1
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A. Streitig ist, ob die Verwendung des
steuerlichen Einlagekontos nach § 27 des
Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes über
steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der
Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer
steuerrechtlicher Vorschriften vom 7.12.2006 - SEStEG - (BGBl I
2006, 2782, BStBl I 2007, 4) - KStG 2002 n.F. - im Fall
unterjähriger Einlagen auf den festgestellten Bestand des
steuerlichen Einlagekontos zum Ende des vorausgegangenen
Wirtschaftsjahres beschränkt ist und damit eine
unterjährige Einlage nicht zur Finanzierung einer im selben
Wirtschaftsjahr vorgenommenen Ausschüttung verwendet werden
kann.
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Alleingesellschafter der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, ist eine AG,
die R-AG. Das Eigenkapital der Klägerin belief sich zum
31.12.2006 laut Steuerbilanz auf 28.712 EUR und das steuerliche
Einlagekonto auf 0 EUR. Mit Wirkung zum 15.2.2007 legte die R-AG
ihre Anteile an einer Beteiligungsgesellschaft, der D-GmbH, nebst
einem fälligen Anspruch auf Zahlung von Dividende in die
Klägerin ein; zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass
die Einlage steuerlich mit 134.947.855,77 EUR zu bewerten ist. Die
eingelegten Anteile an der D-GmbH wurden von der Klägerin
sodann zu diesem Wert als Kaufpreis und mit Wirkung ebenfalls zum
15.2.2007 veräußert. Im weiteren Verlauf des
Streitjahres tätigte sie aufgrund eines Beschlusses vom
7.3.2007 eine Ausschüttung in Höhe von 53.266.187,70 EUR
(Zahlung am 12.3.2007) sowie aufgrund eines weiteren Beschlusses
vom 30.6.2007 eine Vorabausschüttung für das
Geschäftsjahr 2007 in Höhe von 56.000.000 EUR (Zahlung am
20.7.2007).
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte das steuerliche Einlagekonto zum
31.12.2007 mit 139.147.855 EUR gesondert fest. Dabei wurden als
Zugang zum steuerlichen Einlagekonto die Einlage der Anteile der
D-GmbH und der Dividendenanspruch (erhöhend) ausgewiesen, die
beiden Ausschüttungen hingegen nicht (mindernd) als eine
Verwendung des Einlagekontos berücksichtigt. Das FA verwarf
den dagegen eingelegten Einspruch als unzulässig, da die
Klägerin durch die Feststellung des Einlagekontos in Höhe
von 139.147.855 EUR gegenüber der von der Klägerin
beantragten Feststellung in Höhe von 25.685.380 EUR nicht
beschwert sei. Im Übrigen wurde der Einspruch
zurückgewiesen, weil eine unterjährige Verwendung des
durch die Einlage vom 15.2.2007 erfolgten Zugangs zum steuerlichen
Einlagekonto für die Ausschüttungen nicht zulässig
sei. Das Hessische Finanzgericht (FG) wies die von der
Klägerin daraufhin erhobene Klage mit Urteil vom 30.3.2011 4 K
2353/10 ab.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragt sinngemäß, unter
Aufhebung des FG-Urteils den angefochtenen Bescheid dahingehend
abzuändern, dass der Zugang zum steuerlichen Einlagekonto vom
15.2.2007 in Höhe von 134.947.855 EUR zur Finanzierung der
Ausschüttung vom 12.3.2007 in Höhe von 53.266.187,70 EUR
sowie der Vorabausschüttung vom 20.7.2007 in Höhe von
55.996.288 EUR aus dem steuerlichen Einlagekonto verwendet wird und
das steuerliche Einlagekonto zum 31.12.2007 in Höhe von
25.685.380 EUR festgestellt wird.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Revision zurückzuweisen.
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B. Die Revision bleibt ohne Erfolg.
