Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 24.3.2015 4 K 2179/13
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Hessischen
Finanzgerichts vom 24.3.2015 4 K 2179/13 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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A. Mit dem Tod von Frau B im Jahr 1988
gingen ... Aktien der damaligen A-AG auf die gemeinnützige
B-A-Stiftung (Stiftung) als Erbin über. B hatte
testamentarisch bestimmt, dass der Nachlass der (30-jährigen)
Dauertestamentsvollstreckung (Verwaltungsvollstreckung)
gemäß §§ 2197, 2209 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) unterliegt.
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Die Testamentsvollstrecker hatten den
Nachlass zu konstituieren, über die Veräußerung
oder Verpachtung des Nachlasses zu entscheiden, die Einbringung des
Nachlasses in die Stiftung durchzuführen und während der
Dauer der Testamentsvollstreckung die Rechte des Stifters
wahrzunehmen. Ihre Aufgaben wurden in der testamentarischen
Verfügung vom 22.5.1985 dahingehend erweitert, dass sie auch
für die Erfüllung weiterer Auflagen des Testaments
(Sicherstellung der Gemeinnützigkeit, Erfüllung des
Stiftungszwecks, Änderung der Stiftungsverfassung, Erhalt des
Nachlasses und der A-Firmengruppe) zu sorgen hatten. Auf ihr
Verlangen hatte die Stiftung die Gegenstände des Nachlasses zu
verpachten, in Gesellschaften gleich welcher Rechtsform
einzubringen oder zu veräußern und stattdessen den
jeweiligen Wert, also eine entsprechende Beteiligung oder sonstiges
Surrogat, in das Stiftungsvermögen einzubringen.
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Die Klägerin, Revisionsklägerin
und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, war im Jahr 2001
als Vorratsgesellschaft gegründet worden. Zum alleinigen
Geschäftsführer der Klägerin war Herr E, der auch
dem Stiftungsvorstand angehörte, bestellt worden. Die Stiftung
erwarb am 12.11.2002 alle Anteile an der Klägerin, die nach
§ 11 des Gesellschaftsvertrags der
Dauertestamentsvollstreckung unterlagen.
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Noch im November 2002 übertrug die
Stiftung 74,306 v.H. aller stimmberechtigten Stammaktien der A-AG
auf die Klägerin. Dies umfasste neben den der
Testamentsvollstreckung unterliegenden Anteilsrechten weitere ...
Aktien. Hierzu hatte die Gesellschafterversammlung der
Klägerin beschlossen, dass die Stammaktien der Stiftung als
freiwilliger Gesellschafterzuschuss in die Gesellschaft eingebracht
werden und als Zuzahlung in das Eigenkapital gemäß
§ 272 Abs. 2 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs (HGB) auszuweisen
sind. Nach dem Einbringungsvertrag stand der Klägerin die
Gewinnberechtigung aus den Aktien (ohne Ausgleichsansprüche
der Stiftung) allein zu.
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Die Klägerin setzte in ihren Bilanzen
zum 31.12.2002, 2003 und 2004 für die erworbenen Aktien
„Beteiligungen“ in Höhe von ... EUR an. Die in den
Jahren 2003 und 2004 ausgeschütteten Dividenden der A-AG
für das jeweilige Vorjahr flossen der Klägerin zu und
wurden abzüglich ... EUR (2003) und ... EUR (2004) an die
Stiftung als Vorabausschüttung weitergegeben. Die
Klägerin hatte den zu diesen Zeitpunkten bestellten drei
Testamentsvollstreckern hinsichtlich des Nachlasses nach B jeweils
Stimmrechtsvollmachten für die Hauptversammlungen der A-AG
erteilt. Darüber hinaus sind diese neben E zu weiteren
Geschäftsführern der Klägerin bestellt
worden.
