handelsbilanziellen Jahresüberschuss der Klägerin haben
ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit. Die Klägerin hat in
ihrer Anfangsbilanz zum 1.1.1991 ihre Wohnungsbestände
gemäß § 13 Abs. 2 und 3 KStG 1984 auf die deutlich
höheren Teilwerte aufgestockt. In der Handelsbilanz hat die
Klägerin dagegen die Buchwerte fortgeführt. Infolge der
daraus resultierenden höheren Abschreibungsbeträge sowie
der geringeren Erträge aus dem Verkauf einzelner
Grundstücke wurden in den Streitjahren niedrigere Ergebnisse
ausgewiesen. Nach der ausdrücklichen Bestimmung in § 14
Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 ist ein Teilwertansatz nach § 13 Abs.
3 Satz 1 KStG 2002 der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen.
Dieser Bilanzansatz hat die streitgegenständlichen
Mehrabführungen ausgelöst, wodurch diese wiederum, wie
von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 gefordert, vororganschaftlich
„verursacht“ sind.
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Das Urteil des Senats in BFHE 201, 221, BStBl
II 2005, 49 = SIS 03 16 82 widerspricht dieser Auslegung wiederum
nicht. Der Senat hat zwar entschieden, dass die organschaftliche
Gewinnabführung ihre Veranlassung insgesamt
ausschließlich in dem abgeschlossenen
Gewinnabführungsvertrag hat und dementsprechend
Mehrabführungen nicht in vororganschaftlicher, sondern in
organschaftlicher Zeit entstanden sind. Die Entscheidung ist aber
noch zu der in Abschn. 59 Abs. 4 KStR 1995 niedergelegten
früheren Verwaltungsauffassung ergangen. Mit § 14 Abs. 3
KStG 2002 hat der Gesetzgeber dagegen vor dem Hintergrund einer bis
dahin fehlenden gesetzlichen Regelung zu den vororganschaftlichen
Mehr- oder Minderabführungen eine periodenübergreifende
Verknüpfung des früheren Geschäftsvorfalls, der die
Ursache für die Abführungsdifferenz ist, mit der
späteren Mehrabführung vorgenommen. Auch wenn die
Mehrabführung erst in organschaftlicher Zeit
„realisiert“ wird, ist sie vororganschaftlich
veranlasst, wenn die entsprechenden Bilanzansätze in
vororganschaftlicher Zeit vorgenommen worden sind (Thiel in
Festschrift für Arndt Raupach, a.a.O., S. 543, 550;
Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14
KStG Rz 407; G. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 14 KStG
Rz 750; Brink in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 1225;
Pache in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 321;
Dötsch/Pung, Der Konzern 2005, 37, 40; a.A. Rödder, DStR
2005, 217, 220).
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3. Die streitgegenständlichen
vororganschaftlichen Mehrabführungen gelten gemäß
§ 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 als Gewinnausschüttungen und
stellen auch in dieser Höhe Leistungen i.S. des § 38 Abs.
l Satz 3 KStG 2002 mit der Folge entsprechender
Körperschaftsteuererhöhungen nach § 38 Abs. 2 KStG
2002 dar.
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Als Leistungen sind nach der Rechtsprechung
des Senats alle Auskehrungen an die Gesellschafter anzusehen, die
ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (zuletzt
Senatsurteil in BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560 = SIS 13 14 76;
BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 366 = SIS 03 28 90, Tz. 11).
Unstrittig fallen unter diesen Begriff damit (offene wie verdeckte)
Gewinnausschüttungen. Erfasst werden Leistungen aber nur, wenn
sie im Wirtschaftsjahr erbracht, d.h. abgeflossen sind (vgl.
Senatsurteile in BFH/NV 2010, 2117 = SIS 10 32 65; in BFHE 220,
180, BStBl II 2008, 431 = SIS 08 16 53; in BFHE 180, 405, BStBl II
1997, 92 = SIS 96 21 23; BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 575 = SIS 03 47 05, Tz. 7).
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Dass dieser Abfluss ein tatsächlicher
sein müsste, kann - ebenso wie bei dem Begriff der
„Mehrabführung“ - dem Begriff der
„Leistung“ indes nicht entnommen werden. Indem
§ 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 vororganschaftliche
Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen fingiert, ordnet
das Gesetz vielmehr zugleich an, dass es sich hierbei auch um
Leistungen i.S. von § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 handelt. Die
gesetzliche Fiktion schlägt insoweit durch. Dass es sich
tatsächlich nicht um Gewinnausschüttungen handelt,
trägt keine abweichende Wertung (vgl. Senatsbeschluss in BFHE
241, 530, BStBl II 2014, 398 = SIS 13 23 38, m.w.N.; a.A. Suchanek,
GmbHR 2013, 1104).
