Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 24.9.2012 2 K 31/11 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betrieb im
Streitjahr 2007 einen Entsorgungsfachbetrieb. Die drohende
Insolvenz der Klägerin wurde Mitte der 90er Jahre durch einen
Forderungsverzicht ihrer Gläubiger abgewendet. Der sich
hieraus ergebende Sanierungsgewinn wurde vom Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) nach § 3 Nr. 66 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) 1990 (aufgehoben durch Art. 1 Nr. 1
des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom
29.10.1997, BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) als steuerfrei
behandelt und gemäß § 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 und
Abs. 2 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1991 in den
nicht mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbetrag des
verwendbaren Eigenkapitals - vEK - (EK 02) eingestellt. Das FA
stellte den (positiven) Endbetrag des EK 02 zum 31.12.2001 mit
13.876.353 EUR fest (§ 36 Abs. 7 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes
zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001,
BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35 - KStG 2002 a.F. - ). Der
Endbetrag des EK 02 blieb unverändert und wurde in dieser
Höhe letztmalig gemäß § 38 Abs. 4 KStG i.d.F.
des Jahressteuergesetzes (JStG) 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007,
3150, BStBl I 2008, 218) - KStG 2002 n.F. - zum 31.12.2006
festgestellt. Das steuerliche Einlagekonto wurde unverändert
mit 168.891 EUR festgestellt.
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Das FA setzte demgemäß gegen die
Klägerin einen Körperschaftsteuererhöhungsbetrag
nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. auf den 31.12.2007 auf
416.290 EUR fest.
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Mit ihrer dagegen gerichteten Klage machte
die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass durch den
festgesetzten Körperschaftsteuererhöhungsbetrag die
damals gewährte Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 66 EStG 1990
wieder rückgängig gemacht werde. Nach der Rechtslage nach
Umstellung des Anrechnungsverfahrens auf das sog.
Halbeinkünfteverfahren wäre eine
Körperschaftsteuererhöhung gemäß § 38
Abs. 2 KStG 2002 a.F. mit Ablauf des 15. bzw. 18. Wirtschaftsjahres
vollständig entfallen. Die erneute Änderung mit dem
Jahressteuergesetz 2008 führe nun zu einer Besteuerung. Diese
Neuregelung sei verfassungswidrig, denn sie entfalte eine
unzulässige Rückwirkung. Der Gesetzgeber greife in
abgewickelte Sachverhalte ein. Zwar habe auch § 38 Abs. 2 Satz
3 KStG 2002 a.F. keine unbedingte Steuerbefreiung gewährt,
jedoch habe es im Ermessen des Steuerpflichtigen gelegen, durch
entsprechende Disposition die durch Zeitablauf eintretende
Steuerbefreiung zu erlangen. Die Klägerin habe und hätte
auch weiterhin bewusst auf Ausschüttungen verzichtet und damit
eine Disposition getroffen. Diese Möglichkeit der
Steuerbefreiung durch Zeitablauf werde ihr durch die Änderung
des § 38 KStG 2002 a.F. entzogen.
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Das Finanzgericht (FG) Hamburg wies die
Klage mit in EFG 2013, 155 = SIS 12 32 13 veröffentlichtem
Urteil vom 24.9.2012 2 K 31/11 ab.
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Die Klägerin rügt mit ihrer
Revision eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt
sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz und den Bescheid
über die Festsetzung des
Körperschaftsteuererhöhungsbetrages aufzuheben und die
Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für
notwendig zu erklären.
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6
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat § 38 Abs. 5
und 6 KStG 2002 n.F. rechtsfehlerfrei angewendet. Eine Aussetzung
des Verfahrens gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes
(GG) kommt nicht in Betracht, da der Senat von der
Verfassungswidrigkeit der Körperschaftsteuererhöhung nach
§ 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. nicht überzeugt ist. Der
Senat erkennt weder einen Verstoß gegen das Rechtsstaatsgebot
des Art. 20 Abs. 3 GG (nachfolgend unter II.2.) noch gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG (nachfolgend unter
II.3.).
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1. a) Gemäß § 38 Abs. 5 Satz 1
KStG 2002 n.F. beträgt der
Körperschaftsteuererhöhungsbetrag 3/100 des nach §
38 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. festgestellten Endbetrages. Der
Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ist gemäß
§ 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. auf den Betrag begrenzt, der
sich nach den Absätzen 1 bis 3 als
Körperschaftsteuererhöhung ergeben würde, wenn die
Körperschaft ihr am 31.12.2006 bestehendes Eigenkapital laut
Steuerbilanz für eine Ausschüttung verwenden würde.
Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ist innerhalb des
Zahlungszeitraumes von 2008 bis 2017 in zehn gleichen
Jahresbeträgen zu entrichten (§ 38 Abs. 6 Satz 1 KStG
2002 n.F.) und wird für den gesamten Zahlungszeitraum
festgesetzt (§ 38 Abs. 6 Satz 4 KStG 2002 n.F.).