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Am 4.5.2005 beschlossen die Gesellschafter
der Klägerin, die ihr im Jahre 2002 übertragenen
Stammaktien im Wege der Sachausschüttung wieder an die
Stiftung zurück zu übertragen. Zuvor war der
Gesellschaftsvertrag der Klägerin dahingehend ergänzt
worden, dass Sachausschüttungen beschlossen werden
können. Die Rücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB
wurde unter Ansatz des Buchwerts der Anteile
aufgelöst.
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Im Rahmen der Außenprüfung
gingen die Prüfer von einer Einlage der Stiftung in die
Klägerin aus, die sie gemäß § 8 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5
des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der jeweils für die
Streitjahre geltenden Fassung mit dem Teilwert bewerteten. Dabei
folgten die Prüfer grundsätzlich der Bewertung der Aktien
durch die Klägerin mit dem jeweiligen Tageskurs bei
Einbringung, berücksichtigten aber gemäß § 11
Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) zusätzlich einen
Paketzuschlag in Höhe von 20 v.H.; der Einbringungswert belief
sich hiernach auf ... EUR. Die Rückübertragung der Aktien
im Jahr 2005 behandelten die Prüfer - wie die Klägerin -
als Sachausschüttung. Für die Bewertung gingen die
Prüfer von dem gemeinen Wert der Anteile sowie einem
Paketzuschlag in Höhe von 20 v.H. des Kurswerts zum
Übertragungszeitpunkt aus. Hieraus ergebe sich eine verdeckte
Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe von ... EUR, die
gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreit sei. Einen
Betrag in Höhe von 5 v.H. dieser vGA berücksichtigten sie
gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG als nicht
abzugsfähige Betriebsausgabe. Demgemäß erhöhe
sich das zu versteuernde Einkommen der Klägerin um ...
EUR.
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Der Beklagte, Revisionsbeklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) erließ auf
dieser Grundlage am 15.1.2009 geänderte Steuer- und
Feststellungsbescheide; darüber hinaus änderte er die
gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
für 2006.
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Die Klage hatte zum überwiegenden Teil
Erfolg. Das Hessische Finanzgericht (FG) ging zwar in seinem Urteil
vom 24.3.2015 4 K 2179/13 (EFG 2015, 1299 = SIS 15 14 58) davon
aus, dass die Rückübertragung von ... Stammaktien an der
A-AG von der Klägerin an die Stiftung zu einer
gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreiten vGA in
Höhe von ... EUR geführt habe. Bei verfassungskonformer
Auslegung von § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG sei der
Hinzurechnungsbetrag von 5 v.H. dieses „Gewinns“ aber
auf die Wertsteigerung der Aktien der A-AG zu begrenzen, die sich
zwischen dem 22.12.2003 und dem Zeitpunkt der
Rückübertragung der Aktien auf die Stiftung ergeben
haben. Er belaufe sich mithin auf ... EUR.
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Mit der Revision beantragt die
Klägerin, das angefochtene Urteil aufzuheben und dem FA
aufzugeben, die angefochtenen Bescheide dahingehend zu ändern,
dass keine nichtabziehbaren Betriebsausgaben i.S. des § 8b
Abs. 3 Satz 1 KStG berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Darüber hinaus beantragen die
Klägerin und das FA, die Revision der jeweiligen Gegenseite
zurückzuweisen.
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B. Auf die Revision des FA wird das Urteil des
Hessischen FG vom 24.3.2015 4 K 2179/13 aufgehoben. Die Klage wird
abgewiesen. Die Revision der Klägerin wird als
unbegründet zurückgewiesen.
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I. Die Revision der Klägerin ist im
Hinblick auf die Entscheidung des FG zum Solidaritätszuschlag
sowie zur Zinsfestsetzung als unbegründet
zurückzuweisen.