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4. Für den Streitfall folgt aus alledem:
Die steuerlichen Mehrabschreibungen aufgrund des höheren
steuerlichen Wertansatzes der Wohngebäude der Klägerin
sowie die damit verbundenen geringeren Erträge aus dem Verkauf
einzelner Grundstücke haben zu vororganschaftlich verursachten
Mehrabführungen i.S. des § 14 Abs. 3 KStG 2002
geführt, für die als Leistung i.S. des § 38 Abs. 1
Satz 3 KStG 2002 gemäß § 38 Abs. 2 KStG 2002 eine
entsprechende Körperschaftsteuererhöhung zu errechnen
ist. Gemäß § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG 2002 ist die
Neuregelung von § 14 Abs. 3 KStG 2002 auf Mehrabführungen
einer Organgesellschaft, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31.12.2003
endet, anzuwenden. Die steuerlichen Mehrabschreibungen aufgrund des
höheren steuerlichen Wertansatzes der Wohngebäude der
Klägerin zum 1.1.1991 sowie die daraus resultierenden
geringeren Erträge aus dem Verkauf einzelner Grundstücke
unterfallen damit im jeweiligen Streitjahr der Neuregelung des
§ 14 Abs. 3 KStG 2002. Das Einlagekonto ist um die in die
Gewinnrücklage nach § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG 2002
eingestellten Beträge als Minderabführungen nach §
27 Abs. 6 Satz 1 und 2 KStG 2002 erhöht worden.
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III. Verfassungsrechtliche Beurteilung
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Nach Überzeugung des vorlegenden Senats
verletzt die bezogen auf das Streitjahr 2004 in § 34 Abs. 9
Nr. 4 KStG 2002 angeordnete rückwirkende Anwendung von §
14 Abs. 3 KStG 2002 auf Mehrabführungen einer
Organgesellschaft, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31.12.2003 endet,
die Grundsätze rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes (Art. 20
Abs. 3 GG). Dieser Vertrauensschutz strahlt auf die nachfolgenden
Streitjahre 2005 und 2006 aus.
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1. Das grundsätzliche Verbot
rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den Prinzipien
der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 8.6.1977 2 BvR 499/74, 2 BvR 1042/75, BVerfGE
45, 142). Es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit
und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes
geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen
Rechte (vgl. BVerfG-Urteil vom 23.11.1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101,
239). Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit
zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend
ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem
Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter
deren Schutz Sachverhalte „ins Werk gesetzt“
worden sind (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 45, 142; vom
22.3.1983 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 = SIS 83 14 49; vom
14.5.1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 = SIS 86 25 18; vom 3.12.1997
2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 = SIS 98 10 50).
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a) Eine sog. unechte Rückwirkung liegt
vor, wenn eine Norm auf gegenwärtige, noch nicht
abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die
Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition
entwertet (vgl. BVerfG-Urteile in BVerfGE 101, 239; vom 10.6.2009 1
BvR 706/08, 1 BvR 814/08, 1 BvR 819/08, 1 BvR 832/08, 1 BvR 837/08,
BVerfGE 123, 186 = SIS 10 06 66), beispielsweise, wenn belastende
Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten,
tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten
Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche
Rückanknüpfung“; vgl. BVerfG-Beschlüsse in
BVerfGE 63, 343 = SIS 83 14 49; in BVerfGE 72, 200 = SIS 86 25 18;
in BVerfGE 97, 67 = SIS 98 10 50; vom 5.2.2002 2 BvR 305/93, 2 BvR
348/93, BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34; vom 7.7.2010 2 BvL 14/02, 2
BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45). Sie ist
grundsätzlich zulässig. Allerdings können sich aus
dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und dem
Verhältnismäßigkeitsprinzip Grenzen der
Zulässigkeit ergeben. Diese Grenzen sind erst
überschritten, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete unechte
Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszwecks nicht geeignet
oder erforderlich ist oder wenn die Bestandsinteressen der
Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers
überwiegen (ständige Rechtsprechung, z.B.