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I. Das Rechtsmittel ist zulässig. Die
Begründung genügt den gesetzlichen Anforderungen nach
§ 120 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Danach
muss sich aus der Revisionsbegründung eindeutig ergeben,
inwieweit sich der Revisionskläger durch das angefochtene
Urteil beschwert fühlt und inwieweit er eine Änderung
erstrebt (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4.11.1997 VIII R
19/95, BFH/NV 1998, 1094; vom 4.8.2004 II R 33/03, BFH/NV 2005, 241
= SIS 05 08 10, und vom 16.12.2008 VIII R 27/07, HFR 2009, 898).
Dies erfordert die Angabe des Umfangs, in dem das Urteil
angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird (§ 120 Abs. 3
Nr. 1 FGO) sowie die Darlegung der aus der Sicht des
Revisionsklägers vorliegenden materiellen Rechtsfehler oder
Verfahrensfehler (BFH-Beschluss vom 25.6.2004 III R 16/04, BFH/NV
2004, 1539 = SIS 04 38 85; BFH-Urteil vom 11.10.2007 V R 69/06,
BFHE 219, 287 = SIS 08 05 57).
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Diesen Anforderungen entspricht die
Revisionsbegründungsschrift. Das FG hat zwar nicht über
die Frage der Festschreibung der Verwendung des steuerlichen
Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002
n.F. entschieden. Hieraus kann jedoch nicht der Schluss gezogen
werden, der Revisionsantrag der Klägerin sei bereits
unzulässig, da das Begehren darauf gerichtet sei, eine
Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2007 auf
25.685.380 EUR zu erreichen und dieses mit der Revision nicht
erreicht werden könne. Auch wenn ein anderer als der vom FG in
seinem Urteil festgestellte Sachverhalt in einem Revisionsverfahren
nach § 118 Abs. 2 FGO nicht zugrunde gelegt werden kann,
genügt der in der Revisionsbegründung gestellte Antrag,
das FG-Urteil aufzuheben, der nach § 120 Abs. 3 Nr. l FGO
erforderlichen Bestimmtheit des Revisionsantrags. Der darüber
hinausgehende Antrag auf Feststellung des steuerlichen
Einlagekontos zum 31.12.2007 auf 25.685.380 EUR ist ebenfalls
zulässig, weil er in erster Instanz gestellt worden und vom FG
abgewiesen worden ist. Dass insoweit möglicherweise die
Spruchreife fehlt, führt nicht zur Unzulässigkeit des
Antrags, sondern würde dazu führen, dass die Streitsache
an das FG zurückzuverweisen wäre.
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II. Die Revision ist jedoch unbegründet.
Die Klage ist zwar zulässig. Das FG hat aber zu Recht
entschieden, dass ungeachtet des unterjährigen Zugangs zum
steuerlichen Einlagekonto die Verwendung des Einlagekontos auf den
durch Feststellungsbescheid zum 31.12.2006 festgestellten positiven
Bestand des steuerlichen Einlagekontos (hier 0 EUR) begrenzt ist
und damit das steuerliche Einlagekonto zum 31.12.2007 in Folge der
Einlage der Anteile an der D-GmbH mit 139.147.855 EUR gesondert
festzustellen war.
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1. Das FG hat die Zulässigkeit der Klage
zu Recht bejaht. Denn die Klägerin macht mit der Klage
geltend, durch den angefochtenen Bescheid in ihren Rechten verletzt
zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO). Der Ansicht des FA, die
Klägerin sei nicht klagebefugt, weil sich aus dem
Feststellungsbescheid für sie keine steuerlich nachteiligen
Folgen ergäben, folgt der Senat nicht.
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a) Eine Rechtsverletzung durch einen
Steuerverwaltungsakt ist aufgrund des Entscheidungssatzes zu
beurteilen, d.h. danach, ob der Verwaltungsakt den Kläger
durch seinen Ausspruch in seinen Rechten verletzt.