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1. Klage- und Revisionsantrag können
nicht dahin ausgelegt werden, dass der Solidaritätszuschlag
nur zum Zwecke der Bezeichnung des angefochtenen Sammelbescheids
aufgeführt worden ist, jedoch nicht Gegenstand des
Klageverfahrens sein sollte. Sowohl in der Klage- als auch in der
Revisionsschrift hat die fachkundig vertretene Klägerin als
Klagegegenstände („wegen“)
ausdrücklich Körperschaftsteuer und
Solidaritätszuschlag benannt. Demgemäß hat auch das
FG diese Streitgegenstände in sein Urteilsrubrum aufgenommen.
Bei dieser Sachlage ist für eine einschränkende Auslegung
des Klage- und Revisionsbegehrens der Klägerin kein Raum. Die
Klage ist insoweit unzulässig, da mit einer Klage gegen den
Solidaritätszuschlag gemäß § 1 Abs. 5 Satz 1
des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 in der für die
Streitjahre geltenden Fassung weder die Bemessungsgrundlage noch
die Höhe des zu versteuernden Einkommens angegriffen werden
kann (vgl. Senatsurteil vom 20.4.2011 I R 2/10, BFHE 233, 251,
BStBl II 2011, 761 = SIS 11 19 85).
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2. Nichts anderes gilt, soweit die
Klägerin sich gegen die Zinsfestsetzung wendet. Auch insoweit
ist die Klage unzulässig, da Körperschaftsteuerbescheid
und Zinsbescheid im Verhältnis von Grundlagenbescheid und
Folgebescheid zueinander stehen. Dies ergibt sich aus der
akzessorischen Natur des Zinsanspruchs und der Regelung in §
233a Abs. 5 der Abgabenordnung (AO), die spezialgesetzlich die
Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
verdrängt (vgl. Senatsbeschluss vom 31.3.1998 I S 8/97, BFH/NV
1998, 1318 = SIS 98 16 97; Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 23.12.2002 IV B 13/02, BFH/NV 2003, 737 = SIS 03 23 76;
BFH-Urteil vom 18.5.2005 VIII R 100/02, BFHE 210, 1, BStBl II 2005,
735 = SIS 05 37 94; Kögel in Gosch, AO § 233a Rz 134;
Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 233a Rz 41; Heuermann in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 233a AO Rz 66; Baum in
Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 239 Rz 9/1).
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II. Die Revision der Klägerin ist auch im
Übrigen - soweit sie zu einer materiellen Prüfung der
angefochtenen Bescheide führt - unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Die Ansicht des FG, dass das sog.
wirtschaftliche Eigentum i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO an den
Aktien im Jahre 2002 von der Stiftung auf die Klägerin
übergegangen sei, hält der revisionsrechtlichen
Prüfung stand (nachfolgend unter 1.). Gleiches gilt für
die weitere Folgerung der Vorinstanz, dass die
Rückübertragung der Stammaktien auf die Stiftung im Jahre
2005 das Einkommen der Klägerin erhöht habe und diese
Erhöhung zwar nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei sei,
jedoch der sog. Schachtelstrafe des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG
unterfalle (nachfolgend unter 2.).
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1. Das FG ist hinsichtlich des Übergangs
des wirtschaftlichen Eigentums an den Aktien auf die Klägerin
davon ausgegangen, dass diese Eigentümerin i.S. des § 39
Abs. 1 AO der auf sie übertragenen Aktien geworden sei, weil
ihr diese Aktien schuldrechtlich durch den Einbringungsvertrag vom
19.11.2002 und sachenrechtlich am 25.11.2002 und 3.12.2002 durch
die Umbuchung auf ihre Depot-Konten zivilrechtlich wirksam
übertragen worden seien. Die seitens B angeordnete
Dauertestamentsvollstreckung stehe dem nicht entgegen. Dies
hält der revisionsrechtlichen Überprüfung stand.