BVerfG-Beschluss vom 15.10.1996 1 BvL 44/92, 1 BvL 48/92, BVerfGE
95, 64; BVerfG-Urteil in BVerfGE 101, 239; BVerfG, Einstweilige
Anordnung vom 18.2.2009 1 BvR 3076/08, BVerfGE 122, 374).
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b) Im Steuerrecht liegt eine unechte
Rückwirkung vor, wenn der Gesetzgeber Normen mit Wirkung
für den laufenden Veranlagungszeitraum ändert; denn nach
§ 38 der Abgabenordnung i.V.m. § 36 Abs. 1, § 25
Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes bzw. § 30 Nr. 3 KStG 2002
entsteht die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer erst mit
dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, d.h. des Kalenderjahres (vgl.
BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 72, 200 = SIS 86 25 18; in
BVerfGE 97, 67 = SIS 98 10 50).
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Sofern eine Steuerrechtsnorm nach diesen
Grundsätzen unechte Rückwirkung entfaltet, gelten
für deren Vereinbarkeit mit der Verfassung nach der neueren
Rechtsprechung des BVerfG im Verhältnis zu sonstigen
Fällen unechter Rückwirkung gesteigerte Anforderungen
(vgl. zuletzt BVerfG-Beschluss vom 10.10.2012 1 BvL 6/07, BVerfGE
132, 302 = SIS 12 29 53, m.w.N.). Dies trägt dem Umstand
Rechnung, dass rückwirkende Regelungen innerhalb eines
Veranlagungszeitraums, die danach der unechten Rückwirkung
zugeordnet werden, in vielerlei Hinsicht den Fällen echter
Rückwirkung nahe stehen. Allerdings ist auch in diesem Fall
eine unechte Rückwirkung nicht grundsätzlich
unzulässig (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 1 =
SIS 10 22 45; vom 7.7.2010 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06,
BVerfGE 127, 31 = SIS 10 22 37; vom 7.7.2010 2 BvR 748/05, 2 BvR
753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 = SIS 10 22 39). Der
verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht aber insbesondere nicht
so weit, den Regelungsadressaten vor jeder Enttäuschung zu
bewahren (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 8.3.1983 2 BvL 27/81,
BVerfGE 63, 312 = SIS 84 02 04; vom 10.4.1984 2 BvL 19/82, BVerfGE
67, 1; vom 30.9.1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256; BVerfG-Urteil
vom 10.12.1985 2 BvL 18/83, BVerfGE 71, 255). Soweit nicht
besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten,
genießt die bloße allgemeine Erwartung, das geltende
Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen
besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl.
BVerfG-Beschlüsse vom 17.7.1974 1 BvR 51/69, 1 BvR 160/69, 1
BvR 285/69, 1 BvL 16/72, 1 BvL 18/72, 1 BvL 26/72, BVerfGE 38, 61;
vom 31.10.1984 1 BvR 35/82, 1 BvR 356/82, 1 BvR 794/82, BVerfGE 68,
193; in BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34; vom 5.11.2003 2 BvR
1243/03, BVerfGE 109, 13; vom 8.12.2009 2 BvR 758/07, BVerfGE 125,
104 = SIS 10 12 74).
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c) Wenn der Gesetzgeber das
Körperschaftsteuerrecht während des laufenden
Veranlagungszeitraums umgestaltet und die Rechtsänderungen auf
dessen Beginn bezieht, bedürfen die belastenden Wirkungen
einer Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens deshalb
stets einer hinreichenden Begründung nach den
Maßstäben der Verhältnismäßigkeit. Hier
muss der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens in
die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer,
gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender
öffentlicher Interessen unter Wahrung der
Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist (vgl.
BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45; in BVerfGE
127, 31 = SIS 10 22 37).
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45
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2. Nach diesen Maßstäben führt
die Regelung des § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3
Satz 1 KStG 2002, nach der vororganschaftliche Mehrabführungen
einer Organgesellschaft, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31.12.2003
endet, als Gewinnausschüttungen gelten und damit den
allgemeinen körperschaftsteuerlichen Bestimmungen unterworfen
werden, zu einer unechten Rückwirkung. Denn das
Richtlinien-Umsetzungsgesetz ist am 15.12.2004 verkündet
worden, seine belastenden Rechtsfolgen (hier: Behandlung
vororganschaftlicher Mehrabführungen als
Gewinnausschüttungen) treten jedoch - unter Rückgriff auf
einen bereits zuvor ins Werk gesetzten Sachverhalt (Verpflichtung
zur Abführung des handelsbilanziellen Jahresüberschusses
aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrages) - erst im
Zeitpunkt der Entstehung der Körperschaftsteuer für alle
Streitjahre, also am 31.12.2004, am 31.12.2005 und am 31.12.2006
ein.
