1
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A. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wohnte in den Streitjahren außerhalb des
Zuständigkeitsbereichs des Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ). Mit Vertrag vom 6.11.1998 erwarb er eine
Apotheke zum Gesamtpreis von 930.000 DM. Laut Vertrag entfielen
230.000 DM auf die Apothekeneinrichtung inklusive Labor und
Büroausstattung, 550.000 DM auf den Geschäftswert und
150.000 DM auf das Warenlager. Den Kaufpreis finanzierte der
Kläger in voller Höhe fremd. Der Kläger ermittelt
seinen Gewinn nach einem zum 31. Januar des jeweiligen Jahres
endenden Wirtschaftsjahr.
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Am 3.6.2002, 6.6.2003, 9.3.2004, 14.3.2005
und 12.5.2006 reichte der Kläger Erklärungen zur
gesonderten Feststellung von Grundlagen für die
Einkommensbesteuerung beim FA für die Streitjahre 2000 bis
2004 ein. Den Bilanzunterlagen für die in den Jahren 2000 und
2001 endenden Wirtschaftsjahre waren jeweils Aufstellungen mit der
Überschrift „Abzugsbeschränkung für
betriebliche Schuldzinsen“ beigefügt, nach denen die als
Betriebsausgaben in Abzug gebrachten Zinsaufwendungen - mit
Ausnahme der Kontokorrentzinsen - ausschließlich auf die
Finanzierung des Anlagevermögens entfallen waren.
Darlehensverträge legte der Kläger nicht vor. Das FA
forderte diese auch nicht an.
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Die erstmaligen Feststellungsbescheide
für die Streitjahre ergingen erklärungsgemäß
und - bis auf den Bescheid für 2000 - unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
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In der Zeit vom 31.7.2006 bis 14.9.2006
fand beim Kläger eine Außenprüfung statt. Im
Prüfungsbericht ist ausgeführt, die erklärten
Gewinne seien um die nach § 4 Abs. 4a des
Einkommensteuergesetzes in den in den Streitjahren jeweils
geltenden Fassungen (EStG) nicht abziehbaren Schuldzinsen zu
erhöhen, da Darlehen in Höhe von 150.000 DM die
Finanzierung von Umlaufvermögen beträfen. Die Ermittlung
der nicht abziehbaren Zinsen für die Wirtschaftsjahre
1999/2000 und 2000/2001 sei im Wege der Einzelermittlung im Rahmen
des § 88 der Abgabenordnung (AO) erfolgt. Anlässlich der
Außenprüfung seien erstmals die bei Erwerb der Apotheke
abgeschlossenen Darlehensverträge eingesehen worden. Das FA
folgte den Feststellungen der Außenprüfung und
erließ am 9.11.2006 unter Berufung auf § 164 Abs. 2 AO
geänderte Feststellungsbescheide für die Jahre 2001 bis
2004 und am 13.11.2006 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
geänderten Bescheid für 2000.
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Der Kläger legte gegen die
Änderungsbescheide Einspruch ein und machte u.a. geltend, eine
Kürzung des Schuldzinsenabzugs komme in allen Streitjahren
nicht in Betracht. Die Tatsache, dass das zum Umlaufvermögen
rechnende Warenlager fremdfinanziert worden sei, berechtige nicht
zu einer Gewinnkorrektur, weil im Streitfall die Besonderheit
bestehe, dass nicht der laufende, sondern der vom
Veräußerer übernommene - erstmalige - Warenbestand
fremdfinanziert worden sei. In derartigen Fällen sei eine
„Überentnahme“, also eine private Verwendung
überhaupt nicht möglich. Nach der teleologischen
Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG seien die Schuldzinsen in
vollem Umfang als Betriebsausgaben abziehbar.
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6
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Nach Auffassung des FA hat § 4 Abs. 4a
EStG nicht nur den Zweck, auf „Überentnahmen“
entfallende Schuldzinsen vom Betriebsausgabenabzug
auszuschließen. Die Vorschrift solle auch verhindern, dass
die zur Finanzierung von Umlaufvermögen aufgenommenen Darlehen
den gleichen Steuervorteil genössen wie Investitionsdarlehen,
die mit dem Betrieb im Sinne einer andauernden Abhängigkeit
zwischen der Darlehensschuld und dem Wirtschaftsgut langfristig
„verbunden“ seien. Kreditfinanziertes
Umlaufvermögen erfülle die Voraussetzung wegen des
regelmäßig zügigen Umschlags nicht. Auch der
Auffassung, Überentnahmen seien bei einer Fremdfinanzierung
des Umlaufvermögens im Rahmen der Firmenübernahme
überhaupt nicht möglich, könne nicht gefolgt werden.
