Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg,
vom 13.8.2015 6 K 39/13 wird, soweit sie sich gegen den Bescheid
über die gesonderte Feststellung der Endbestände
gemäß § 36 Abs. 7 des
Körperschaftsteuergesetzes richtet, als unzulässig
verworfen.
Im Übrigen wird die Revision als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Gesellschafterin der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, ist die B-GmbH.
Mit dieser hat die Klägerin am ... 2002 einen
Gewinnabführungsvertrag geschlossen, wonach ihr gesamtes
Jahresergebnis ab dem Jahr 2002 der B-GmbH als Organträgerin
zustehen sollte. Zugleich war die Klägerin im Jahr 2002 selbst
Organträgerin in Bezug auf eine ihrer
Tochtergesellschaften.
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Die B-GmbH zahlte der Klägerin am ...
2002 einen (nicht rückzahlbaren) Ertragszuschuss in Höhe
von ... EUR. Diesen verbuchte die Klägerin in ihrer
Handelsbilanz als Ertrag. Weiter erfasste die Klägerin in
ihrer Handelsbilanz einen Übernahmeverlust in Höhe von
... EUR aufgrund einer zum ... 2002 erfolgten Verschmelzung mit
einer Organgesellschaft. Steuerrechtlich durfte der
Übernahmeverlust gemäß § 12 Abs. 2 des
Umwandlungssteuergesetzes in der für das Jahr 2002 geltenden
Fassung (UmwStG) nicht abgezogen werden.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ging zunächst davon aus, dass der
Ertragszuschuss ... als Zugang zum steuerlichen Einlagekonto der
Klägerin zu erfassen sei. Aufgrund der unterschiedlichen
Behandlung des Ertragszuschusses in der Handels- und der
Steuerbilanz nahm er jedoch weiter an, dass eine Mehrabführung
in Höhe von ... EUR vorliege, die zu einer entsprechenden
Minderung des Einlagekontos geführt habe. Den
Übernahmeverlust sah das FA dagegen aufgrund einer
außerbilanziellen Korrektur nicht als Minderabführung
an. Dementsprechend stellte es das steuerliche Einlagekonto zum
31.12.2002 mit ... EUR fest. In den Folgebescheiden der Jahre 2003
bis 2006 sowie der weiteren Jahre 2007 bis 2009 nahm es
entsprechende Änderungen vor.
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Mit der nach erfolglosem Einspruch
erhobenen Klage machte die Klägerin im Wesentlichen geltend,
dass das Einlagekonto um den Ertragszuschuss in Höhe von ...
EUR zu erhöhen sei, da hinsichtlich des Ertragszuschusses
keine (organschaftliche) Mehrentnahme vorliege. Der Ertragszuschuss
sei eine verdeckte Einlage. Die Korrektur des zu versteuernden
Einkommens finde - ebenso wie die Korrektur des
Verschmelzungsverlusts - außerhalb der Bilanz statt.
Handelsbilanz und Steuerbilanz seien daher identisch, bei der
Berechnung von (organschaftlichen) Mehr- oder
Minderabführungen komme es aber auf einen Unterschied zwischen
Handels- und Steuerbilanz an. Das Finanzgericht (FG) München,
Außensenate Augsburg, hat die Klage abgewiesen (Urteil vom
13.8.2015 6 K 39/13, EFG 2015, 1974 = SIS 15 25 45).
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Mit ihrer Revision beantragt die
Klägerin, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und den
Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände
gemäß § 36 Abs. 7 des
Körperschaftsteuergesetzes in der für das Jahr 2002
geltenden Fassung (KStG) sowie den Bescheid zum 31.12.2002
über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1, § 28 Abs. 1 Satz 3
und § 38 Abs. 1 KStG vom 1.4.2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 29.11.2012 dergestalt abzuändern,
dass das steuerliche Einlagekonto in Höhe von ... EUR
festgestellt wird und die Feststellungen in den Folgebescheiden der
Jahre 2003 bis 2009 entsprechend angepasst werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision bleibt ohne Erfolg.