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3. Damit genießen im Grundsatz vor dem
Gesetzeserlass getätigte Dispositionen der Klägerin
Vertrauensschutz und eine Enttäuschung ihres Vertrauens in die
alte Rechtslage ist nur hinzunehmen, soweit dies aufgrund
besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender
öffentlicher Interessen unter Wahrung der
Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist. Allerdings
sind Dispositionen umso weniger schutzwürdig, je
größer der zeitliche Abstand zum letztlich ins Werk
gesetzten Sachverhalt ist (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 31
= SIS 10 22 37).
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a) Die Verpflichtung der Klägerin als
Organgesellschaft, das handelsbilanzielle Ergebnis an die
Organträgerin abzuführen, ist jedenfalls für die
Streitjahre nicht auf eine besondere Vertrauensdisposition
zurückzuführen. Eine von der Organgesellschaft
maßgeblich verantwortete Dispositionsentscheidung ist zwar in
dem Abschluss des Ergebnisabführungsvertrages im Jahr 2002 zu
sehen. Der Abschluss eines entsprechenden Vertrages kann jedoch
nicht dazu führen, dass jede Änderung in der steuerlichen
Behandlung des zugerechneten Einkommens nach § 14 Abs. 1 KStG
2002 aufgrund der 2002 getroffenen vertraglichen Dispositionen
unmöglich wird.
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48
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b) Ob eine Dispositionsentscheidung, die
Vertrauensschutz begründen könnte, darin gesehen werden
kann, dass die Klägerin ihre vertraglich bestehenden
Kündigungsmöglichkeiten nicht wahrgenommen hat, kann
offenbleiben. Denn auch, wenn dies zu verneinen wäre, kann
sich die Klägerin nach der Rechtsprechung des BVerfG
gleichwohl auf Vertrauensschutz berufen. Berechtigtes Vertrauen
besteht für sie danach vorrangig im Hinblick auf die
Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 31 = SIS 10 22 37).
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aa) Bereits mit der Einbringung des
Gesetzentwurfs durch die Bundesregierung in den Bundesrat am
13.8.2004, spätestens jedoch mit der Einbringung in den
Deutschen Bundestag am 6.9.2004 sind die geplanten
Gesetzesänderungen zur vororganschaftlichen Mehrabführung
öffentlich geworden. Ab diesem Zeitpunkt sind mögliche
zukünftige Gesetzesänderungen in konkreten Umrissen
allgemein vorhersehbar. Deshalb konnte die Klägerin ab diesem
Zeitpunkt nicht mehr darauf vertrauen, das gegenwärtig
geltende Recht werde auch in Zukunft, insbesondere im Folgejahr,
unverändert fortbestehen (vgl. zuletzt BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 132, 302 = SIS 12 29 53, m.w.N.). Ein schutzwürdiges
Vertrauen in den Bestand der Steuerrechtslage für den davor
liegenden Zeitraum wird allerdings durch diese Vorgänge im
Gesetzgebungsverfahren nicht beseitigt.
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bb) Um Vertrauensschutz gegen
rückwirkende Gesetzesänderungen aus der
Gewährleistungsfunktion des geltenden Rechts auslösen zu
können, bedarf ein Geschäftsvorgang nach der
Rechtsprechung des BVerfG eines erkenn- und belegbaren gesteigerten
Grades der Abgeschlossenheit (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132,
302 = SIS 12 29 53). Von einer derartigen Abgeschlossenheit des
Vorgangs ist hier auszugehen. Die für die
Gewinnausschüttungsfiktion nach § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG
2002 maßgeblichen Sachverhalte, nämlich die Aufstockung
der Werte des Wohnungsbestands in der Anfangsbilanz zum 1.1.1991
und die darauf basierende unterschiedliche Entwicklung der
handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätze sowie
Begründung und Vollzug der steuerlichen Organschaft zwischen
der Klägerin und der T-GmbH waren sowohl für das
Streitjahr 2004 als auch für die weiteren Streitjahre 2005 und
2006 „definitiv“. Für die Klägerin und
die T-GmbH bestand keine zumutbare Möglichkeit, die Wirkungen
der steuerlichen Organschaft und damit die
Gewinnausschüttungsfiktion des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG
2002 für die Streitjahre zu verhindern.