Aufgrund des raschen Durchlaufs von Gegenständen des
Umlaufvermögens könne nicht ausgeschlossen werden, dass -
unter Umständen bereits kurze Zeit nach der
Betriebseröffnung—- während der Laufzeit des
Kredits Schuldzinsen für Teile des Darlehens aufgrund von
Überentnahmen in den Privatbereich verlagert
würden.
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Das Finanzgericht (FG) wies die nach
erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage mit in EFG 2009,
1446 = SIS 09 22 99 veröffentlichtem Urteil ab. Zu Recht habe
das FA die der Höhe nach nicht streitigen Schuldzinsen nach
§ 4 Abs. 4a EStG nicht zum Abzug zugelassen, soweit sie auf
den Erwerb von Umlaufvermögen entfielen. Weder die
Entstehungsgeschichte noch der Sinn und Zweck der Vorschrift
lieferten Anhaltspunkte dafür, dass der Schuldzinsenabzug dann
nicht zu kürzen sei, wenn das Darlehen der Finanzierung von
Umlaufvermögen eines zukünftigen Geschäftsbetriebs
diene. § 4 Abs. 4a EStG stelle nicht auf einen entnahmebedingt
entstandenen oder vergrößerten Liquiditätsmangel
ab, sondern schränke den Betriebsausgabenabzug ein, sofern die
Summe der Entnahmen die Summe aus angesammelten Gewinnen und
Einlagen, also das gesamte in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital,
übersteige. Damit werde der betriebliche Schuldzinsenabzug
für überschuldete Betriebe gekürzt. Das Gesetz
unterstelle bei Vorliegen von Überentnahmen eine private
Veranlassung und stufe deshalb die Zinsen als nicht abziehbar
ein.
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8
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Im Streitfall habe der Kläger seit der
Betriebseröffnung im Wirtschaftsjahr 1998/1999 und in allen
Streitjahren Überentnahmen getätigt. Ob der
Liquiditätsmangel entnahmebedingt entstanden oder
vergrößert worden sei, sei irrelevant. Mit
Einführung des § 4 Abs. 4a EStG habe der Gesetzgeber den
Schuldzinsenabzug im Hinblick auf Überentnahmen
eingeschränkt. Von diesem Grundsatz mache lediglich § 4
Abs. 4a Satz 5 EStG eine Ausnahme. Anstehende betriebliche
Investitionen eines Unternehmers in Anlagevermögen sollten
nicht durch die Verweigerung des Schuldzinsenabzugs behindert
werden. Damit privilegiere der Gesetzgeber die Finanzierung von
Wirtschaftsgütern, die dem Betrieb dauerhaft dienen sollten.
Eine im Verhältnis zum Umlaufvermögen nicht
gerechtfertigte Ungleichbehandlung sei hierin nicht zu
sehen.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger Verletzung materiellen Rechts. Allein die Tatsache,
dass der Kauf des Warenlagers, das grundsätzlich nicht zu den
betrieblichen Anlagegütern zähle, fremdfinanziert worden
sei, rechtfertige nicht die Kürzung des Schuldzinsenabzugs
gemäß § 4 Abs. 4a EStG. Die Erstanschaffung des
Warenlagers einer Apotheke stelle eine Investition in den
künftigen Geschäftsbetrieb dar und könne nicht mit
der Fremdfinanzierung der laufenden Warenbezüge verglichen
werden. § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG definiere den Begriff der
Überentnahme als den Betrag, um den die Entnahmen die Summe
des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteige.
Eine Entnahme setze jedoch einen bereits bestehenden Betrieb
voraus.
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Der Kläger beantragt, das FG-Urteil
und die Einspruchsentscheidung vom 19.6.2008 aufzuheben und die
Bescheide über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2000 bis 2004 dahingehend
zu ändern, dass die geltend gemachten Schuldzinsen nicht nach
§ 4 Abs. 4a EStG gekürzt, sondern
erklärungsgemäß zum Abzug zugelassen
werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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B. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils
und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Zu Recht ist das
FG zwar davon ausgegangen, dass die auf den Erwerb des
Umlaufvermögens entfallenden Schuldzinsen nicht ungekürzt
als Betriebsausgaben abziehbar sind. Es hat jedoch versäumt zu
klären, ob bzw. in welcher Höhe das FA bei der Berechnung
der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG auch
Überentnahmen des Wirtschaftsjahres 1998/ 1999
berücksichtigt hat. Soweit solche auf das Kalenderjahr 1998
entfallen, dürfen sie aufgrund einer verfassungskonformen
Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 1
EStG bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht
berücksichtigt werden.