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1. Soweit die Klägerin sich mit ihrer
Revision gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung
der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG wendet,
ist die Revision als unzulässig zu verwerfen. Eine Beschwer
der Klägerin liegt nicht vor, nachdem diese im
finanzgerichtlichen Verfahren ihren Klageantrag - ausweislich der
vorinstanzlichen Entscheidung und entgegen ihrem
schriftsätzlichen Vorbringen - auf die Bescheide zur
gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum
31.12.2002 sowie zum 31.12.2003 bis zum 31.12.2009 beschränkt
hat. Dementsprechend hat die Vorinstanz im Rubrum ihrer
Entscheidung auch allein die Bescheide zur gesonderten Feststellung
des steuerlichen Einlagekontos aufgeführt.
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2. Im Übrigen ist die Revision
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht
entschieden, dass sich das steuerliche Einlagekonto der
Klägerin aufgrund einer Mehrabführung i.S. des § 27
Abs. 6 KStG gemindert hat.
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a) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist
die Klage nur insoweit zulässig, als sie gegen den Bescheid
zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum
31.12.2002 gerichtet war.
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aa) Die Vorinstanz ist zu Unrecht von der
Zulässigkeit der Klage im Hinblick auf die Bescheide zur
gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum
31.12.2003 bis zum 31.12.2009 ausgegangen. § 27 Abs. 2 Satz 2
KStG weist dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des
Bestands des steuerlichen Einlagekontos die Funktion eines
Grundlagenbescheids für den Bescheid über die gesonderte
Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt zu (Senatsurteil
vom 30.1.2013 I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560 = SIS 13 14 76). Die Klage war insoweit als unzulässig abzuweisen.
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bb) Im Übrigen war die Klage
zulässig. Im Streitfall geht es um die Richtigkeit der
Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos der Klägerin. Eine
zu hohe Feststellung des steuerlichen Einlagekontos wirkt sich zwar
auf die Besteuerung der Klägerin nicht aus; gleichwohl wird
hierdurch ihre Rechtsstellung als Vergütungsschuldnerin
berührt. Der Senat verweist insoweit auf sein Urteil in BFHE
240, 304, BStBl II 2013, 560 = SIS 13 14 76.
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b) In der Sache ist das FG im Ergebnis
zutreffend davon ausgegangen, dass sich das steuerliche
Einlagekonto der Klägerin durch den von der B-GmbH
gewährten Ertragszuschuss in Höhe von ... EUR
zunächst um diesen Betrag erhöht, dann aber aufgrund
einer Mehrabführung i.S. des § 27 Abs. 6 KStG
entsprechend gemindert hat.
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aa) Der (nicht rückzahlbare)
Ertragszuschuss stellt eine verdeckte Einlage dar und führt -
neben nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung
bei der B-GmbH als Organträgerin (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.12.1990 VIII R 158/86, BFH/NV 1992,
15; vgl. auch Senatsurteile vom 24.7.1996 I R 41/93, BFHE 181, 53,
BStBl II 1996, 614 = SIS 96 22 41; vom 27.4.2000 I R 58/99, BFHE
192, 428, BStBl II 2001, 168 = SIS 00 12 40; BFH-Urteil vom
26.11.1993 VI R 3/92, BFHE 173, 69, BStBl II 1994, 242 = SIS 94 07 42) - zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos bei der
Klägerin als Organgesellschaft nach § 27 Abs. 1 Satz 1
KStG.
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aaa) Verdeckte Einlage ist die Zuwendung eines
bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen
Gründen ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten (vgl.
z.B. Senatsurteile vom 27.5.2009 I R 53/08, BFHE 226, 500 = SIS 09 37 61; vom 28.4.2004 I R 20/03, BFH/NV 2005, 19 = SIS 05 03 91;
BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II
2001, 385 = SIS 01 05 18; Senatsurteil vom 15.10.1997 I R 80/96,
BFH/NV 1998, 624 = SIS 98 08 35; vgl. auch Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 9.6.1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187,
BStBl II 1998, 307 = SIS 97 17 34). Im Streitfall hat die B-GmbH
der Klägerin in Gestalt eines nicht rückzahlbaren
Zuschusses Eigenkapital zugeführt. Zwischen den Beteiligten
besteht Einvernehmen darüber, dass es sich hierbei um eine
verdeckte Einlage handelt. Davon ist auch das FG bei seiner
Entscheidung ausgegangen. Der festgestellte Sachverhalt und das
Beteiligtenvorbringen geben keine Veranlassung, diese
Einschätzung in Frage zu stellen: Das zugeführte Kapital
sollte dauerhaft in das Vermögen der Klägerin
übergehen; eine Rückzahlung war nicht beabsichtigt. Der
Zuschuss war sonach geeignet, das Vermögen der Klägerin
zu vermehren.