Grundsätzlich leitet sich die Rechtmäßigkeit des
angefochtenen Verwaltungsaktes damit nicht aus dessen
unselbständigen Besteuerungsgrundlagen ab (BFH-Urteil vom
7.11.2000 III R 23/98, BFHE 193, 383, BStBl II 2001, 338 = SIS 01 04 90; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 40 FGO Rz 50, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Ausnahmsweise
kann jedoch auch eine unzutreffende Besteuerungsgrundlage eine
Rechtsverletzung i.S. des § 40 Abs. 2 FGO auslösen
(Gräber/v. Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 40
Rz 88; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 40 FGO Rz 56 ff.). Dies
hat der BFH insbesondere im Rahmen eines (gesonderten)
Feststellungsverfahrens angenommen. Bei Feststellungsbescheiden
kann die geltend gemachte Rechtsverletzung allein aus der
rechtswidrigen gesonderten Feststellung oder allein aus der
(vermeintlich) unzutreffenden Regelung einzelner
Besteuerungsgrundlagen resultieren, unabhängig von deren
steuerlichen Auswirkungen (Gräber/v. Groll, a.a.O., § 40
Rz 92). Denn die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
stellt stets einen eigenständigen Verwaltungsakt dar, der eine
selbständige Beschwer entfalten kann. So ist nach der
Rechtsprechung des BFH die Feststellung der Einkunftsart bei
Bescheiden über die gesonderte Feststellung von
Einkünften (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b der
Abgabenordnung) auch dann selbständig anfechtbar, wenn sich
keine gleichzeitige Auswirkung auf die Höhe des festgestellten
Einkünftebetrages ergibt (zur gesonderten und einheitlichen
Feststellung vgl. BFH-Urteile vom 10.1.1964 VI 29/63 U, BFHE 78,
374, BStBl III 1964, 144 = SIS 64 00 93; vom 24.1.1985 IV R 249/82,
BFHE 143, 75, BStBl II 1985, 676 = SIS 85 08 45, unter 1.; vom
15.4.2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868 = SIS 04 33 37, und vom 10.11.2004 XI R 32/01, BFHE 208, 514, BStBl II 2005,
431 = SIS 05 17 96, unter II.1.; zur gesonderten Feststellung vgl.
BFH-Urteil vom 24.4.1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991,
713 = SIS 91 15 18).
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b) Im Streitfall geht es um die Richtigkeit
der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos der
ausschüttenden Kapitalgesellschaft. Der Feststellungsausspruch
betrifft allein die nach Auffassung der Klägerin zu hohe
Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2007, die
letztlich aus der Beschränkung der Verwendung des steuerlichen
Einlagekontos im Fall unterjähriger Einlagen auf den
festgestellten Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Ende des
vorausgegangenen Wirtschaftsjahres resultiert. Eine zu hohe
Feststellung des steuerlichen Einlagekontos wirkt sich auf die
Besteuerung der Klägerin nicht aus. Darauf kommt es jedoch im
Streitfall nicht an. Denn die Feststellung des Bestands des
steuerlichen Einlagekontos berührt bereits zum
Feststellungszeitpunkt die Rechtsstellung der Klägerin als
Vergütungsschuldnerin: Sie darf als Vergütungsschuldnerin
in der Folge die vereinbarte Vergütung nicht mehr
ungekürzt auszahlen und ist bei einem Verstoß gegen ihre
bestehende Abzugs- und Abführungspflicht gemäß
§ 27 Abs. 5 Satz 4 KStG 2002 n.F. einem Haftungsrisiko
ausgesetzt (s. z.B. Binnewies, Der GmbH-Steuerberater - GmbH-StB -
2013, 22, 25; Brinkmeier, GmbH-StB 2011, 28). Das lässt es
gerechtfertigt erscheinen, ihr die Befugnis zur Anfechtung der
Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zuzugestehen; sie kann
insoweit auch nicht auf das Haftungsverfahren verwiesen werden; die
Überlegungen zur Anfechtung einer vom Vergütungsschuldner
abgegebenen Steueranmeldung (vgl. dazu Senatsurteil vom 28.1.2004 I
R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550 = SIS 04 17 30) gelten
in diesem Zusammenhang entsprechend.
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Ob und inwieweit sich die bei der Ermittlung
des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2007 zugrunde gelegte
Summe der maßgeblichen im Wirtschaftsjahr erbrachten
Leistungen und der daraus errechnete Abzug vom steuerlichen
Einlagekonto auf die Höhe der gemäß § 20 Abs.