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I. 1. Nach der Neuregelung des
Schuldzinsenabzugs durch das Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG)
1999 vom 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) sind
Schuldzinsen nur dann uneingeschränkt
berücksichtigungsfähig, wenn die Summe des Gewinns und
der Einlagen im Wirtschaftsjahr die Summe der privaten Entnahmen
übersteigt (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Seither ist der
Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen. Zunächst ist zu
klären, ob der betreffende Kredit nach den von der
Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen (vgl. insbesondere
Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
8.12.1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 = SIS 98 03 26) eine betriebliche oder private Schuld ist. Dann ist in einem
zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die
betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG
abziehbar sind (Senatsurteil vom 21.9.2005 X R 46/04, BFHE 211,
238, BStBl II 2006, 125 = SIS 06 01 72).
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2. Im Streitfall liegen keine Anhaltspunkte
für private Schuldzinsen vor; eine Aufteilung der vom
Kläger aufgenommenen Kredite scheidet daher aus.
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3. Darüber, ob das FG § 4 Abs. 4a
EStG im Streitfall zutreffend angewendet hat, besteht zwischen den
Beteiligten lediglich insoweit Streit, als nach Auffassung des
Klägers nicht nur der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen
zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (vgl. § 4 Abs.
4a Satz 5 bzw. Satz 6 EStG in der im Streitjahr 2000 geltenden
Fassung), sondern auch der Zinsaufwand für Darlehen zur
Finanzierung der - erstmaligen - Anschaffung von
Umlaufvermögen von § 4 Abs. 4a EStG unberührt
bleiben soll.
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4. a) Der vom Kläger begehrten
Gesetzesauslegung, die nicht abziehbaren Schuldzinsen seien auch um
den Zinsaufwand für das bei Betriebseröffnung
angeschaffte Warenlager zu kürzen, steht der eindeutige
Wortlaut von Satz 5 (bzw. Satz 6 im Streitjahr 2000) des § 4
Abs. 4a EStG entgegen, der nur die Finanzierungskosten für
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens privilegieren will
(vgl. hierzu Schmidt/Heinicke, EStG, 30. Aufl., § 4 Rz
533).
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b) Der Wortlaut der Vorschrift bleibt nicht
hinter dem vom Gesetzgeber verfolgten Normzweck zurück. Er ist
deshalb nicht im Wege der teleologischen Extension dahingehend zu
erweitern, dass auch der Zinsaufwand für die Finanzierung
eines Warenlagers bei Betriebseröffnung ebenso wie die Zinsen
für Investitionsdarlehen von dem typisiert ermittelten Betrag
der nicht abziehbaren Schuldzinsen in Abzug zu bringen ist.
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und der Fachgerichte (vgl. die
Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 355) und nach der ganz
herrschenden Lehre sind die Gerichte zur (ergänzenden)
Rechtsfortbildung berechtigt und verpflichtet. Führt die
wortgetreue Auslegung des Gesetzes ausnahmsweise zu einem
sinnwidrigen Ergebnis, besteht also eine Divergenz zwischen dem
Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach der
Rechtsprechung (vgl. die Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 4 AO Rz 380) sogar zu einer
(gesetzeswortlaut-)abändernden Rechtsfortbildung berufen. Als
Instrumente werden hierbei die teleologische Reduktion und die - im
Streitfall allenfalls einschlägige - Extension verwendet.
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bb) Eine teleologische Extension zielt darauf
ab, den zu engen Wortlaut eines Gesetzes auf dessen weiter gehenden
Zweck auszudehnen (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4
AO Rz 382, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Sie ist nicht bereits
dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene
Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss
die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen
Ergebnis (BFH-Urteil vom 26.6.2007 IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl
II 2007, 893 = SIS 07 31 78), zu einem wirtschaftlich nicht
vertretbaren, unsinnigen Ergebnis (z.B. BFH-Urteil vom 13.10.1994
VII R 37/94, BFHE 176, 193, BStBl II 1995, 10 = SIS 95 01 38), zu
einem der wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis
(BFH-Urteil vom 12.8.1997 VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II
1998, 131 = SIS 98 03 77) oder zu einem so unsinnigen Ergebnis
führen, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann
(BFH-Urteil vom 21.8.1974 I R 81/73, BFHE 114, 100, BStBl II 1975,
121 = SIS 75 00 72).