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aaa) Eine vorzeitige Vertragsauflösung
innerhalb der Mindestlaufzeit des Ergebnisabführungsvertrages
von fünf Jahren wäre - ohne dass dadurch die Organschaft
rückwirkend von Anfang an als unwirksam anzusehen wäre -
nur möglich, wenn hierfür ein wichtiger Grund vorliegen
würde. Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1
KStG 2002 setzt die Organschaft einen Gewinnabführungsvertrag
voraus, der auf mindestens fünf (Zeit-)Jahre (vgl. insoweit allgemein Senatsurteil vom
12.1.2011 I R 3/10, BFHE 232, 426, BStBl II 2011, 727 = SIS 11 11 51; s.a. z.B. Walter in Ernst & Young,
Körperschaftsteuergesetz, § 14 Rz 637;
Blümich/Danelsing, § 14 KStG Rz 121; Sterner in Herrmann/
Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 200) abgeschlossen und
während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt wird.
Endet der Gewinnabführungsvertrag vor Ablauf der ersten
fünf Jahre, ist die Organschaft grundsätzlich als von
Anfang an steuerlich unwirksam anzusehen. Eine Ausnahme gilt
gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002
jedoch dann, wenn die vorzeitige Beendigung des
Gewinnabführungsvertrages durch einen wichtigen Grund
gerechtfertigt ist. Liegt ein wichtiger Grund vor, bleiben die
Rechtsfolgen der ertragsteuerlichen Organschaft für die im
Beendigungszeitpunkt während der Geltungszeit des
Gewinnabführungsvertrages bereits abgelaufenen
Wirtschaftsjahre der Organgesellschaft bestehen.
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52
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bbb) Unter welchen Voraussetzungen ein
wichtiger Grund i.S. von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG
2002 vorliegt, ist gesetzlich nicht geregelt und daher durch Auslegung zu ermitteln. Der
Senat hat bereits entschieden, dass weder der Wortlaut noch der
Zweck des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 es
rechtfertigen, den Rechtsbegriff des wichtigen Grundes nach den
Maßgaben zu bestimmen, die in zivilrechtlicher Hinsicht an
eine Vertragsauflösung zu stellen sind. Vielmehr ist dem
Begriff des wichtigen Grundes eine eigenständige steuerliche
Bedeutung beizumessen (Senatsurteil vom 13.11.2013 I R 45/12, BFHE
244, 277 = SIS 14 08 47). Ausgehend vom Normzweck - die Organschaft
soll nicht zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der
Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall
abgeschlossen bzw. beendet werden können (vgl. Senatsurteil in
BFHE 232, 426, BStBl II 2011, 727 = SIS 11 11 51; s.a. Urteil des
FG Berlin-Brandenburg vom 19.10.2011 12 K 12078/08, EFG 2012, 443 =
SIS 12 02 07; Neumann in Gosch, a.a.O., § 14 Rz 212) - ist
damit ausgeschlossen, einen in der beliebigen Disposition der
Parteien stehenden Auflösungsgrund als wichtigen Grund i.S.
von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 anzusehen (vgl.
zuletzt Senatsurteil in BFHE 244, 277 = SIS 14 08 47). Was als in
der beliebigen Disposition der Parteien stehend anzusehen ist, ist
allerdings im Einzelnen strittig (vgl. hierzu z.B. Walter in Ernst
& Young, a.a.O., § 14 Rz 781 ff., m.w.N. aus dem
Schrifttum), kann im Streitfall aber offenbleiben. Denn eine derart
gravierende Änderung der steuerlichen Rahmenbedingungen der
Organschaft selbst, wie sie durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz
mit der Neuregelung des § 14 Abs. 3 KStG 2002 geschaffen
worden ist, ist jedenfalls als wichtiger Grund i.S. von § 14
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 anzusehen (a.A. Dötsch in
Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 226).