1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 der Einkommensteuer zu
unterwerfenden Bezüge ihrer Gesellschafter im Jahr der
Leistungen sowie in den folgenden Jahren auswirkt (vgl. hierzu die
Überlegungen des FG Hamburg im Urteil vom 20.4.2009 1 K
155/07, EFG 2009, 1588 = SIS 09 24 30), ist für die Frage, ob
die Klägerin in ihren Rechten verletzt ist, nicht relevant.
Eine konkrete Prüfung der jeweiligen
einkommensteuerrechtlichen Auswirkungen auf der Ebene der
Gesellschafter der Klägerin würde das System der
Verselbständigung der Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen,
wie sie in zahlreichen verfahrensrechtlichen Bestimmungen zum
Ausdruck kommt, durchbrechen (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom
14.6.1994 VIII R 20/93, BFH/NV 1995, 318).
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15
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2. In der Sache bleibt die Revision jedoch
ohne Erfolg. Unterjährige Zugänge zum steuerlichen
Einlagekonto stehen nicht für Leistungen im gleichen Jahr zur
Verfügung.
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a) Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F.
haben unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften die
nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes
Wirtschaftsjahres auf einem besonderen Konto, dem steuerlichen
Einlagekonto, auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto dient mit
Blick auf die Besteuerung des Anteilseigners dazu, die nicht
steuerpflichtige Auskehrung von Einlagen, die von § 27 Abs. 1
Satz 3 KStG 2002 n.F. als Einlagenrückgewähr bezeichnet
wird, zu identifizieren bzw. von grundsätzlich
steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen zu separieren. Um dies
zu gewährleisten, wird ausgehend von dem Bestand am Ende des
vorangegangenen Wirtschaftsjahres das steuerliche Einlagekonto um
die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres
fortgeschrieben (§ 27 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F.) und zum
Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festgestellt
(§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Der Feststellungsbescheid
ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die
gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt
(§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F.). Leistungen der
Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von
Nennkapital i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. mindern
das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002
n.F. nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten
Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn
übersteigt (sog. Differenzrechnung). Leistungen sind dabei
alle Auskehrungen an die Gesellschafter, die ihre Ursache im
Gesellschaftsverhältnis haben (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 4.6.2003, BStBl I 2003,
366 = SIS 03 28 90, Tz. 11). Dies können sowohl offene
Gewinnausschüttungen als auch verdeckte
Gewinnausschüttungen, aber auch andere Auskehrungen aufgrund
des Gesellschaftsverhältnisses wie etwa Auszahlungen aus der
Kapitalrücklage oder die Rückzahlung von
Nachschüssen sein. Erfasst werden dabei Leistungen, die im
Wirtschaftsjahr erbracht, d.h. abgeflossen sind (vgl. Senatsurteile
vom 19.12.2007 I R 52/07, BFHE 220, 180, BStBl II 2008, 431 = SIS 08 16 53; vom 29.5.1996 I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997,
92 = SIS 96 21 23; BMF-Schreiben vom 6.11.2003, BStBl I 2003, 575 =
SIS 03 47 05, Tz. 7). Als ausschüttbarer Gewinn gilt
gemäß § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 n.F. das um das
gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene
Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen
Einlagekontos.
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b) Ob im laufenden Wirtschaftsjahr erbrachte
Einlagen zur Finanzierung einer im gleichen Wirtschaftsjahr
abgeflossenen Leistung zur Verfügung stehen oder nur solche
Einlagen, die in dem zum Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres festgestellten Bestand enthalten sind, ist
umstritten.