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cc) Nach diesen Maßstäben kommt
eine Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG über seinen Wortlaut
hinaus nicht in Betracht. Mit der Beschränkung des
Schuldzinsenabzugs trat der Gesetzgeber dem von der Rechtsprechung
für zulässig erklärten Mehrkontenmodell entgegen.
§ 4 Abs. 4a EStG beschränkt den Schuldzinsenabzug, wenn
und soweit die Entnahmen die Summe von Gewinn und Einlagen in
diesem Wirtschaftsjahr und in den Vorjahren übersteigen.
§ 4 Abs. 4a EStG stellt damit nicht auf einen entnahmebedingt
entstandenen oder vergrößerten Liquiditätsmangel
ab. Vielmehr soll der Betriebsausgabenabzug eingeschränkt
werden, sofern die Summe der Entnahmen die Summe aus angesammelten
Gewinnen und Einlagen, also das gesamte in der Bilanz ausgewiesene
Eigenkapital, übersteigt. Folglich wird der betriebliche
Schuldzinsenabzug für überschuldete Betriebe
gekürzt, während nach der Konzeption der Vorschrift
Steuerpflichtige Eigenkapital entnehmen können, ohne dass sich
dies im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG auf den betrieblichen
Schuldzinsenabzug negativ auswirkt (vgl. hierzu Senatsurteil vom
21.9.2005 X R 40/02, BFH/NV 2006, 512 = SIS 06 11 59). Das Gesetz
unterstellt damit bei Vorliegen von Überentnahmen eine private
Veranlassung und stuft die Schuldzinsen als nicht abziehbar
ein.
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21
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c) Von diesem Grundsatz hat der Gesetzgeber
lediglich in § 4 Abs. 4a Satz 5 (bzw. im Streitjahr 2000 Satz
6) EStG eine Ausnahme gemacht. Anstehende betriebliche
Investitionen in Anlagevermögen sollten nicht erschwert
werden. Eine sinnwidrige Ungleichbehandlung der Finanzierungskosten
von Anlage- und Umlaufvermögen ist hierin nicht zu sehen.
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Der Gesetzgeber geht davon aus, dass es dem
Steuerpflichtigen freisteht, wie er seine Privat- und
Betriebsausgaben finanziert. Er privilegiert lediglich Aufwendungen
für betriebliche Investitionen, welche dem Betrieb auf Dauer
zu dienen bestimmt sind. Für eine Gleichbehandlung des
Anlagevermögens mit dem Umlaufvermögen besteht kein
Anlass, da Umlaufvermögen - auch das im Zeitpunkt der
Betriebseröffnung angeschaffte - zum alsbaldigen Absatz
bestimmt ist und bei späteren Käufen - wie auch der
Kläger in der mündlichen Verhandlung bekundet hat -
häufig von Lieferanten Zahlungsziele eingeräumt werden.
Im Übrigen sind Schuldzinsen für den Erwerb von
Umlaufvermögen nicht per se nicht abziehbar, sondern lediglich
dann, wenn der Steuerpflichtige - wie der Kläger - durch
Überentnahmen Privataufwendungen in den betrieblichen Bereich
verlagert hat. Denn auch insoweit gilt, dass die Tatsache des
Vorliegens von Überentnahmen der Anknüpfungspunkt
für die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs ist und nicht etwa
die Finanzierung von Umlaufvermögen (FG Münster, Urteil
vom 10.2.2005 8 K 3745/03 F, EFG 2005, 1177 = SIS 05 23 90).
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Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die
Privilegierung des Anlagevermögens im Verhältnis zum
Umlaufvermögen beim Schuldzinsenabzug hat der Kläger
nicht geltend gemacht und auch in der Literatur gibt es - soweit
ersichtlich - keine Stimmen, die hierin eine verfassungswidrige
Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen erkennen, die
Umlaufvermögen kreditfinanziert anschaffen. Nach Auffassung
des erkennenden Senats ist die Differenzierung zwischen Anlage- und
Umlaufvermögen beim Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a
EStG auch dann nicht willkürlich, wenn letzteres im Zeitpunkt
der Betriebseröffnung angeschafft wird. Diese
Wirtschaftsgüter sind ebenfalls zum alsbaldigen Verkauf
bestimmt und die investierten Gelder werden zeitnah wieder
frei.