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b) Nach diesen Grundsätzen liegen die
Voraussetzungen für eine Körperschaftsteuererhöhung
im Streitfall vor. Der Endbetrag nach § 36 Abs. 7 KStG 2002
n.F. aus dem Teilbetrag i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1991,
dem damaligen EK 02, zum 31.12.2006 wurde mit 13.876.353 EUR
festgestellt (§ 38 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 38 Abs. 1 Satz
1 KStG 2002 n.F.). Demgemäß hat das FA den
Körperschaftserhöhungsbetrag zutreffend auf 416.290 EUR
festgesetzt. Die nach § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F.
durchzuführende Vergleichsrechnung führt nach den
insoweit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) zu
dem Ergebnis, dass die Klägerin nach § 38 Abs. 1 bis 3
KStG 2002 n.F. für eine Ausschüttung verwendbares Kapital
in Höhe der fingierten Kapitalverwendung zur Verfügung
gehabt hätte. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig
und bedarf insoweit keiner weiteren Ausführungen.
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2. Über die Revision ist
abschließend zu entscheiden, da die Voraussetzungen für
die Aussetzung des Verfahrens und die Einholung einer Entscheidung
des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nicht vorliegen. Der Senat
ist nicht zu der Überzeugung gelangt, dass § 38 Abs. 5
und 6 KStG 2002 n.F. dem verfassungsrechtlich gewährten
Vertrauensschutzgebot und damit dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20
Abs. 3 GG widerspricht.
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a) Der spiegelbildlich zu dem
Körperschaftsteuerminderungsbetrag nach § 37 Abs. 4 KStG
2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche
Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen
Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher
Vorschriften vom 7.12.2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4)
eingeführte § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. hat die bis
dahin in den Absätzen 1 bis 3 enthaltene Regelung
abgelöst. Danach führten Leistungen, für die das
gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 i.d.F. des Gesetzes zur
Senkung der Steuersätze und zur Reform der
Unternehmensbesteuerung vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I
2000, 1428) festgestellte und fortgeschriebene EK 02 als verwendet
galt, innerhalb des 15-, später 18-jährigen
Übergangszeitraumes zu einer
Körperschaftsteuererhöhung um 3/7 des Betrages (§ 38
Abs. 2 KStG 2002 a.F.). Dadurch sollte die für diese
Leistungen nach dem alten Recht (sog.
körperschaftsteuerrechtliches Anrechnungsverfahren) geltende
Ausschüttungsbelastung von 30 v.H. erreicht werden.
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Da dem Gesetzgeber die bisherige Regelung als
zu aufwendig erschien, schuf er mit dem Jahressteuergesetz 2008
§ 38 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG 2002 n.F., mittels derer die
sonst während des Übergangszeitraumes eingetretene
Körperschaftsteuererhöhung in Fällen, in denen das
EK 02 als verwendet galt, in pauschalierter Form abgegolten werden
soll. Im Ergebnis werden damit verwendungsunabhängig ein
Zehntel des am 31.12.2006 vorhandenen Endbetrages an EK 02 mit der
zuletzt im körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren
geltenden Ausschüttungsbelastung von 30 v.H. besteuert. Der
verbleibende restliche Bestand an EK 02 entfällt und löst
keine weitere Körperschaftsteuererhöhung aus.
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b) Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines
der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich
belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung
vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes,
unter deren Schutz Sachverhalte „ins Werk
gesetzt“ worden sind (vgl. zuletzt Senatsbeschluss vom
27.11.2013 I R 36/13, BFHE 245, 108, BStBl II 2014, 651 = SIS 14 16 81, m.w.N. zu der Rechtsprechung des BVerfG). Nach der
Rechtsprechung des BVerfG ist dabei zwischen einer sog. echten
Rückwirkung und einer sog. unechten Rückwirkung zu
unterscheiden.
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aa) Eine Rechtsnorm entfaltet
„echte“ Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge
mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer
Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände
gelten soll („Rückbewirkung von
Rechtsfolgen“). Das ist grundsätzlich
verfassungsrechtlich unzulässig. Erst mit der Verkündung,
das heißt, mit der Ausgabe des ersten Stücks des
Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu
diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen
Gesetzesbeschluss (vgl. BVerfG-Beschluss vom 3.12.1997 2 BvR
882/97, BVerfGE 97, 67 = SIS 98 10 50, m.w.N.), muss der von einem
Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können,
dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht
durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der
gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird
(vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 7.7.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2
BvL 13/05, BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45, m.w.N.).
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bb) Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm
erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von
einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden
(„tatbestandliche Rückanknüpfung“),
liegt eine „unechte“ Rückwirkung vor (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45, m.w.N.). Eine
solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich
unzulässig, denn die Gewährung vollständigen
Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage
würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in
wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der
Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer
Änderung im Hinblick auf einen Wandel der
Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten
der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 10.10.2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, BStBl
II 2012, 932 = SIS 12 29 53, m.w.N.). Der verfassungsrechtliche
Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den
Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren (vgl.
BVerfG-Beschlüsse vom 8.3.1983 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312,
BStBl II 1983, 779 = SIS 84 02 04; vom 10.4.1984 2 BvL 19/82,
BVerfGE 67, 1; vom 30.9.1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256;
BVerfG-Urteil vom 10.12.1985 2 BvL 18/83, BVerfGE 71, 255). Soweit
nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten,
genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende
Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen
besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. BVerfG-Beschluss vom
8.12.2009 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104 = SIS 10 12 74, m.w.N. aus
der Rechtsprechung des BVerfG).