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a) Die Auslegung einzelner Abreden und die
sich daraus ergebende Gesamtwürdigung der jeweils zu
beurteilenden Vereinbarungen obliegt grundsätzlich dem
Tatrichter. Dessen Einschätzung kann das Revisionsgericht nur
daraufhin überprüfen, ob sie in verfahrensfehlerhafter
Weise zustande gekommen ist oder ob sie gegen Denkgesetze oder
gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Ist dies
nicht der Fall, so ist die tatrichterliche Würdigung auch dann
revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn ein
abweichendes Verständnis gleichermaßen möglich oder
sogar nahe liegend ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 31.5.2017 I R
91/15, BFH/NV 2018, 16 = SIS 17 22 14, m.w.N.).
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b) Hiervon ausgehend konnte das FG aus der von
ihm festgestellten Beteiligung der Testamentsvollstrecker am
„wirtschaftlichen Gesamtgeschehen“ den Schluss
ziehen, dass die Aktien der A-AG entweder von den
Testamentsvollstreckern i.S. des § 2217 Abs. 1 Satz 1 BGB
freigegeben worden sind oder die Übertragung der Aktien durch
die Stiftung zumindest von den Testamentsvollstreckern i.S. von
§§ 185, 184 Abs. 1 BGB genehmigt worden ist und damit das
Verfügungsverbot des § 2211 Abs. 1 BGB den
zivilrechtlichen Übergang des Eigentums nicht gehindert
hat.
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c) Soweit das FG ferner angenommen hat, dass
der Klägerin die Aktien auch steuerlich zuzurechnen waren, da
die Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO für eine von
der Zivilrechtslage abweichende wirtschaftliche Zurechnung der
Aktien zu der Stiftung nicht erfüllt gewesen seien, ist auch
diese Auslegung revisionsrechtlich bindend. Die tatrichterliche
Würdigung ist weder in verfahrensfehlerhafter Weise zustande
gekommen noch verstößt sie gegen Denkgesetze oder gegen
allgemeine Erfahrungssätze.
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2. Bezüglich der
Rückübertragung des Aktienpaketes hat das FG im Ergebnis
zutreffend angenommen, dass diese mit dem gemeinen Wert zu bewerten
und damit die Differenz zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert
der Aktien dem Einkommen der Klägerin außerbilanziell
wieder hinzuzurechnen ist. Soweit die Vorinstanz davon ausgegangen
ist, dass eine vGA in Form einer verhinderten Vermögensmehrung
vorgelegen habe, da die Klägerin auf ein angemessenes Entgelt
für die Rückübertragung des Aktienpaketes verzichtet
habe, folgt dem der Senat nicht. Vielmehr war die
Rückübertragung der Aktien auf die Stiftung im Jahr 2005
Gegenstand einer offenen Gewinnausschüttung
(Sachausschüttung). Die Aktien sind mit dem gemeinen Wert
anzusetzen.
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a) Offene Gewinnausschüttungen einer GmbH
beruhen auf einem handelsrechtlichen Gewinnverwendungsbeschluss der
Gesellschafter (vgl. Frotscher in Frotscher/Drüen,
KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rz 327, 329; Schmidt/Levedag,
EStG, 37. Aufl., § 20 Rz 33). Durch diesen entsteht der
konkrete Gewinnauszahlungsanspruch des Gesellschafters (vgl.
Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 21. Aufl., § 29 Rz 42;
Wicke, GmbHG, 3. Aufl., § 29 Rz 8), den die GmbH mit der
Ausschüttung erfüllt. § 58 Abs. 5 des Aktiengesetzes
(AktG) sieht seit dem Gesetz zur weiteren Reform des Aktien- und
Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizität (Transparenz- und
Publizitätsgesetz) vom 19.7.2002 (BGBl I 2002, 2681)
ausdrücklich vor, dass die Hauptversammlung einer
Aktiengesellschaft auch eine Sachausschüttung
beschließen kann, sofern die Satzung dies vorsieht. In dem
Gewinnverwendungsbeschluss ist nach § 174 Abs. 2 Nr. 2 AktG
der auszuschüttende Sachwert anzugeben. Für die GmbH sind
zwar keine ausdrücklichen gesetzlichen Regelungen zu
Sachausschüttungen getroffen worden, die für
Aktiengesellschaften geltenden Regelungen sind jedoch
sinngemäß anzuwenden (vgl. z.B. Frotscher in
Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 335; Klingebiel in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
Anhang zu § 8 Abs. 3 KStG, Stichwort
„Sachdividende“). Die im Streitfall von der
Klägerin beschlossene Sachausschüttung des Aktienpaketes
an die Stiftung beruhte nach den insoweit bindenden Feststellungen
des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) auf einem
(ordnungsgemäßen) Gewinnverwendungsbeschluss und
führte zu einer offenen Gewinnausschüttung (ebenso
allgemein Bareis, BB 2008, 479; Menner/Broer, DB 2003, 1075). Auch
dann, wenn im Gewinnverwendungsbeschluss der auszuschüttende
Sachwert mit dem Buchwert angegeben wird und damit handelsrechtlich
die sog. Buchwertmethode zur Anwendung kommt (z.B. Bayer in
MünchKommAktG, § 58 Rz 129 f.), verbietet sich die
Annahme, dass die Sachausschüttung steuerrechtlich in
Höhe des Buchwerts als offene Gewinnausschüttung und in
Höhe des Differenzbetrags gegenüber dem gemeinen Wert als
vGA zu qualifizieren sei (ebenso Frotscher in Frotscher/Drüen,
a.a.O., § 8 KStG Rz 339; a.A. Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8
Rz 147; derselbe, ebenda, § 8b Rz 193; Schulte in Erle/Sauter,
KStG, 3. Aufl., § 8 KStG Rz 239; Streck/Schwedhelm, KStG, 9.
Aufl., § 8 Rz 137; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2002,
1157). Mit anderen Worten: die handelsrechtliche Bewertung vermag
das Vorliegen einer auf einem (ordnungsgemäßen)
Gewinnverwendungsbeschluss basierenden offenen
Gewinnausschüttung nicht in Frage zu stellen.
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b) Eine ausdrückliche Vorschrift
über die Bewertung offener Gewinnausschüttungen fehlt im
Körperschaftsteuerrecht. Daher ist nach §§ 1, 9 BewG
der gemeine Wert zu Grunde zu legen (ebenso Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 28.4.2003, BStBl I 2003, 292 =
SIS 03 22 94, Rz 22).
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aa) Der Senat hat dies bereits für die
Ermittlung der Höhe einer vGA entschieden (Senatsurteil vom
27.11.1974 I R 250/72, BFHE 114, 236, BStBl II 1975, 306 = SIS 75 01 82). Nichts anderes kann für die Bewertung einer offenen
Gewinnausschüttung (hier in Form einer Sachdividende) gelten,
da nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG die Verteilung des Einkommens
die Ermittlung des Einkommens nicht berühren darf und diese
Rechtsfolge gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
„auch“ für vGA zu beachten ist. Die
Zusammenschau beider Regelungen lässt demnach nur den Schluss
zu, dass offene und verdeckte Gewinnausschüttungen den
nämlichen Bewertungsgrundsätzen unterworfen sind (vgl.
Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz
339).
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bb) Die Sachrüge der Klägerin,
wonach das FG verkannt habe, dass aufgrund des Verweises in §
8 Abs. 1 KStG auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG auch
im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Einkommensermittlung
die §§ 4 Abs. 1, 5 EStG und damit insbesondere die
Vorschriften über Entnahmen und Einlagen sowie deren Bewertung
(§§ 6 ff. EStG) anzuwenden seien, ist unbegründet.