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II. Falls der Kläger im Wirtschaftsjahr
1998/1999 noch vor dem 1.1.1999 Überentnahmen getätigt
haben sollte, wäre deren Einbeziehung in die Berechnung der
nicht abziehbaren Schuldzinsen nach Auffassung des erkennenden
Senats unverhältnismäßig und daher mit dem
verfassungsrechtlich verbürgten Vertrauensschutz nicht
vereinbar. Überentnahmen des Kalenderjahrs 1998 dürfen
aufgrund einer verfassungskonformen Auslegung des § 4 Abs. 4a
EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG bei der Ermittlung der
nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht berücksichtigt werden.
Das FG wird entsprechende Feststellungen im zweiten Rechtsgang
nachzuholen und ggf. in allen Streitjahren die nicht abziehbaren
Schuldzinsen ohne Berücksichtigung dieser Überentnahmen
zu berechnen haben.
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1. a) Auch wenn das StBereinG 1999 nach seinem
Art. 28 Abs. 1 erst am 1.1.2000 und damit nach Ablauf des
Veranlagungszeitraums 1999 in Kraft getreten ist, beinhaltet §
52 Abs. 11 Satz 1 EStG als die § 4 Abs. 4a EStG betreffende
Anwendungsregelung keinen nachträglichen Eingriff in einen
abgeschlossenen Tatbestand („echte
Rückwirkung“ bzw. „Rückbewirkung von
Rechtsfolgen“; vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2006, 512 =
SIS 06 11 59). Der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs ist
nicht normativ auf einen Zeitpunkt festgelegt worden, der vor dem
Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm rechtlich existent, d.h.
gültig geworden ist (vgl. Entscheidungen des BVerfG vom
22.3.1983 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 = SIS 83 14 49; vom
14.5.1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 = SIS 86 25 18). Normen des
geschriebenen Rechts werden mit ihrer ordnungsgemäßen
Verkündung rechtlich existent. Das StBereinG 1999 ist im BGBl
vom 29.12.1999 verkündet worden. § 4 Abs. 4a und §
52 Abs. 11 EStG 1999 wurden somit noch im Jahr 1999
gültig.
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b) Die gegenteilige Auffassung des XI. Senats
des BFH im Urteil vom 1.8.2007 XI R 26/05 (BFH/NV 2007, 2267 = SIS 08 00 94), wonach die Neuregelung des Schuldzinsenabzugs durch
§ 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 für den
Veranlagungszeitraum 1999 eine echte Rückwirkung zu Ungunsten
des Steuerpflichtigen beinhalten kann, ist durch die
Beschlüsse des BVerfG vom 7.7.2010 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2
BvL 58/06 (BFH/NV 2010, 1968 = SIS 10 22 37), 2 BvL 14/02, 2 BvL
2/04, 2 BvL 13/05 (BFH/NV 2010, 1959 = SIS 10 22 45) sowie 2 BvR
748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 (BFH/NV 2010, 1976 = SIS 10 22 39) überholt. Anders als der XI. Senat des BFH hat das BVerfG
in diesen Beschlüssen an seiner früheren Rechtsprechung
festgehalten, dass im Falle einer Änderung des EStG eine
bloße unechte Rückwirkung (tatbestandliche
Rückanknüpfung) vorliegt, wenn das Änderungsgesetz
zu einem Zeitpunkt verkündet wird, zu dem der hiervon
betroffene Veranlagungszeitraum noch nicht abgelaufen ist.
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c) § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs.
11 Satz 1 EStG beinhaltet auch dann keine echte Rückwirkung,
wenn Gewerbetreibende ihren Gewinn aufgrund eines
Betriebsvermögensvergleichs nach einem abweichenden
Wirtschaftsjahr ermitteln. Auch in diesem Fall gilt der Gewinn
(insgesamt) als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das
Wirtschaftsjahr endet (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG). § 4 Abs.
4a EStG beeinflusst somit auch im Fall eines vor dem 1.1.1999
beginnenden und im Folgejahr endenden Wirtschaftsjahres lediglich
den Gewinn des Veranlagungszeitraums 1999 und damit nur die
Einkommensteuerschuld dieses Jahres.