In diesem Fall kann mit hinreichender Wahrscheinlichkeit
ausgeschlossen werden, dass es einer Partei oder den Parteien bei
einer Loslösung vom Vertrag darum geht, die Rechtsfolgen der
Organschaft zeitlich zu begrenzen, um die fünfjährige
Mindestlaufzeit zu unterlaufen (so im Ergebnis auch
Heurung/Engel/Müller-Thomczik, GmbHR 2012, 1227, 1232 und
1233; s.a. G. Frotscher in Frotscher/ Maas, a.a.O., § 14 KStG
Rz 681).
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ccc) Der Klägerin war es im Zeitraum
zwischen der Einbringung des Gesetzesvorhabens in den Bundesrat und
den Deutschen Bundestag im August/September 2004 bzw. dem
Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestags vom 26.10.2004 und dem
Jahresende 2004 nicht zumutbar, den Ergebnisabführungsvertrag
aus wichtigem Grund zu kündigen in der Hoffnung, die
Finanzverwaltung und ggf. die Gerichte würden die
Gesetzesänderung dereinst als hinreichend wichtigen
Kündigungsgrund anerkennen. Auf diese Weise hätte
für die Vertragsparteien eine geraume Zeit der Ungewissheit
bestanden, während derer nicht sicher gewesen wäre, ob
der Vertrag noch wirksam war oder nicht (vgl. insoweit
Senatsbeschluss in BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398 = SIS 13 23 38).
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Diese Ungewissheit besteht aber nicht nur im
Streitjahr 2004 (dazu Senatsbeschluss in BFHE 241, 530, BStBl II
2014, 398 = SIS 13 23 38), sondern bis zum Ende der Mindestlaufzeit
des Ergebnisabführungsvertrages zum Jahresende 2006 und damit
auch in den weiteren Streitjahren 2005 und 2006. Was als wichtiger
Grund i.S. von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002
anzusehen ist, war in diesem Zeitraum in ausreichendem Maße
weder durch die Rechtsprechung noch durch die
Verwaltungsanweisungen (vgl. R 60 Abs. 6 KStR 2004) als
geklärt anzusehen. So war bereits unklar, ob zur Auslegung des
Rechtsbegriffs des wichtigen Grundes auf die Maßgaben
zurückgegriffen werden kann, die in zivilrechtlicher Hinsicht
eine Vertragsauflösung ermöglichen (vgl. Senatsurteil in
BFHE 244, 277 = SIS 14 08 47; insoweit auch z.B. Dötsch in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 223
ff.). Der Klägerin war es daher aufgrund der geschilderten
erheblichen rechtlichen Unsicherheiten auch im Zeitraum der
Mindestlaufzeit des Ergebnisabführungsvertrages bis zum
Jahresende 2006 nicht zumutbar, diesen aus wichtigem Grund zu
kündigen.
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cc) Dem kann nicht entgegengehalten werden,
dass die Klägerin nicht auf die bestehende Rechtslage habe
vertrauen können, da bereits bei Abschluss des
Ergebnisabführungsvertrages im Jahr 2002 in der Literatur
umstritten gewesen sei, ob vororganschaftliche Mehrabführungen
als Gewinnabführungen oder als Gewinnausschüttungen zu
behandeln seien. Die Vorinstanz hat insoweit zwar zutreffend darauf
hingewiesen, dass es im Zeitpunkt des Abschlusses des
Ergebnisabführungsvertrages am 25.10.2002 das Senatsurteil in
BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 = SIS 03 16 82 noch nicht gab. Das
FG lässt dabei jedoch unberücksichtigt, dass das besagte
Senatsurteil bereits am 5.3.2003 auf der Internetseite des
Bundesfinanzhofs (BFH) freigegeben und zeitnah in der
steuerrechtlichen Literatur, u.a. in der Entscheidungssammlung des
BFH (BFHE 201, 221), veröffentlicht worden ist.