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c) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen
geht die Regelung des § 38 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG 2002 n.F.,
mittels derer die Körperschaftsteuererhöhung nunmehr in
pauschalierter Form und damit verwendungsunabhängig abgegolten
wird, mit einer unechten Rückwirkung einher, soweit sie an den
nach § 38 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. zum 31.12.2006
festgestellten Endbetrag an EK 02 anknüpft. Das ist nach den
genannten Grundsätzen verfassungsrechtlich gerechtfertigt.
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aa) § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F.
entfaltet keine „echte“ Rückwirkung. Die
Körperschaftsteuererhöhung, als Rechtsfolge der
Vorschrift, greift mit belastender Wirkung nicht auf einen schon
vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm bereits
abgeschlossenen Tatbestand zurück.
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aaa) Der nach § 38 Abs. 4 Satz 1 KStG
2002 n.F. festgestellte Endbetrag an EK 02 beruht zwar nach dem
insoweit unbestrittenen Vortrag der Klägerin auf einem durch
Forderungsverzicht der Gläubiger der Klägerin
entstandenen Sanierungsgewinn, der gemäß § 3 Nr. 66
EStG 1990 steuerfrei war. Nach der gesetzlichen Anordnung in §
30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 und Abs. 2 Nr. 2 KStG 1991 war der
streitgegenständliche Sanierungsgewinn aber als sonstige
Vermögensmehrung, die der Körperschaftsteuer nicht
unterlag und nicht unter Nummer 3 oder 4 des § 30 Abs. 2 KStG
1991 einzuordnen war, in das EK 02 einzustellen.
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bbb) Entgegen der Auffassung der Revision kann
hieraus nicht abgeleitet werden, dass durch die
Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Abs. 5 und 6
KStG 2002 n.F. die Steuerfreiheit des aus dem Forderungsverzicht
der Gläubiger resultierenden Sanierungsgewinns
rückgängig gemacht und damit auf den bereits
abgeschlossenen Sachverhalt des Forderungsverzichts durch die
Gläubiger der Klägerin zurückgegriffen wird (so aber
Pupeter, Der Betrieb vom 23.7.2013 DB 0603223; derselbe in
Handelsblatt Steuerboard vom 17.7.2013).
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aaaa) Nach dem bis einschließlich 1999
geltenden Körperschaftsteuerrecht (sog.
körperschaftsteuerrechtliches Anrechnungsverfahren) unterlag
das zu versteuernde Einkommen, das eine Kapitalgesellschaft
erzielte, regelmäßig einem Steuersatz von 45 v.H.
(§ 23 Abs. 1 KStG 1996). Schüttete die
Kapitalgesellschaft Gewinne aus, reduzierte sich die
Körperschaftsteuer auf 30 v.H. (§ 27 Abs. 1 KStG 1996).
Auch Ausschüttungen von unbelastetem vEK, dem EK 02, wurden
grundsätzlich mit einem Steuersatz von 30 v.H. belegt. Die
Körperschaftsteuer erhöhte oder minderte sich
entsprechend um den Unterschiedsbetrag zwischen der bei der
Kapitalgesellschaft eingetretenen Belastung des Eigenkapitals
(Tarifbelastung), das nach § 28 KStG 1996 als für die
Ausschüttung verwendet galt, und der Belastung, die sich
hierfür bei Anwendung eines Steuersatzes von 30 v.H. des
Gewinns vor Abzug der Körperschaftsteuer ergab (sog.
Ausschüttungsbelastung, § 27 Abs. 1 KStG 1996). Die
hiernach im Ausschüttungsfall bei der Kapitalgesellschaft
erhobene Körperschaftsteuer in Höhe von 30 v.H. des
Ausschüttungsbetrages wurde unter bestimmten weiteren
Voraussetzungen auf die vom Ausschüttungsempfänger zu
zahlende Steuer angerechnet (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und 3, §
36 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1997, § 49 Abs. 1 KStG 1996).
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bbbb) Über § 38 Abs. 5 und 6 KStG
2002 n.F. wird dieses System der Herstellung der
Ausschüttungsbelastung auf das ab dem Veranlagungszeitraum
2000 geltende neue Körperschaftsteuersystem (sog.
Halbeinkünfte- bzw. - später -
Teileinkünfteverfahren) übertragen. Durch die
Nachbelastung des Endbestandes des EK 02 werden aber allein die
steuerlichen Folgen von noch vorhandenem EK 02 abgewickelt. Mit der
Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Abs. 5 und 6
KStG 2002 n.F. wird damit nicht die ursprüngliche
Steuerfreiheit der laufenden Einkünfte der Klägerin
rückgängig gemacht und an den diesen Einkünften
zugrunde liegenden Sachverhalt des Forderungsverzichts der
Gläubiger angeknüpft.