Die Ansicht lässt außer Acht, dass die Regelungen zur
vGA nach ständiger Rechtsprechung des BFH den Bestimmungen des
EStG über die Entnahme vorgehen (Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 26.10.1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II
1988, 348 = SIS 88 06 13; Frotscher in Frotscher/Drüen,
a.a.O., Anhang zu § 8 KStG Rz 10b; Neumann in Rödder/
Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 153). Der Senat sieht keinen
Anlass, von dieser Rechtsprechung abzuweichen; sie ist aufgrund der
aufgezeigten gesetzlichen Regelungszusammenhänge auch für
offene Gewinnausschüttungen zu beachten (a.A. Bareis, BB 2008,
479).
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cc) Dementsprechend ist auch der weiteren
Folgerung der Klägerin, bei originären
Entnahmetatbeständen den Gewinn nach dem Buchwertprivileg des
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu korrigieren, nicht beizupflichten.
Sollte die Klägerin darüber hinaus aus dem § 13 Abs.
4 KStG, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG und § 9 Abs. 2 Satz
3 KStG ein allgemeines Rechtsprinzip des Inhalts ableiten wollen,
dass die Überlassung von Wirtschaftsgütern an
gemeinnützige Körperschaften nicht durch die
steuerpflichtige Aufdeckung stiller Reserven erschwert werden
solle, kann der Senat dem gleichfalls nicht folgen. Die genannten
Bestimmungen enthalten lediglich Regelungen zu einzelnen
Sachverhalten, ein allgemeines Rechtsprinzip lässt sich den
Vorschriften nicht entnehmen.
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c) Das Einkommen der Klägerin hat sich
durch die Rückübertragung des Aktienpaketes im Wege einer
offenen Gewinnausschüttung um einen Betrag von ... EUR
erhöht. Dieser Betrag ist nach § 8b Abs. 2 KStG
steuerfrei. Der Senat hat für die vGA angenommen, dass es Sinn
und Zweck des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist, für
Besteuerungszwecke von einem angemessenen
Veräußerungserlös auszugehen, wenn Gegenstand einer
vGA die Veräußerung der Beteiligung an einer - im
Urteilsfall ausländischen - Kapitalgesellschaft zu einem
unangemessen niedrigen Preis ist (Senatsbeschluss vom 6.7.2000 I B
34/00, BFHE 192, 307, BStBl II 2002, 490 = SIS 00 12 56).
Dementsprechend hat der Senat es als folgerichtig angesehen, §
8b Abs. 2 KStG nicht nur auf den vereinbarten, sondern auch auf den
aus steuerlichen Gründen korrigierten
Veräußerungsgewinn anzuwenden. Nicht anders ist für
die Gewinnrealisation im Streitfall nach § 8 Abs. 3 Satz 1
KStG zu entscheiden.
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III. Die Revision des FA ist begründet;
das angefochtene Urteil verletzt im Umfang der Klagestattgabe
Bundesrecht und ist daher aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr.
1 FGO). Die Pauschalierung eines Betriebsausgabenabzugsverbots
durch die Hinzurechnung von 5 v.H. der wegen § 8b Abs. 2 KStG
steuerfreien offenen Gewinnausschüttung in Höhe von ...
EUR verstößt nicht gegen das rechtsstaatliche
Rückwirkungsverbot aus Art. 20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG). Die Klage ist daher insgesamt abzuweisen.
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1. Der Senat ist - entgegen der Ansicht des FA
- nicht an einer (erneuten) verfassungsrechtlichen
Überprüfung der in Streit stehenden Norm gehindert. Das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat zwar mit Beschluss vom
12.10.2010 1 BvL 12/07 (BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, BGBl I
2010, 1766) ausweislich des Tenors seiner Entscheidung § 8b
Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG als
verfassungsgemäß erklärt. Eine
gesetzeskräftige Normbestätigung durch das BVerfG (§
31 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das
Bundesverfassungsgericht - BVerfGG - ) bezieht sich jedoch auf den
Prüfungsmaßstab, mit welchem das BVerfG die Norm
überprüft hat (vgl. Bethge in
Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Bethge, BVerfGG, § 31 Rz 279).