Spätestens im Laufe des Jahres 2003 war die Rechtslage damit
geklärt. Die Klägerin war insoweit nicht gehalten,
etwaige Schritte zur Loslösung vom
Ergebnisabführungsvertrag einzuleiten. Keine Rolle spielt in
diesem Zusammenhang, dass die Finanzverwaltung sich zu diesem
Urteil zunächst nicht - weder positiv noch negativ -
geäußert hatte. Es würde der Balance im System der
Gewaltenteilung, der gegenüber anderen Gewalten geschuldeten
Loyalität und damit letztlich dem Rechtsstaatsprinzip
widerstreiten, wenn es die Finanzverwaltung dadurch, dass sie ein
ihr missliebiges Urteil nicht im Bundessteuerblatt
veröffentlicht, in der Hand hätte, Vertrauen des
Bürgers in eine ständige Rechtsprechung a priori nicht
entstehen zu lassen (vgl. BFH-Beschluss vom 7.12.2010 IX R 70/07,
BFHE 232, 121, BStBl II 2011, 346 = SIS 11 01 57). Im Übrigen
hat sich das BMF am 22.12.2004 (im Schreiben in BStBl I 2005, 65 =
SIS 05 06 82) darauf eingelassen, das Senatsurteil in BFHE 201,
221, BStBl II 2005, 49 = SIS 03 16 82 für Wirtschaftsjahre,
die vor dem 1.1.2004 enden, anzuwenden; auch von daher bestand
für die Klägerin also keine Veranlassung, beizeiten
tätig zu werden.
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dd) Besondere Gründe, welche die
nachträgliche Belastung vor dem 6.9.2004 eingegangener
Verpflichtungen zur Abführung des handelsbilanziellen
Jahresüberschusses aufgrund eines
Ergebnisabführungsvertrages rechtfertigen könnten, sind
nicht zu erkennen. Die allgemeinen Ziele der Umgestaltung des
Steuerrechts und der Erhöhung des Steueraufkommens
rechtfertigen die rückwirkende Steuerbelastung nach der
Rechtsprechung des BVerfG nicht (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE
132, 302 = SIS 12 29 53, m.w.N.).
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Ein spürbarer Ankündigungs- oder
Mitnahmeeffekt mit Blick auf die künftige steuerliche
Behandlung vororganschaftlicher Mehrabführungen als
Gewinnausschüttungen ließ sich durch die (unechte)
Rückwirkung nicht verhindern. Auf Dauer wären wegen der
bestehenden Kündigungsmöglichkeit der
Ergebnisabführungsverträge auch bei ehemals
gemeinnützigen Wohnungsbauunternehmen vororganschaftliche
Mehrabführungen nicht als Gewinnausschüttungen zu
erfassen gewesen.
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Darüber hinaus ist nicht zu erkennen,
dass das Ziel der rückwirkenden Regelung im Abbau zweckwidrig
überschießender Vergünstigungseffekte zu sehen
wäre. Der Gesetzesbegründung ist hierzu jedenfalls nichts
zu entnehmen. Der Senat hat Zweifel an der Dringlichkeit der
Realisierung dieses Ziels, da der Gesetzgeber auf das Senatsurteil
in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 = SIS 03 16 82 erst nach zwei
Jahren und erst auf die (verwaltungsinterne) Bitte der
Finanzministerkonferenz vom 18.3.2004 hin reagiert hat.
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ee) Der Senat teilt nicht die Bedenken der
Revision, wonach § 14 Abs. 3 KStG 2002 gegen den
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. l GG verstoße, da die
während der Steuerbefreiung gemeinnütziger
Wohnungsbaugesellschaften realisierten stillen Reserven
ausschließlich bei Organgesellschaften und im Ergebnis erst
Jahre nach der zunächst steuerneutralen Aufstockung der
Teilwerte in der Steuerbilanz der Organgesellschaft der Besteuerung
unterworfen werden. Die Klägerin berücksichtigt dabei
nicht, dass sich dieses Ergebnis - jedenfalls außerhalb der
fünfjährigen Mindestlaufzeit des
Gewinnabführungsvertrages - leichthin vermeiden ließ,
indem der Gewinnabführungsvertrag aufgehoben wurde. In diesem
Zusammenhang sind auch - entgegen der Revision - die steuerlichen
Vorteile einer ertragsteuerlichen Organschaft als Rechtfertigung
für eine sachliche Ungleichbehandlung zu berücksichtigen.
Den vorgetragenen Verstoß gegen den Gleichheitssatz
gemäß Art. 3 Abs. 1 GG in dessen Ausprägung durch
das Gebot der Folgerichtigkeit vermag der Senat ebenfalls nicht zu
erkennen. Dem Gebot der Folgerichtigkeit ist lediglich zu
entnehmen, dass bei einer folgerichtigen Umsetzung der mit dem
objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung
Ausnahmen besonderer, sachlich begründeter Rechtfertigung
bedürfen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL
12/07, BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, m.w.N. aus der
Rechtsprechung des BVerfG). Der Senat versteht das Gebot der
Folgerichtigkeit dagegen nicht dahin, dass eine einmal getroffene
Entlastungsentscheidung nie mehr abänderbar wäre. Wenn
sie geändert wird, dann muss sie jedoch den Anforderungen des
Art. 3 Abs. 1 GG entsprechend ausgestaltet werden. Soweit die
Klägerin dem BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45
etwas anderes entnehmen will, ist darauf hinzuweisen, dass sich das
BVerfG in dieser Entscheidung lediglich mit den
verfassungsrechtlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes
auseinandersetzt.