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2. Da die belastenden Rechtsfolgen des §
4 Abs. 4a EStG im Veranlagungszeitraum 1999 erst nach ihrer
Verkündung eingetreten sind, sie tatbestandlich aber von einem
bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst wurden
(„tatbestandliche Rückanknüpfung“),
liegt eine „unechte“ Rückwirkung vor. Indes
bedarf es auch in diesen Fällen nach Maßgabe des
Rechtsstaatsprinzips einer besonderen Rechtfertigung, wenn der
Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit
zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend
ändert. Knüpft der Gesetzgeber für künftige
Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte an, muss er dem
verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem
Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die
mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen
auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Der
Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt
sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen
grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur
vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet
und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung
zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem
Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung
rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt
bleibt (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 1968 = SIS 10 22 37, unter
C.I.1.).
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3. Selbst wenn § 4 Abs. 4a EStG i.V.m.
§ 52 Abs. 11 Satz 1 EStG diesen Anforderungen
grundsätzlich genügt (vgl. hierzu Senatsurteil vom
21.9.2005 X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504 = SIS 06 01 73), ist eine verfassungskonforme Auslegung der Anwendungsregelung
in Fällen geboten, in denen Steuerpflichtige ihren Gewinn
durch Betriebsvermögensvergleich nach einem abweichenden
Wirtschaftsjahr ermitteln. In einem solchen Fall sind entgegen dem
Wortlaut des § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG vor dem 1.1.1999
getätigte Überentnahmen nicht zu berücksichtigen.
Eine vom Wortlaut des § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG abweichende
Rechtsanwendung lässt sich mit der Erwägung
rechtfertigen, dass der Gesetzgeber - hätte er bei Schaffung
des § 4 Abs. 4a EStG derartige Konstellationen im Blick gehabt
- für diese Fälle eine Sonderregelung getroffen
hätte.
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a) Mit § 4 Abs. 4a EStG zuerst i.d.F. des
Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.3.1999
(BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304), dann i.d.F. des StBereinG
1999 ist der Gesetzgeber der Rechtsprechung des BFH zum Zwei- und
Mehrkontenmodell entgegengetreten und hat den Grundsatz der
Finanzierungsfreiheit eingeschränkt (vgl. hierzu Senatsurteil
in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125 = SIS 06 01 72). Der
Unternehmer soll - will er nachteilige Folgen für den
betrieblichen Schuldzinsenabzug vermeiden - nicht mehr die
vollständigen Betriebseinnahmen, sondern nur noch den im
Unternehmen erwirtschafteten Gewinn sowie die geleisteten Einlagen
entnehmen können.
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b) Nach dem Wortlaut des § 52 Abs. 11
Satz 1 EStG ist § 4 Abs. 4a EStG für Wirtschaftsjahre
anzuwenden, die nach dem 31.12.1998 enden. Dies hätte bei
Steuerpflichtigen mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr zur Folge,
dass auch Entnahmen, die vor dem 1.1.1999 getätigt wurden, zu
Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG führen
können und im Jahr 1998 entstandene betriebliche Schuldzinsen
nicht uneingeschränkt abziehbar sind. Eine Einbeziehung
solcher Überentnahmen bei der Berechnung der nichtabziehbaren
Schuldzinsen würde zu einem
unverhältnismäßigen Verstoß gegen den
rechtsstaatlich verbürgten Anspruch auf Vertrauensschutz
führen.
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c) Angesichts des Umstands, dass die Nutzung
des Zwei- bzw. Mehrkontenmodells nach dem Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 =
SIS 98 03 26 keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt und
verfassungsrechtlich unbedenklich ist, die Finanzverwaltung diesen
Beschluss vom 8.12.1997 bereits am 22.4.1998 und damit zeitnah
veröffentlicht und keinen Nichtanwendungserlass verfügt
hat, durften Steuerpflichtige jedenfalls bis zur Einbringung des
StEntlG 1999/ 2000/2002 darauf vertrauen, dass sich der
betriebliche Schuldzinsenabzug nach dem von der Rechtsprechung
entwickelten Mehrkontenmodell berechnet (vgl. hierzu auch den
Beschluss des BVerfG in BFH/NV 2010, 1968 = SIS 10 22 37, unter
C.II.1.). Ohne Belang ist, dass einzelne Parlamentarier zeitnah zur
Veröffentlichung des Beschlusses des Großen Senats des
BFH in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 = SIS 98 03 26
angekündigt hatten, im Finanzausschuss des Deutschen
Bundestages über eine gesetzliche Änderung zu beraten
(vgl. hierzu Pfalzgraf/Meyer, Die Information über Steuer und
Wirtschaft 1998, 129). Diese rechtspolitischen
Äußerungen waren zu wenig konkret, als dass
Steuerpflichtige ernsthaft mit einer Änderung der Rechtslage
rechnen mussten.