Der Prüfungsmaßstab ergibt sich dabei aus dem Tenor und
aus den Gründen der Entscheidung des BVerfG (Bethge, ebenda,
§ 31 Rz 295, 300; Heusch in Umbach/Clemens/Dollinger, BVerfGG,
2. Aufl., § 31 Rz 85). Auch wenn das BVerfG in seinem Tenor
§ 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG ohne
Einschränkung als mit dem Grundgesetz vereinbar erklärt
hat, so hat es zu Abschnitt D. der Entscheidungsgründe §
8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG als mit Art. 3 Abs. 1 GG,
dem „hier allein in Frage kommenden verfassungsrechtlichen
Prüfungsmaßstab“, vereinbar erklärt
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, BGBl I 2010,
1766, Rz 49). Der Senat ist daher nicht an einer
Überprüfung der streitgegenständlichen Norm am
Maßstab der Art. 20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 GG gehindert.
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2. Der Senat ist nicht zu der Überzeugung
gelangt, dass § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG gegen das
rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot aus Art. 20 Abs. 3, Art. 2
Abs. 1 GG verstößt.
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a) Gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1
KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der
Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft
oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu
Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a
EStG gehören, außer Ansatz. Von dem jeweiligen Gewinn
i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG gelten gemäß
§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 5 v.H. als Ausgaben, die nicht als
Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. § 8b Abs. 3
Satz 1 KStG wurde durch das Gesetz zur Umsetzung der
Protokollerklärung der Bundesregierung zur
Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz
(Korb II-Gesetz) vom 22.12.2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004,
14) in das KStG eingefügt und gilt gemäß § 34
Abs. 1 KStG seit dem 1.1.2004.
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b) Die Vorinstanz hat einen Verstoß
gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot angenommen,
soweit bei der Berechnung des Hinzurechnungsbetrags
gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG sämtliche
Wertsteigerungen (stille Reserven) erfasst werden, die in dem
Zeitraum vom 25.11.2002 bzw. 3.12.2002 (Übertragung des
Aktienpaketes auf die Klägerin) bis zum 18.5.2005
(Rückübertragung des Aktienpaketes auf die Stiftung)
entstanden und durch den Ansatz der Gewinnausschüttung
aufgedeckt worden sind. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG sei erst ab
dem 1.1.2004 in Kraft getreten bzw. als Bestandteil des sog. Korb
II-Gesetzes erst am 27.12.2003 im Bundesgesetzblatt verkündet
und der Gesetzesbeschluss erst am 22.12.2003 endgültig gefasst
worden. Im Ergebnis komme es zu einer rückwirkenden
Besteuerung stiller Reserven, die vor dem Inkrafttreten des §
8b Abs. 3 Satz 1 KStG gebildet worden seien. Darin liege eine sog.
unechte Rückwirkung, die nicht zu rechtfertigen sei. Dem kann
sich der Senat nicht anschließen.
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aa) Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines
der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich
belastend ändert, bedarf dies nach der Rechtsprechung des
BVerfG einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip
und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz
Sachverhalte „ins Werk gesetzt“ worden sind
(vgl. Senatsbeschluss vom 27.11.2013 I R 36/13, BFHE 245, 108,
BStBl II 2014, 651 = SIS 14 16 81, m.w.N. zu der Rechtsprechung des
BVerfG). Es ist dabei zwischen einer sog. echten Rückwirkung
und einer sog. unechten Rückwirkung zu unterscheiden.
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bb) Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm
erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von
einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden
(„tatbestandliche Rückanknüpfung“),
liegt eine „unechte“ Rückwirkung vor (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 7.7.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05,
BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 = SIS 10 22 45, m.w.N.). Eine
solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich
unzulässig, denn die Gewährung vollständigen
Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage
würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in
wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der
Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer
Änderung im Hinblick auf einen Wandel der
Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten
der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 10.10.2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, BStBl
II 2012, 932 = SIS 12 29 53, m.w.N.). Der verfassungsrechtliche
Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den
Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren (vgl.