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bbb) Dem kann nicht entgegen gehalten werden,
dass wegen des sofortigen Rückflusses des Ertragszuschusses an
die B-GmbH über die Gewinnabführung im Rahmen des
Organschaftsverhältnisses die verdeckte Einlage wieder
rückgängig gemacht worden ist. Die Vorinstanz hat
zutreffend eine vorweggenommene Saldierung beider Vorgänge
abgelehnt. Soweit in der Literatur unter Hinweis darauf, dass die
verdeckte Einlage als „Vorleistung auf die
Ergebnisübernahme“ anzusehen sei (vgl. Prokofiew,
Die steuerliche Betriebsprüfung 2014, 235, 238) sowie wegen
der Einlagenrückübertragung der Vorgang
„gedanklich als Auskehrung aus dem steuerlichen
Einlagekonto“ angesehen werden müsse (vgl. Frotscher
in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz
893), die Auffassung vertreten wird, dass die Rechtsfolgen einer
verdeckten Einlage nicht zu ziehen seien, folgt dem der Senat mit
der überwiegenden Meinung in der Literatur (vgl. von
Freeden/Lange, Die Wirtschaftsprüfung - WPg - 2016, 697; von
Freeden in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 350; Brink in
Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 14 Rz 1036; Breier, Der
Konzern 2011, 84; Gosch/Neumann, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz 416d)
nicht.
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Für eine derartige Auffassung findet sich
im Gesetz kein Anhalt. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 27
Abs. 1 Satz 1 KStG sind die nicht in das Nennkapital geleisteten
Einlagen auf dem steuerlichen Einlagekonto auszuweisen. Das
steuerliche Einlagekonto erfasst damit zunächst
ausschließlich durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlasste Vermögensänderungen (vgl. Senatsurteil vom
6.10.2009 I R 24/08, BFH/NV 2010, 248 = SIS 10 01 83). Der bei der
B-GmbH als Organträgerin zu erfassende Ertrag beruht dagegen
auf der Gewinnabführung i.S. des § 291 Abs. 1 des
Aktiengesetzes und damit auf der handelsrechtlichen
Durchführung des Gewinnabführungsvertrags. Die
Zuschussgewährung und dessen
„Rückgewähr“ sind damit
eigenständig zu würdigen; eine Rechtsgrundlage für
eine „Saldierung“ ist nicht erkennbar (vgl.
Brink in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 1036;
Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die
Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 727; von Freeden in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 350).
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bb) Das steuerliche Einlagekonto der
Klägerin hat sich jedoch aufgrund einer Mehrabführung
i.S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG in dem von der Vorinstanz
festgestellten Umfang gemindert. § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG sieht
vor, dass Mehrabführungen, wenn sie ihre Ursache in
organschaftlicher Zeit haben, das Einlagekonto einer
Organgesellschaft mindern. Dies ist vorliegend der Fall.
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(1) Was unter einer sog. organschaftlichen
Mehrabführung i.S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG zu
verstehen ist, ergibt sich allerdings nicht unmittelbar aus dem
Gesetz. § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG verwendet den Begriff zwar,
definiert ihn aber nicht. Erst mit dem Jahressteuergesetz 2008 vom
20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) - KStG n.F. - hat
der Gesetzgeber ein Regelbeispiel für organschaftliche Mehr-
und Minderabführungen (laut Gesetzesbegründung handelt es
sich um eine gesetzliche Definition, vgl. BTDrucks 16/7036, S. 20)
in § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG n.F. geschaffen. Danach liegen
Mehr- oder Minderabführungen „insbesondere vor, wenn
der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem
Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht“. Es
kann nach Auffassung des Senats vorliegend dahingestellt bleiben,
ob dieses gesetzliche Regelbeispiel, das nach § 34 Abs. 9 Nr.