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d) Einen ersten Gesetzentwurf zur
Beschränkung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs (StEntlG
1999/2000/2002; vgl. BTDrucks 14/23) brachten die Fraktionen SPD
und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN am 9.11.1998 in den Deutschen
Bundestag ein. Für die Steuerpflichtigen war es daher ab
diesem Zeitpunkt vorhersehbar, dass der Schuldzinsenabzug nicht
mehr nach den von der Rechtsprechung gebilligten Zwei- und
Mehrkontenmodellen möglich sein würde. Jedoch sah der
Entwurf des StEntlG 1999/2000/ 2002 vor, dass die Neuregelung des
§ 4 Abs. 4a EStG erstmals für Schuldzinsen gelten sollte,
die nach dem 31.12.1998 wirtschaftlich entstehen. Somit war zwar
die Abziehbarkeit der Schuldzinsen nach dem Gesetzentwurf aufgrund
der am 1.1.1999 bestehenden Soll-Salden und deshalb nach zeitlich
unbegrenzt in die Vergangenheit reichenden Kontenvorgängen zu
beurteilen. Die steuerliche Abziehbarkeit sollte aber nur für
ab dem 1.1.1999 entstandene Schuldzinsen eingeschränkt werden
(Hergarten, DStR 1999, 54, 57; vgl. auch die Stellungnahme des
Bundesrats zum Entwurf des StBereinG 1999 vom 24.9.1999, BTDrucks
14/1655, 5). Nach dem Gesetzentwurf des StEntlG 1999/2000/2002
musste also kein Steuerpflichtiger damit rechnen, bereits im Jahr
1998 geleistete betriebliche Schuldzinsen seien nur
eingeschränkt als Betriebsausgaben abziehbar. Auch in der
endgültigen Fassung der Anwendungsregel gemäß
§ 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 sollte
§ 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 nur die
Abziehbarkeit von nach dem 31.12.1998 wirtschaftlich verursachten
Schuldzinsen einschränken. Das Vertrauen der
Steuerpflichtigen, im Jahr 1998 entstandene Schuldzinsen nach dem
Zwei- bzw. Mehrkontenmodell der Rechtsprechung geltend machen zu
können, war damit gestärkt.
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e) Der Entwurf eines StBereinG 1999 vom
27.8.1999 (BTDrucks 14/1514) enthielt keine den Schuldzinsenabzug
betreffende Vorschrift. Selbst nach der Stellungnahme des
Bundesrats zu diesem Gesetzentwurf war nicht mit einer Ausweitung
des Anwendungsbereichs des § 4 Abs. 4a EStG auf im Jahr 1998
entstandene Schuldzinsen zu rechnen. Zwar schlug die
Länderkammer am 24.9.1999 (BTDrucks 14/1655, 4, 5) eine
Neufassung der Vorschrift unter Beibehaltung der bisherigen
Konzeption vor, die bisherige Anwendungsregelung sollte jedoch
unverändert fortgelten. Erst aufgrund der Beschlussempfehlung
des Vermittlungsausschusses vom 15.12.1999 wurde § 4 Abs. 4a
EStG in der nunmehr geltenden Fassung Gegenstand des
Gesetzgebungsverfahrens; seine Anwendbarkeit sollte sich auf nach
dem 31.12.1998 endende Wirtschaftsjahre erstrecken (BTDrucks
14/2380, 2 f.). Erstmals ab diesem Zeitpunkt mussten
Steuerpflichtige damit rechnen, dass im Jahr 1998 wirtschaftlich
entstandene betriebliche Schuldzinsen nicht uneingeschränkt
abziehbar sind. Ins Jahr 1998 zurückreichende abweichende
Wirtschaftsjahre waren - von seltenen Ausnahmefällen abgesehen
- zu diesem Zeitpunkt bereits beendet; die Umstellung des
abweichenden Wirtschaftsjahres auf ein am 31.12.1998 endendes
Wirtschaftsjahr durch Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres war
nicht mehr möglich.
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4. Soweit gemäß § 52 Abs. 11
Satz 1 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 auch die im Jahr 1998
wirtschaftlich entstandenen Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG
vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind, übersteigt die
darin liegende Beeinträchtigung des Vertrauensschutzes bei der
Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten
Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die
Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der
Zumutbarkeit.