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bb) Die Regelung des § 38 Abs. 5 und 6
KStG 2002 n.F. knüpft tatbestandlich an einen bereits ins Werk
gesetzten Sachverhalt an; es liegt eine
„unechte“ Rückwirkung vor. Diese ist
allerdings verfassungsrechtlich gerechtfertigt.
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aaa) Die Nachbelastung des Endbestandes des EK
02 im neuen Körperschaftsteuersystem wird durch § 38 Abs.
5 und 6 KStG 2002 n.F. pauschal und
ausschüttungsunabhängig vorgenommen. Das bisherige
System, bei dem die Ausschüttungsbelastung erst hergestellt
worden ist, wenn Ausschüttungen tatsächlich vorgenommen
worden sind, wird seit den gesetzlichen Änderungen durch das
Jahressteuergesetz 2008 durch eine verwendungsunabhängige,
pauschale Abschlagszahlung (vgl. BTDrucks 16/6290, S. 75) ersetzt.
Die Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Abs. 5 Satz
1 KStG 2002 n.F. knüpft tatbestandlich (nur noch) an den nach
§ 38 Abs. 4 KStG 2002 n.F. festgestellten Endbetrag des EK 02
an. Die belastenden Rechtsfolgen der Regelung des § 38 Abs. 5
und 6 KStG 2002 n.F. (hier: Körperschaftsteuererhöhung)
werden unter Rückgriff auf einen in der Vergangenheit bereits
verwirklichten Sachverhalt (Vorhandensein von EK 02-Beständen)
ausgelöst.
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bbb) Der Gesetzgeber muss, soweit er in
solcher Weise für künftige Rechtsfolgen an
zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem
verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem
Maß Rechnung tragen. Eine unechte Rückwirkung ist mit
den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen
Vertrauensschutzes nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des
Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer
Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten
Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die
Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der
Zumutbarkeit gewahrt bleibt. Auch hier muss der Normadressat eine
Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur
hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die
Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher
Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit
gerechtfertigt ist.
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Greift eine Rechtsnorm im Wege der unechten
Rückwirkung auf einen nicht schon vor dem Zeitpunkt der
Verkündung der Norm bereits abgeschlossenen Tatbestand
zurück, genießen im Grundsatz vor dem Gesetzeserlass
getätigte Dispositionen des Steuerpflichtigen Vertrauensschutz
und eine Enttäuschung des Vertrauens in die alte Rechtslage
ist nur hinzunehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die
Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher
Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit
gerechtfertigt ist (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45).
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aaaa) Im Streitfall sind derartige
Dispositionen der Klägerin weder vorgetragen noch ersichtlich.
Die bloße Absicht der Klägerin u.a. aufgrund ihrer
wirtschaftlichen Situation keine Ausschüttungen vornehmen zu
wollen, genießt keinen besonderen verfassungsrechtlichen
Schutz. Es fehlen die besonderen Momente der
Schutzbedürftigkeit, deretwegen der Gesetzgeber verpflichtet
sein könnte, bei der Bestimmung des zukünftigen
Steueraufkommens bei zurückliegenden Dispositionen auf
Erwartungen der Steuerpflichtigen Rücksicht zu nehmen.
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bbbb) Die Möglichkeit, bei Verzicht auf
Ausschüttungen bis zum Ablauf des 15-, später
18-jährigen Übergangszeitraumes eine Nachbelastung der
vorhandenen EK 02-Bestände zu vermeiden, begründet keine
(vertrauens-)rechtlich geschützte, konkret verfestigte
Vermögensposition der Klägerin. Die Position der
Klägerin mag zwar von der Erwartung bestimmt gewesen sein,
nach diesem Übergangszeitraum Ausschüttungen ohne
entsprechende Nachbelastung vornehmen zu können. Dies geht
jedoch über die allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde
unverändert bleiben, nicht hinaus (vgl. BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45).
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ccc) Eine andere Beurteilung ist auch nicht
deshalb geboten, weil der Gesetzgeber mit § 38 Abs. 5 und 6
KStG 2002 n.F. eine bereits bestehende Übergangsregelung
abgeändert hat.
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aaaa) Der Gesetzgeber schafft zwar nach der
Rechtsprechung des BVerfG durch eine Übergangsregelung, in der
er die Fortgeltung des bisherigen Rechts in modifizierter Form
für einen Übergangszeitraum bestimmt, einen besonderen
Vertrauenstatbestand, von dem er sich zu Lasten des
Steuerpflichtigen nur lösen kann, wenn schwere Nachteile
für wichtige Gemeinschaftsgüter zu erwarten sind
(BVerfG-Beschluss vom 15.3.2000 1 BvL 16-20/96, 1 BvL 18/97,
BVerfGE 102, 68, 96). Die Besonderheit des Streitfalls besteht aber
darin, dass die ursprüngliche bis 2018 befristete
Übergangsregelung des § 38 Abs. 1 bis 3 KStG 2002 a.F.
nicht aufgehoben, sondern in modifizierter Form weitergeführt
worden ist; eine „Loslösung“ von der
bisherigen Übergangsregelung geht damit nicht einher. Obwohl
§ 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. tatbestandlich unmittelbar
(nur) das Vorhandensein von EK 02-Beständen voraussetzt, wird
die Rechtsfolge der Körperschaftsteuererhöhung dennoch
gedanklich an eine fiktive Vollausschüttung geknüpft. Ein
Systemwechsel, der einer Abschaffung der ursprünglichen
Übergangsregelung möglicherweise gleichgestellt werden
könnte, ist damit nicht verbunden. Der Unterschied zur
bisherigen Rechtslage besteht lediglich darin, dass eine
Ausschüttung verwendungsunabhängig fingiert wird.