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aa) So wird einerseits darauf verwiesen, dass
eine Einlagenrückgewähr i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 3
KStG 2002 n.F. nur möglich sei, soweit die Summe der im
Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des
vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren
Gewinn übersteige. Eine Begrenzung von Abgängen des
steuerlichen Einlagekontos auf den positiven Bestand des
steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres sei dagegen dem Gesetzeswortlaut nicht zu
entnehmen (Voßkuhl/Klemke, DB 2010, 2696; Dötsch in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG,
§ 27 KStG Rz 44; Nordmeyer in Schnitger/Fehrenbacher, KStG,
§ 27 Rz 52). Für diese Auffassung wird auch das Urteil
des Senats vom 28.11.2007 I R 42/07 (BFHE 219, 321, BStBl II 2008,
390 = SIS 08 12 01) zu § 37 KStG 2002 angeführt, wonach
für Gewinnausschüttungen auch unterjährige
Zugänge zum Körperschaftsteuerguthaben zur Verfügung
stünden (Voßkuhl/Klemke, DB 2010, 2696; insoweit
zweifelnd Dötsch, ebenda; Nordmeyer in Schnitger/Fehrenbacher,
a.a.O., § 27 Rz 52). Weiter wird auch auf die durch das SEStEG
eingeführte Regelung des § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002
n.F. verwiesen (Antweiler in Ernst & Young, KStG, § 27 Rz
135). § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002 n.F. stelle lediglich klar,
dass der Bestand des steuerlichen Einlagekontos durch Verrechnung
mit Leistungen nicht negativ werden könne; dieser Vorgabe
könne auch entsprochen werden, wenn sich der Bestand des
steuerlichen Einlagekontos durch unterjährige Zugänge im
Jahr des Abflusses der Leistungen gegenüber dem
Vorjahresbestand in ausreichendem Umfang erhöhe.
Schließlich wird angeführt, dass aus Gründen der
Gleichbehandlung mit den in § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F.
geregelten Fällen des Eintritts einer Körperschaft in die
unbeschränkte Steuerpflicht ein unterjähriger Zugang zum
steuerlichen Einlagekonto erforderlich sei (Nordmeyer in
Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 27 Rz 52).
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bb) Andererseits wird darauf abgestellt, dass
§ 27 Abs. 1 KStG 2002 n.F. gerade eine Vorjahresbetrachtung
zugrunde liege, die dazu führe, dass im laufenden
Wirtschaftsjahr erbrachte Einlagen nicht Gegenstand einer im
gleichen Wirtschaftsjahr abgeflossenen Leistung sein könnten
(Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 27 KStG Rz
24, 27; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz
53; Blümich/Werning, § 27 KStG Rz 35; Gosch/Heger, KStG,
2. Aufl., § 27 Rz 23, 29; Binnewies, GmbHR 2010, 1098, 1103;
BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 366 = SIS 03 28 90, Tz. 10). Daraus,
dass der ausschüttbare Gewinn gemäß § 27 Abs.
1 Satz 3 KStG 2002 n.F. auf den Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres zu ermitteln sei und es sich letztlich bei dem
Bestand des steuerlichen Einlagekontos um eine
Berechnungsgröße zur Ermittlung des ausschüttbaren
Gewinns handele, folge, dass grundsätzlich auch der Bestand
des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des vorangegangenen
Jahres maßgebend sei (vgl. Blümich/Werning, § 27
KStG Rz 35). Das steuerliche Einlagekonto und damit seine Zu- und
Abgänge seien zudem auf den Schluss des jeweiligen
Wirtschaftsjahres zu ermitteln. Dies schließe es aus, dass
Zugänge während des Wirtschaftsjahres mit Abgängen
saldiert werden könnten (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas,
a.a.O., § 27 KStG Rz 24). Schließlich lasse § 27
KStG 2002 n.F. auch keinen Direktzugriff auf das steuerliche
Einlagekonto zu (Binnewies, GmbHR 2010, 1101, 1103).
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cc) Der erkennende Senat pflichtet der
letztgenannten Auffassung bei. Mit Urteil vom 19.5.2010 I R 51/09
(BFHE 230, 128 = SIS 10 23 31) hat er entschieden, dass § 27
KStG 1999 (i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des
Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3858, BStBl I
2002, 35) nicht dahingehend auszulegen ist, dass die
Ausschüttung mit dem ausschüttbaren Gewinn zum Zeitpunkt
der Ausschüttung oder zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem
die Ausschüttung erfolgt ist, verrechnet werden kann (Rz 29).