5 KStG n.F. auch für Veranlagungszeiträume vor 2008
anzuwenden ist, auch für den Streitfall zur Anwendung kommen
kann. Denn der Senat hat - zur sog. vororganschaftlichen
Mehrabführung - entschieden, dass der handelsbilanzielle
Jahresüberschuss als maßgebliche
Vergleichsgröße (vgl. Senatsurteil vom 18.12.2002 I R
51/01, BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 = SIS 03 16 82) in Bezug zu
setzen ist zu den Ergebnissen der Organgesellschaft
gemäß der Steuerbilanz (vgl. Senatsbeschlüsse vom
6.6.2013 I R 38/11, BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398 = SIS 13 23 38; vom 27.11.2013 I R 36/13, BFHE 245, 108, BStBl II 2014, 651 =
SIS 14 16 81). Eine Abweichung zum gesetzlichen Regelbeispiel
für organschaftliche Mehr- oder Minderabführungen ist
für den Senat ebenso wenig ersichtlich wie eine
unterschiedliche Auslegung des Begriffs der Mehr- oder
Minderabführung je nachdem, ob es sich um eine
vororganschaftliche oder organschaftliche Mehr- oder
Minderabführung handelt.
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(2) Die Entscheidung darüber, ob von
einer (organschaftlichen) Mehr- oder Minderabführung
auszugehen ist, ist nach der Rechtsprechung des Senats am
Grundanliegen des Gesetzgebers auszurichten, der mit den Regelungen
des § 14 Abs. 4 KStG n.F. die Einmalbesteuerung der
organschaftlichen Erträge beim Organträger sicherstellen
wollte (vgl. Senatsurteil vom 29.8.2012 I R 65/11, BFHE 238, 382,
BStBl II 2013, 555 = SIS 12 30 31 unter Hinweis auf BTDrucks
16/7036, S. 20). Dieses Anliegen wird trotz Abweichung zwischen
abgeführtem Gewinn und Steuerbilanzgewinn (ausnahmsweise)
nicht berührt, wenn aufgrund der außerbilanziellen
Verlusthinzurechnung - im vom Senat entschiedenen Fall
gemäß § 15a des Einkommensteuergesetzes - die
steuerliche Einkommenszurechnung nicht von der handelsrechtlichen
Gewinnabführung abweicht, die Abweichung zur Handelsbilanz
damit lediglich in der Technik der Einkommensermittlung
gründet.
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(3) Hiervon ausgehend sind im Streitfall die
Voraussetzungen einer organschaftlichen Mehrabführung i.S. des
§ 27 Abs. 6 Satz 1 KStG gegeben. Nach den Feststellungen der
Vorinstanz hat die Klägerin den von der B-GmbH erhaltenen
Ertragszuschuss in ihrer Handelsbilanz als Ertrag verbucht. Den
handelsrechtlichen Jahresabschluss für 2002 hat die
Klägerin dann im Wege einer sog.
„Überleitungsrechnung“ nach § 60 Abs.
2 Satz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung den
steuerrechtlichen Vorschriften angepasst. Soweit das FG im Rahmen
dieser Vergleichsrechnung angenommen hat, dass der Ertrag aus der
Zahlung des Ertragszuschusses innerhalb der Steuerbilanz zu
korrigieren sei und sich hieraus eine handelsbilanzielle
Mehrabführung ergebe, lässt der Senat offen, ob er dem
folgen könnte. Denn auch wenn man mit der h.M. in der
Literatur davon ausgeht, dass der Ertragszuschuss als verdeckte
Einlage erst auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung das
Einkommen mindert (vgl. von Freeden/Lange, WPg 2016, 697; von
Freeden in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 350; Breier,
Der Konzern 2011, 84; Dötsch in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 1096;
allgemein zur Korrektur einer verdeckten Einlage: Gosch/Roser,
a.a.O., § 8 Rz 123; Fehrenbacher in Schnitger/ Fehrenbacher,
a.a.O., § 8 Rz 694; Klein/Müller/Döpper in
Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl.,
§ 8 Rz 2141; a.A. Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O.,
§ 8 KStG Rz 201; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann,
KStG, § 8 Rz 1328) wären im Streitfall die
Voraussetzungen einer Mehrabführung zu bejahen.