Dementsprechend kann in der Körperschaftsteuererhöhung
auch keine - möglicherweise verfassungsrechtlich
problematische - Besteuerung von Vermögen gesehen werden.
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bbbb) Die bestehende (Übergangs-)Regelung
wurde damit vor Ablauf der ursprünglich vorgesehenen Frist
nicht zu Lasten der Berechtigten beseitigt und das Interesse der
Betroffenen in den Fortbestand der Regelung nicht unzumutbar
beeinträchtigt. Der Rechtsprechung des BVerfG und dem
nachfolgend des Senats (Senatsbeschluss vom 10.8.2011 I R 39/10,
BFHE 234, 396, BStBl II 2012, 603 = SIS 11 37 52) ist nicht zu
entnehmen, dass jegliche Änderung einer Übergangsregelung
nur noch möglich wäre, wenn ansonsten schwere Nachteile
für wichtige Gemeinschaftsgüter zu erwarten sind. Eine
derart verfestigte Rechtsposition war jedenfalls mit der
ursprünglichen Übergangsregelung bei deren Modifikation
nicht verbunden. Auf die Absichten der Klägerin hinsichtlich
ihres zukünftigen Ausschüttungsverhaltens kommt es
wiederum nicht an. Insoweit verbleibt letztlich als Rechtsposition
nur das Vertrauen in die Fortgeltung einer günstigen
Rechtslage, das aber nicht schutzwürdig ist.
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cccc) Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber mit
dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur
Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur
Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7.12.2006
(SEStEG) - und damit zeitlich vor dem Jahressteuergesetz 2008 - das
frühere System der ausschüttungsabhängigen
Körperschaftsteuerminderung zugunsten einer ratierlichen
Auszahlung des zum 31.12.2006 noch vorhandenen
Körperschaftsteuerguthabens umgestellt hatte (vgl. Dötsch
in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
§ 38 KStG Rz 60). Die Klägerin musste daher
spätestens seit diesen Änderungen durch das SEStEG auch
für die spiegelbildliche Körperschaftsteuererhöhung
mit der Möglichkeit einer Ersetzung des
ausschüttungsabhängigen Systems der
Körperschaftsteuererhöhung rechnen. Vor diesem
Hintergrund reichen jedenfalls die allgemeinen Ziele der
Administrierbarkeit der Regelung (vgl. BTDrucks 16/6290, S. 75) zur
Rechtfertigung aus.
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32
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ddd) Die Klägerin kann sich im Streitfall
schließlich nicht auf ein berechtigtes Vertrauen im Hinblick
auf die Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 31 = SIS 10 22 37) berufen. Um
Vertrauensschutz gegen rückwirkende Gesetzesänderungen
aus der Gewährleistungsfunktion des geltenden Rechts
auslösen zu können, bedarf ein Geschäftsvorgang nach
der Rechtsprechung des BVerfG eines erkenn- und belegbaren
gesteigerten Grades der Abgeschlossenheit (vgl. BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932 = SIS 12 29 53). Von einer
derartigen Abgeschlossenheit des Vorgangs ist im Streitfall nicht
auszugehen. Denn der für die Nachbelastung des EK 02-Bestandes
nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. maßgebliche
Sachverhalt, nämlich das Vorhandensein eines Bestandes an EK
02, war für die Klägerin nicht
„definitiv“. Für die Klägerin bestand
zwar die Möglichkeit, bei Verzicht auf Ausschüttungen bis
zum Ablauf des 15-, später 18-jährigen
Übergangszeitraumes eine Nachbelastung der vorhandenen EK
02-Bestände zu vermeiden. Diese Möglichkeit war jedoch
von bestimmten weiteren Faktoren, wie beispielsweise der
wirtschaftlichen Situation der Klägerin in einer zum damaligen
Zeitpunkt kaum überschaubaren Zeitperiode abhängig. Und
auf diese Faktoren hatte die Klägerin nur bedingt
Einfluss.
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33
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3. Der Senat ist weiter nicht davon
überzeugt, dass die hier zu beurteilenden gesetzlichen
Regelungen gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG)
verstoßen. Die Klägerin macht zwar zu Recht geltend,
dass die steuerlichen Nachteile der
ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung von EK
02-Beständen vor allem diejenigen Kapitalgesellschaften
trafen, die - wie sie selbst - aufgrund ihrer wirtschaftlichen
Situation gar keine Ausschüttungen aus dem EK 02 hätten
vornehmen können und § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. (nur)
steuerbefreiten Unternehmen sowie bestimmten Unternehmen aus dem
Bereich der Wohnungswirtschaft das Recht einräumt, für
die Anwendung des bisherigen Rechts zu optieren, nicht aber
finanzschwachen Unternehmen, wie dem der Klägerin. Daraus
lässt sich aber eine verfassungswidrige Benachteiligung der
Klägerin nicht ableiten.