Ob Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto als erbracht
gelten, ist danach anhand des auf den Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinns zu
bestimmen (Rz 31 a.E.). Den Ausführungen des Senats liegt die
Annahme zugrunde, dass § 27 KStG 1999 von einer
Vorjahresbetrachtung ausgeht. Diese Annahme ist auf den insoweit
wortgleichen § 27 KStG 2002 n.F. uneingeschränkt zu
übertragen.
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aaa) Der Revision ist zwar zuzugeben, dass
§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. nach seinem Wortlaut
zunächst nur auf den zum Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn abstellt
(vgl. auch Voßkuhl/Klemke, DB 2010, 2696; Dötsch in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 27 KStG Rz 44;
Nordmeyer in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 27 Rz 52). Die
Regelung in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. zur
Differenzrechnung ist jedoch insbesondere im Zusammenhang mit der
Regelung in § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 n.F. zu sehen.
Daraus, dass der ausschüttbare Gewinn gemäß §
27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. auf den Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres zu ermitteln ist und als ausschüttbarer
Gewinn nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 n.F. das um das
gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene
Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen
Einlagekontos gilt, folgt eine Vorjahresbetrachtung auch in Bezug
auf den Bestand des steuerlichen Einlagekontos. Dem Bestand des
steuerlichen Einlagekontos kann als reine
Berechnungsgröße zur Ermittlung des ausschüttbaren
Gewinns kein anderer Zeitpunkt als derjenige bei der Ermittlung des
ausschüttbaren Gewinns zugrunde gelegt werden, und das ist
ebenfalls der Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (vgl.
hierzu auch Blümich/Werning, § 27 KStG Rz 35). Nur eine
derartige Auslegung entspricht letztlich auch der bewussten
Entscheidung des Gesetzgebers, auf eine ständige
Fortschreibung des ausschüttbaren Gewinns (vergleichbar der
Gliederungsrechnung des Körperschaftsteuersystems des KStG
1977) in Form einer jeweils gesondert festzustellenden
Besteuerungsgrundlage zu verzichten (vgl. § 27 Abs. 1 Satz 1
i.V.m. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Maßgebend ist
vielmehr eine jährlich erneute rechnerische Ableitung aus drei
Größen, deren Werte sich unmittelbar aus der
Steuerbilanz zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres
(Eigenkapital, gezeichnetes Kapital) und dem Bestand des
steuerlichen Einlagekontos aus der gesonderten Feststellung
ebenfalls auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres
ergeben (vgl. Antweiler in Ernst & Young, a.a.O., § 27 Rz
143). Eine unterjährige Saldierung ist in § 27 KStG 2002
n.F. deshalb gerade nicht angelegt (vgl. hierzu auch Frotscher in
Frotscher/Maas, a.a.O., § 27 KStG Rz 24).
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bbb) Auf die durch das SEStEG eingeführte
Regelung des § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002 n.F. kann - entgegen
der Auffassung des FA - diese Auslegung des § 27 KStG 2002
n.F. im Streitfall allerdings nicht gestützt werden. Denn der
Vorgabe in § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002 n.F., der Bestand des
steuerlichen Einlagekontos dürfe durch Verrechnung mit
Leistungen nicht negativ werden, kann auch dadurch entsprochen
werden, dass - wie im Streitfall - erst durch den
unterjährigen Zugang die Mittel für die zeitlich
nachfolgende Ausschüttung zur Verfügung gestellt werden
(im Ergebnis Antweiler in Ernst & Young, a.a.O., § 27 Rz
135). Jedoch wird durch die Festschreibung einer
Verwendungsreihenfolge in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F.