BVerfG-Beschlüsse vom 10.4.1984 2 BvL 19/82, BVerfGE 67, 1;
vom 30.9.1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256). Soweit nicht
besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten,
genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende
Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen
besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. BVerfG-Beschluss vom
8.12.2009 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104 = SIS 10 12 74, m.w.N. aus
der Rechtsprechung des BVerfG).
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c) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen
geht die Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG, mittels derer
typisierend 5 v.H. der Veräußerungsgewinne i.S. des
§ 8b Abs. 2 Satz 1, 3 und 5 KStG als nichtabziehbare
Betriebsausgaben gelten und einkommenserhöhend
berücksichtigt werden, ohne dass der Nachweis niedrigerer
Betriebsausgaben gestattet ist, im Streitfall nicht mit einer
unechten Rückwirkung einher. Die Erhöhung des Einkommens
der Klägerin, als Rechtsfolge der Vorschrift, tritt mit
belastender Wirkung zwar im Zeitpunkt der Entstehung der
Körperschaftsteuer 2005, also am 31.12.2005 ein, und damit
nach der Verkündung der gesetzlichen Änderung, die
Regelung greift allerdings nicht unter Rückgriff auf einen
bereits zuvor (vor der Verkündung der gesetzlichen
Änderung) ins Werk gesetzten Sachverhalt ein.
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aa) Allerdings ist der Klägerin darin
zuzustimmen, dass § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG auf den
„Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 5“
Bezug nimmt und damit zwischenzeitliche Wertzuwächse von
Anteilen i.S. des Abs. 2 in die Bemessungsgrundlage für die
gesetzlich fingierten Betriebsausgaben einbezogen werden. Ein
Rückgriff auf einen - wie vom BVerfG geforderten -
„ins Werk gesetzten Sachverhalt“ ist damit aber
nicht verbunden.
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bb) Der Rechtsprechung des Senats ist zu
entnehmen, dass es sich bei § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG um eine
Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben handelt, die nicht durch
eine wirtschaftliche Betrachtung überspielt werden kann, der
zufolge die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG im
Ergebnis nur zu 95 % gewährt wird, mithin die
Steuerfreistellung partiell wieder zurückgenommen wird
(Senatsurteil vom 31.5.2017 I R 37/15, BFHE 258, 484, BStBl II
2018, 144 = SIS 17 18 93). Ausgehend von dieser wörtlich zu
verstehenden Anordnung in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG werden
Betriebsausgaben als nicht abzugsfähig fingiert, die bei einem
Veräußerungsvorgang i.S. des § 8b Abs. 2 KStG
entstanden sind. Demgemäß wird im Zeitpunkt der
Veräußerung der Anteile nicht ein über den
vorhergehenden Zeitraum akkumulierter Zuwachs an
Leistungsfähigkeit der Besteuerung unterworfen, sondern
lediglich Betriebsausgaben anlässlich dieses Vorgangs fingiert
und als nicht abzugsfähig eingestuft. Die gesetzliche
Anordnung orientiert sich damit nur formal an den Wertsteigerungen
der veräußerten Anteile, um die Höhe der
Betriebsausgaben festzulegen. Entgegen der Auffassung der
Vorinstanz wird hierbei nicht auf einen „ins Werk
gesetzten Sachverhalt“ zurückgegriffen. Die
Wertsteigerung der Anteile dient vielmehr lediglich als
Maßstab für die Höhe der typisierend zu
bestimmenden Betriebsausgaben.
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3. Nach den vorstehenden Ausführungen ist
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Sache ist
spruchreif.
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IV. Die Kostenentscheidung folgt aus §
135 Abs. 1, 2 FGO.
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