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Aus steuerrechtlicher Hinsicht sind verdeckte
Einlagen - und damit im Streitfall auch der hier in Rede stehende
Ertragszuschuss - unabhängig von einer damit verbundenen
tatsächlichen Wertsteigerung der Beteiligung beim
Gesellschafter - hier der B-GmbH als Organträgerin - als
nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu
behandeln und als solche zu aktivieren (vgl. z.B. Senatsurteile in
BFHE 181, 53, BStBl II 1996, 614 = SIS 96 22 41; in BFHE 192, 428,
BStBl II 2001, 168 = SIS 00 12 40). Der tatsächliche Wert der
Beteiligung bleibt jedoch im Rahmen eines
Organschaftsverhältnisses - infolge der Gewinnabführung
an die B-GmbH - unverändert. Dies hat zur Konsequenz, dass bei
einer Veräußerung der Beteiligung durch die B-GmbH der
Veräußerungsgewinn um den geleisteten Ertragszuschuss
gemindert wird. Demgemäß ist - über den vom Senat
in BFHE 238, 382, BStBl II 2013, 555 = SIS 12 30 31 entschiedenen
Fall hinaus - bei Vorliegen eines solchen Sachverhalts nach der
Systematik der Organschaft und ihres tragenden Grundanliegens
(Einmalbesteuerung der organschaftlichen Erträge) von einer
organschaftlichen Mehrabführung auszugehen (a.A. Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 15.7.2013, BStBl I
2013, 921 = SIS 13 20 18). Folge hiervon ist nicht nur, dass das
Einkommen des Organträgers im Falle der Veräußerung
der Organbeteiligung durch Auflösung eines entsprechenden
passiven Ausgleichspostens zu erhöhen ist. Folge ist des
Weiteren auch, dass bei der Organgesellschaft die durch die
verdeckte Einlage bedingte Erhöhung des steuerlichen
Einlagekontos durch eine entsprechende Minderung nach § 27
Abs. 6 KStG wieder auszugleichen ist.
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Bestätigung findet dieses Ergebnis in den
Gesetzesmaterialien zu § 14 Abs. 4 KStG n.F., die den vom
Organträger geleisteten Ertragszuschuss und dessen
Rückfluss im Rahmen der organschaftlichen
Ergebnisabführung ausdrücklich als Fall einer
organschaftlichen Mehrabführung bezeichnen (vgl. BTDrucks
16/7036, S. 20).
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3. Schließlich hat das FG zutreffend den
Übernahmeverlust in Höhe von ... EUR nicht als
Minderabführung i.S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG
qualifiziert. Zwar weicht auch hier - ähnlich wie im Fall des
Ertragszuschusses - aufgrund der gemäß § 12 Abs. 2
Satz 1 UmwStG angeordneten außerbilanziellen Hinzurechnung
des Übernahmeverlustes (vgl. BMF-Schreiben vom 25.3.1998,
BStBl I 1998, 268 = SIS 98 09 38, Rz 12.03) der handelsrechtliche
Jahresabschluss vom steuerrechtlichen Gewinn ab. Diese Abweichung
ist jedoch ausgerichtet am Grundanliegen des Gesetzgebers, die
Einmalbesteuerung der organschaftlichen Erträge beim
Organträger sicherzustellen, nicht als Minderabführung
i.S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG zu erfassen. Wie die
Vorinstanz zutreffend erkannt hat, ordnet § 12 Abs. 2 Satz 1
UmwStG lediglich ein Verlustabzugsverbot an, lässt aber im
Übrigen die Bilanzierung der übergegangenen
Wirtschaftsgüter unberührt. Bei einer späteren
Veräußerung der Beteiligung besteht daher keine Gefahr
einer Verletzung des Grundsatzes der Einmalbesteuerung (vgl. hierzu
von Freeden in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 14 KStG Rz 350).
Demgemäß besteht auch kein Grund dafür, das
Einkommen des Organträgers im Falle der Veräußerung
der Organbeteiligung durch Auflösung eines aktiven
Ausgleichspostens zu mindern.
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4. Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass das
FA das steuerliche Einlagekonto der Klägerin zum 31.12.2002
zutreffend mit ... EUR festgestellt und die Vorinstanz die Klage
insoweit zu Recht als unbegründet abgewiesen hat.
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5. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne Durchführung einer
mündlichen Verhandlung durch Urteil (§ 90 Abs. 2
FGO).
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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