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4. Eine verfassungskonforme Auslegung von
§ 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 ist
nicht möglich. Zum einen ist davon auszugehen, dass der
Gesetzgeber angesichts des klaren Wortlauts von § 34 Abs. 9
Nr. 4 KStG 2002 bewusst entschieden hat, die Neuregelung des §
14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 zu vororganschaftlichen
Mehrabführungen erstmals für Mehrabführungen von
Organgesellschaften anzuwenden, deren Wirtschaftsjahr nach dem
31.12.2003 endet.
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Dessen ungeachtet könnte nicht
festgestellt werden, in welcher Weise der Gesetzgeber - hätte
er die Verfassungswidrigkeit der Neuregelung erkannt - diese
beseitigt hätte. Zum einen hätte er bestimmen
können, dass alle bis zum Zeitpunkt der Einbringung des
Gesetzentwurfs in den Deutschen Bundestag bzw. Bundesrat wirksam
abgeschlossenen Gewinnabführungsverträge nicht von der
Neuregelung erfasst werden sollen. Der Gesetzgeber hätte aber
auch darauf abstellen können, ab welchem Zeitpunkt bei einem
vertragsgemäßen Verhalten eine
Kündigungsmöglichkeit des Gewinnabführungsvertrages
eröffnet wäre.
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Zudem könnte eine Übergangsregelung
gegen den ausdrücklichen Wortlaut und gegen den erkennbaren
Willen des Gesetzgebers nur dann verfassungskonform ausgelegt
werden, wenn es sich dabei um eine zu weit geratene - und damit
verdeckt lückenhafte - Überleitungsbestimmung handeln
würde, die auch Sachverhaltskonstellationen erfasst, für
die der Gesetzgeber - hätte er sie bedacht - zur Vermeidung
einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung eine
besondere Anwendungsregelung getroffen hätte. Eine solche
verdeckte Regelungslücke wäre im Wege der
ergänzenden Rechtsfortbildung dadurch zu schließen, dass
die verfassungsrechtlich erforderlichen Einschränkungen dem
Gesetzeswortlaut hinzuzufügen sind (vgl. BFH-Urteile vom
12.12.2000 VIII R 10/99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282 = SIS 01 05 16; vom 25.3.2004 IV R 2/02, BFHE 206, 21, BStBl II 2004, 728 =
SIS 04 22 15; Senatsurteil vom 19.10.2005 I R 34/04, BFH/NV 2006,
1099 = SIS 06 21 24, jeweils zur echten Rückwirkung; sowie
BFH-Urteile vom 14.12.2006 III R 27/03, BFHE 215, 442, BStBl II
2007, 332 = SIS 07 10 14; vom 23.3.2011 X R 28/09, BFHE 233, 404,
BStBl II 2011, 753 = SIS 11 23 89; Senatsurteil vom 27.3.2012 I R 62/08, BFHE 236, 543, BStBl II 2012,
745 = SIS 12 13 76, jeweils zur
unechten Rückwirkung). Hierfür liegen dem Senat
allerdings keine Anhaltspunkte vor.
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5. Im Rahmen des anhängigen
Revisionsverfahrens ist eine abschließende Sachentscheidung
zu treffen. Ist die Regelung in § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m.
§ 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 verfassungsgemäß, ist
die Revision der Klägerin unbegründet. Hält es das
BVerfG hingegen für mit den Grundsätzen rechtsstaatlichen
Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs. 3 GG) unvereinbar, dass § 34
Abs. 9 Nr. 4 KStG 2002 die rückwirkende Anwendung von §
14 Abs. 3 KStG 2002 auf Mehrabführungen einer
Organgesellschaft, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31.12.2003 endet,
vorsieht, hat die Revision Erfolg. Das dem BVerfG vorgelegte
Normenkontrollersuchen ist damit entscheidungserheblich.
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