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34
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a) Der allgemeine Gleichheitssatz belässt
dem Gesetzgeber bei der Ausgestaltung von Verschonungsregelungen -
im Streitfall § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. - im Ausgangspunkt
erheblichen Spielraum, der allerdings mit Rücksicht auf
betroffene Freiheitsrechte und auf das Ausmaß der
Ungleichbehandlung Einschränkungen bis hin zu einer strengen
Verhältnismäßigkeitsprüfung unterliegen
kann.
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aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und
wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Es gilt für
ungleiche Belastungen ebenso wie für ungleiche
Begünstigungen (vgl. zuletzt BVerfG-Urteil vom 17.12.2014 1
BvL 21/12, BStBl II 2015, 50 = SIS 15 00 45, m.w.N. aus der
Rechtsprechung des BVerfG). Verboten ist daher auch ein
gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine
Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen
Personenkreis aber vorenthalten wird (vgl. BVerfG-Beschlüsse
vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 = SIS 06 33 60; vom
17.4.2008 2 BvL 4/05, BVerfGE 121, 108 = SIS 08 32 52;
BVerfG-Urteil vom 30.7.2008 1 BvR 3262/07, 1 BvR 402/08, 1 BvR
906/08, BVerfGE 121, 317; BVerfG-Beschluss vom 21.7.2010 1 BvR
611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400 = SIS 10 22 40). Dabei
verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede
Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der
Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem
Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind.
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36
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bb) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im
Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die
Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein
Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig
belastet werden (vgl. BVerfG-Urteil vom 5.11.2014 1 BvF 3/11, BGBl
I 2014, 1764, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG). Der
Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des
Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes
(vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 4.2.2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123,
1, BStBl II 2009, 1035 = SIS 09 16 45). Abweichungen von der mit
der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffenen
Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am
Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen
Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes, vgl. z.B.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 400 = SIS 10 22 40, m.w.N. aus der
Rechtsprechung des BVerfG). Demgemäß bedürfen sie
eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu
rechtfertigen vermag (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 18.7.2012 1
BvL 16/11, BVerfGE 132, 179 = SIS 12 29 52).
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cc) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist
der Gesetzgeber nicht gehindert, mit Hilfe des Steuerrechts
außerfiskalische Förder- und Lenkungsziele zu verfolgen
(ständige Rechtsprechung des BVerfG, z.B. BVerfG-Beschluss vom
22.6.1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655 = SIS 95 17 08). Führt ein Steuergesetz zu einer steuerlichen
Verschonung, die einer gleichmäßigen Belastung der
jeweiligen Steuergegenstände innerhalb einer Steuerart
widerspricht, so kann eine solche Steuerentlastung vor dem
Gleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber das
Verhalten der Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls
fördern oder lenken will (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 93,
121 = SIS 95 17 08). In der Entscheidung darüber, welche
Sachverhalte, Personen oder Unternehmen gefördert werden
sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei (vgl. z.B.
BVerfG-Urteil vom 20.4.2004 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274 = SIS 04 28 99). Insbesondere verfügt er über einen großen
Spielraum bei der Einschätzung, welche Ziele er für
förderungswürdig hält. Allerdings bleibt er auch
hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das bedeutet zunächst
aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen
Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf.
Sachbezogene Gesichtspunkte stehen ihm in weitem Umfang zu Gebote,
solange die Regelung sich nicht auf eine der Lebenserfahrung
geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen
Umstände stützt und insbesondere der Kreis der von der
Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist (vgl.
BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 274 = SIS 04 28 99). Die Freiheit des
Gesetzgebers kann allerdings nach der neueren Rechtsprechung des
BVerfG beispielsweise durch das Ausmaß der mit der
Steuerverschonung bewirkten Ungleichbehandlung insgesamt
eingeschränkt sein (vgl. BVerfG-Urteil in BStBl II 2015, 50 =
SIS 15 00 45, Rz 126).
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38
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b) Dass § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F.
steuerbefreiten Körperschaften und bestimmten Unternehmen aus
dem Bereich der Wohnungswirtschaft das Recht einräumt,
für die Anwendung des bisherigen Rechts zu optieren, ist mit
Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Die Privilegierung der in § 34
Abs. 16 KStG 2002 n.F. genannten Rechtsträger bewirkt keine
sachwidrige Ungleichbehandlung, denn der Gesetzgeber will das
Verhalten dieser Rechtsträger aus Gründen des Gemeinwohls
fördern oder lenken; er knüpft dabei an Besonderheiten
dieser Unternehmen an und damit an sachbezogene Gesichtspunkte.
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39
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aa) Die Besserstellung steuerbefreiter
Körperschaften und bestimmter Unternehmen aus dem Bereich der
Wohnungswirtschaft durch § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. wird
zunächst in zweierlei Hinsicht begrenzt. Zum einen ist der
Körperschaftsteuererhöhungsbetrag gemäß §
38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. auf den Betrag begrenzt, der sich
nach den Absätzen 1 bis 3 als
Körperschaftsteuererhöhung ergeben würde, wenn die
Körperschaft ihr am 31.12.2006 bestehendes Eigenkapital laut
Steuerbilanz für eine Ausschüttung verwenden würde.