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a) Die Einbeziehung auch der im Kalenderjahr
1998 wirtschaftlich entstandenen Schuldzinsen in den
beschränkten Betriebsausgabenabzug gemäß § 4
Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 in Fällen eines
abweichenden Wirtschaftsjahres lässt sich nicht damit
rechtfertigen, ein Wettlauf zwischen dem Gesetzgeber und den
Steuerpflichtigen hinsichtlich der Inanspruchnahme der vom
Großen Senat des BFH gebilligten Mehrkontenmodelle habe
verhindert werden sollen (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss vom
3.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 = SIS 98 10 50). Der
Vermittlungsausschuss hat die Neufassung des § 4 Abs. 4a EStG
im StBereinG 1999 im Dezember 1999 und damit zu einem Zeitpunkt
empfohlen, zu dem kein Steuerpflichtiger mehr Einfluss auf die
Höhe der betrieblichen Schuldzinsen des Jahres 1998 nehmen
konnte. Im Übrigen zeigt auch die Anwendungsregelung in §
52 Abs. 11 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002, dass die
gesetzliche Neuregelung nicht darauf abgezielt hat, vor dem
1.1.1999 wirtschaftlich entstandene Schuldzinsen vom
Betriebsausgabenabzug auszuschließen.
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b) Das vom Gesetzgeber mit der Einführung
des beschränkten Schuldzinsenabzugs gemäß § 4
Abs. 4a EStG verfolgte Ziel, einen von ihm als solchen erkannten
Gestaltungsmissbrauch zu verhindern, rechtfertigt es ebenfalls
nicht, in Fällen abweichender Wirtschaftsjahre im Jahr 1998
wirtschaftlich verursachte Schuldzinsen von der Abziehbarkeit
auszuschließen. Der beschränkte Schuldzinsenabzug
gemäß § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999
beruht auf einem Eigenkapitalmodell (vgl. BFH-Urteil vom 17.8.2010
VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041 = SIS 10 31 12).
Die Vorschrift schränkt den Betriebsausgabenabzug ein, sofern
die Summe der Entnahmen die Summe aus angesammelten Gewinnen und
Einlagen, also das gesamte in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital,
übersteigt. Ab dem Wirtschaftsjahr 1999 wird folglich der
betriebliche Schuldzinsenabzug für überschuldete Betriebe
gekürzt. Dieser Gesetzeszweck gebietet es nicht, abweichend
vom Regelfall, wonach bei mit dem Kalenderjahr
übereinstimmendem Wirtschaftsjahr nur im Kalenderjahr 1999
getätigte Überentnahmen im Veranlagungszeitraum 1999 zur
Kürzung des Schuldzinsenabzugs führen, bei einem
abweichenden Wirtschaftsjahr 1998/1999 auch die Überentnahmen
des Jahres 1998 zu berücksichtigen.
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c) Praktikabilitätsgesichtspunkte
rechtfertigen nicht die Einbeziehung von 1998 wirtschaftlich
verursachten Schuldzinsen in die Berechnung des beschränkten
Betriebsausgabenabzugs gemäß § 4 Abs. 4a EStG
i.d.F. des StBereinG 1999. Zum einen tragen die Steuerpflichtigen
insofern die Feststellungslast. Zum anderen können die
Entnahmen vor dem 1.1.1999 ggf. geschätzt werden, soweit die
für § 4 Abs. 4a EStG maßgeblichen
Besteuerungsgrundlagen auch unter Mitwirkung des Steuerpflichtigen
nur mit einem unverhältnismäßigen Aufwand zu
ermitteln sind. In anderen Fällen sind nach Auffassung der
Finanzverwaltung Privateinlagen und –entnahmen ebenfalls zu
schätzen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
17.11.2005, BStBl I 2005, 1019 = SIS 05 48 97, Tz 38, zur Anwendung
des § 4 Abs. 4a EStG bei der Gewinnermittlung nach § 4
Abs. 3 EStG); auch der anteilige Jahresgewinn eines Mitunternehmers
kann in Fällen der Veräußerung eines
Mitunternehmeranteils während des Wirtschaftsjahres im Wege
der Schätzung ermittelt werden (Schmidt/Wacker, a.a.O., §
16 Rz 463).
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5. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf
den Streitfall wird das FG zu prüfen haben, ob in die
Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen in den Streitjahren
2000 bis 2004 auch im Jahr 1998 getätigte Überentnahmen
des Wirtschaftsjahres 1998/1999 eingeflossen sind. Ggf. wird es die
nicht abziehbaren Schuldzinsen ohne diese Überentnahmen zu
berechnen haben.
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