Zum anderen wird im Ergebnis (nur) ein Zehntel des am 31.12.2006
vorhandenen Endbestandes an EK 02 mit der zuletzt im
körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren geltenden
Ausschüttungsbelastung von 30 v.H. besteuert. Der verbleibende
restliche Bestand an EK 02 entfällt in dieser Fallgestaltung
und löst keine weitere Körperschaftsteuererhöhung
aus. Im Ergebnis wird dadurch die durch die Verschonungsregelung
bewirkte Ungleichbehandlung zwischen den begünstigten und den
von der Begünstigung ausgeschlossenen Körperschaften
minimiert. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass für
die Klägerin zwar die Möglichkeit bestand, bei Verzicht
auf Ausschüttungen bis zum Ablauf des 15-, später
18-jährigen Übergangszeitraumes eine Nachbelastung der
vorhandenen EK 02-Bestände zu vermeiden, diese
Möglichkeit jedoch von bestimmten weiteren Faktoren, wie
beispielsweise der wirtschaftlichen Situation der Klägerin in
einer zum damaligen Zeitpunkt kaum überschaubaren Zeitperiode,
abhängig war, auf die die Klägerin nur bedingt Einfluss
gehabt hätte. All dies führt dazu, dass der Gesetzgeber
im Rahmen der gleichheitsrechtlichen Überprüfung der
streitgegenständlichen Regelungen keiner über eine
bloße Willkürprüfung hinausgehenden strengeren
Kontrolle am Maßstab der Verhältnismäßigkeit
unterliegt.
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bb) Durch die Verschonungsregelung des §
34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. sollen namentlich (bestimmte) Unternehmen
der Wohnungswirtschaft die bisherige Übergangsregelung
weiterhin in Anspruch nehmen können. Bei dem vom Gesetzgeber
damit offensichtlich verfolgten Ziel der Wohnungsbauförderung
handelt es sich um einen grundsätzlich
förderungswürdigen Sachgrund. Die Schaffung von
ausreichendem und angemessenem Wohnraum und damit einhergehend der
Abbau von Engpässen auf dem Wohnungsmarkt und die angemessene
Versorgung der Bevölkerung mit Wohnraum vermögen
grundsätzlich eine Entlastung der Wohnungswirtschaft zu
legitimieren. Es ist weder eine willkürliche noch eine
sachfremde Begünstigung der Unternehmen der Wohnungswirtschaft
durch die Verschonungsregelung des § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F.
erkennbar. Entsprechendes gilt für die steuerliche Verschonung
von steuerbefreiten (wie z.B. gemeinnützigen)
Körperschaften.
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Es obliegt der gesetzgeberischen
Gestaltungsfreiheit, ob und aus welchen sachlichen Gründen er
bestimmte Unternehmen fördern will. Der Gesetzgeber wird wegen
seines weiten Gestaltungsspielraumes durch den Gleichheitssatz auch
nicht gezwungen, nach einer einmal getroffenen Entscheidung
für ein bestimmtes Steuerobjekt zugleich auch alle anderen,
ähnlichen, für den Steuerzweck ebenfalls geeigneten
Steuerobjekte in die Entlastung einzubeziehen. Soweit in der
Literatur eine Ungleichbehandlung darin gesehen wird, dass nicht
allen betroffenen Unternehmen ein Wahlrecht in Bezug auf eine
weitere Anwendung der bisherigen ausschüttungsabhängigen
Besteuerung eingeräumt wird (Streck/Binnewies, KStG, 8. Aufl.,
§ 38 Rz 70; Gosch/Bauschatz, KStG, 2. Aufl., 2009, § 38
Rz 116), überzeugt dies nicht. Die vorgenommene
Differenzierung ist durch Sachgründe gerechtfertigt.
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42
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c) Auch der Einbezug finanzschwacher
Unternehmen in die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung
von EK 02-Beständen führt nicht zu einer
verfassungsrechtlichen Benachteiligung jener Unternehmen. Die
Klägerin macht zwar zu Recht geltend, dass die steuerlichen
Nachteile der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung von
EK 02-Beständen vor allem diejenigen Kapitalgesellschaften
trafen, die - wie sie selbst - aufgrund ihrer wirtschaftlichen
Situation gar keine Ausschüttungen aus dem EK 02 hätten
vornehmen können. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG
lässt sich daraus aber nicht ableiten.
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43
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung des
BVerfG verstößt eine gesetzliche Regelung gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz, wenn sie entweder von der
Interessenlage her gleich liegende Lebenssachverhalte ungleich
behandelt oder bei der Behandlung ungleicher Sachverhalte eine
sachlich gebotene Differenzierung nicht vornimmt. Dabei ist es
grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, darüber zu
entscheiden, welche Sachverhalte er als gleichwertig und welche er
als voneinander verschieden ansieht. Diese Entscheidung kann im
Hinblick auf den Gleichheitssatz nur daraufhin überprüft
werden, ob die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten
Sachverhalte mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten
Betrachtungsweise unvereinbar ist, ob also ein sachlicher Grund
für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt
(BVerfG-Urteil vom 10.2.1987 1 BvL 18/81, 1 BvL 20/82, BVerfGE 74,
182, 200, BStBl II 1987, 240, 245 = SIS 87 05 09;
BVerfG-Beschlüsse vom 13.3.1979 2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 386,
392, BStBl II 1979, 322 = SIS 79 01 58; vom 11.2.1992 1 BvL 29/87,
BVerfGE 85, 238, 245 = SIS 92 25 05).
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44
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bb) Im Rahmen der ihm hiernach obliegenden
wertenden Entscheidung darf sich der Gesetzgeber im Bereich des
Steuerrechts u.a. von steuertechnischen Überlegungen leiten
lassen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 74, 182, 200, BStBl II 1987, 240,
245 = SIS 87 05 09; BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 50, 386, 392
= SIS 79 01 58, und in BVerfGE 85, 238, 244 = SIS 92 25 05). Eine
solche Überlegung, nämlich die Vereinfachung des
Verfahrens durch eine ausschüttungsunabhängige
Nachbelastung der noch vorhandenen EK 02-Bestände (vgl.
BTDrucks 16/6290, S. 75), trägt die von der Klägerin
angegriffene Körperschaftsteuererhöhungsvorschrift des
§ 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. Es liegt in der Natur der
Sache, dass die konkreten Auswirkungen jener Vorschrift von den
individuellen wirtschaftlichen Rahmendaten des einzelnen
Unternehmens abhängen. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1
GG kann daraus schon deshalb nicht abgeleitet werden, weil eine
Sonderbehandlung von Unternehmen je nach ihrer wirtschaftlichen
Situation wiederum zu Differenzierungen genötigt und damit die
angestrebte Vereinfachung in Frage gestellt hätte. Darin liegt
ein sachlicher Grund dafür, dass auch jene Unternehmen
unterschiedslos in die
Körperschaftsteuererhöhungsregelungen einbezogen worden
sind. Zudem ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber den
Körperschaftsteuererhöhungsbetrag nach § 38 Abs. 5
Satz 2 KStG 2002 n.F. auf den Betrag begrenzt hat, der sich nach
den Absätzen 1 bis 3 als Körperschaftsteuererhöhung
ergeben würde, wenn die Körperschaft ihr am 31.12.2006
bestehendes Eigenkapital laut Steuerbilanz für eine
Ausschüttung verwenden würde. Er hat damit die Höhe
des vorhandenen Eigenkapitals bei der Bemessung der
Körperschaftsteuererhöhung berücksichtigt.
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45
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Zudem hat der Gesetzgeber darauf hingewiesen,
dass die bisherige Regelung von Unternehmen mit hohen EK
02-Beständen als Ausschüttungssperre empfunden worden ist
(vgl. BTDrucks 16/6290, S. 75). Eine
ausschüttungsunabhängige Nachbelastung beseitigt damit
ein für viele Unternehmen vorhandenes
Ausschüttungshindernis bzw. reduziert es auf ein
erträgliches Maß (vgl. Ott, DStZ 2008, 274). Auch dies
trägt als sachlicher Grund die von der Klägerin
angegriffene Körperschaftsteuererhöhungsvorschrift des
§ 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. Von daher ist nicht mehr
darauf einzugehen, ob dem Gesetzgeber im Rahmen einer Änderung
einer bestehenden Übergangsvorschrift wie bei der erstmaligen
Ausgestaltung einer Übergangsvorschrift ein besonders weiter
Spielraum bei der Ausgestaltung der Vorschriften einzuräumen
ist (dies verneinend Senatsbeschluss in BFHE 234, 396, BStBl II
2012, 603 = SIS 11 37 52).
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46
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cc) Der weiter von der Klägerin geltend
gemachte Verstoß gegen den Gleichheitssatz in seiner
Ausprägung durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am
Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit, weil
defizitär wirtschaftende Gesellschaften mit einer
ausschüttungsunabhängigen Nachbesteuerung belastet
würden, obwohl laufende Verluste die Leistungsfähigkeit
des Steuerschuldners beeinträchtigen würden, liegt nicht
vor. Die Klägerin lässt unberücksichtigt, dass durch
die Nachbelastung des Endbestandes des EK 02 allein die
steuerlichen Folgen eines noch vorhandenen EK 02-Bestandes
abgewickelt werden. Das FA weist insoweit zutreffend darauf hin,
dass die Besteuerung der laufenden Einkünfte einer
Körperschaft im neuen Körperschaftsteuersystem
systemgerecht von der Nachbelastung der EK 02-Bestände
abgekoppelt worden ist (vgl. etwa Dötsch in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 38 KStG Rz
8).
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47
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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48
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5. Der Antrag, die Zuziehung des
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig. Ein
diesbezüglicher Antrag (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO) kann nur
beim FG gestellt werden (z.B. Senatsbeschluss vom 28.6.2005 I R
35/03, BFH/NV 2005, 1847 = SIS 05 41 01; Gräber/Stapperfend,
Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 139 Rz 122, jeweils
m.w.N.).
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