unbeschadet dessen ein direkter Zugriff auf das
„fortgeschriebene“ Einlagekonto nicht mehr
zugelassen. Ausschlaggebend dafür ist der eindeutige und klare
Regelungswortlaut, der seit der entsprechenden Änderung durch
das SEStEG einen unmittelbaren Abzug einer Leistung vom
Einlagekonto mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital bei
einer Kapitalherabsetzung nicht mehr zulässt. Ausweislich der
Gesetzesbegründung sollte zur Verwaltungsvereinfachung und zur
Vermeidung von Gestaltungen der Direktzugriff eingeschränkt
werden (BTDrucks 16/2710, S. 32). Diese gesetzliche Regelung
würde auch in der besonderen Situation des Streitfalles
umgangen, sähe man unterjährige Zugänge zum
steuerlichen Einlagekonto als für Ausschüttungen zur
Verfügung stehend an. Anhaltspunkte dafür, dass insoweit
eine vom Gesetzgeber für die Besonderheiten des Streitfalles
unbeabsichtigte Gesetzeslücke vorliegt, welche sich mittels
Gesetzesauslegung schließen ließe, sind nicht
ersichtlich. Im Gegenteil folgt aus dem Umstand, dass für die
Regelung des § 27 KStG 1999 auch durch die nachfolgenden
Änderungen, insbesondere durch das SEStEG, im Hinblick auf die
Differenzrechnung weiterhin auf den ausschüttbaren Gewinn zum
Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abgestellt wird, dass
der Wortlaut des Gesetzes auch dem Willen des Gesetzgebers
entspricht (vgl. Gosch/Heger, a.a.O., § 27 Rz 29).
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ccc) Eine analoge Anwendung von § 27 Abs.
2 Satz 3 KStG 2002 n.F. auf den Streitfall kommt nicht in Betracht.
Es fehlt an einem dafür erforderlichen vergleichbaren
Sachverhalt und einer planwidrigen Regelungslücke (BFH-Urteil
vom 15.7.2004 III R 19/03, BFHE 207, 171, BStBl II 2005, 82 = SIS 04 39 16). Die Regelung des § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F.
betrifft allein den Sonderfall eines Eintritts in die
unbeschränkte Steuerpflicht und bestimmt nur für diesen
Fall, dass ein „unterjähriger“ Zugang zum
Einlagekonto für Leistungen verwendbar sein soll.
Ausschließlich für diese eingeschränkte Situation
sollte Abhilfe geschaffen werden, weil bis zum Veranlagungszeitraum
2005 eine Regelung fehlte, wie der Bestand des steuerlichen
Einlagekontos bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht
zu ermitteln war. In diesen Fällen hätte daher ein
Bestand von 0 EUR zugrunde gelegt werden müssen. Der
Gesetzgeber hat es daher für sachgerecht gehalten, für
das steuerliche Einlagekonto einen gründungsbedingten und
vergleichbaren Erstbestand zu erfassen und (nur) diesen als sofort
verwendbar zu behandeln. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich,
dass er darüber hinaus generell einen unterjährigen
Zugang zum Einlagekonto für Leistungen hätte verwendbar
machen wollen.
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ddd) Das Senatsurteil in BFHE 219, 321, BStBl
II 2008, 390 = SIS 08 12 01 steht dieser Beurteilung nicht
entgegen. Es ist zu § 37 Abs. 2 KStG 2002 ergangen, der -
anders als § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. - seinem Wortlaut
nach keine Bindung an die auf den Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres festgestellten Bestände anordnet (gl.A.
Berninghaus in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 27 KStG Rz 53;
Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 27
Rz 44; Blümich/Werning, § 27 KStG Rz 35; a.A.
Voßkuhl/Klemke, DB 2010, 2696; Binnewies, GmbHR 2010, 1098).
Der Senat hat dies für § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 1999
bereits entschieden (Senatsurteil in BFHE 230, 128 = SIS 10 23 31).
Diese Entscheidung ist auf die Vorschrift des § 27 Abs. 1 Satz
3 KStG 2002 n.F. zu übertragen.
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c) Der Senat teilt nicht die Bedenken der
Revision, wonach § 27 KStG 2002 n.F. zu einer sachlich
offensichtlich unzutreffenden Besteuerung auf der Ebene der R-AG
führe und sich hieraus ein Verstoß gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz i.S. des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ergebe.
Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat wiederholt ausgesprochen,
dass der Gesetzgeber den praktischen Erfordernissen der Verwaltung
Rechnung tragen kann (vgl. m.w.N. z.B. BVerfG-Beschluss vom
2.8.1990 1 BvR 1431/86, Sozialrecht 3-5870 § 2 Nr. 9). Der
Gesichtspunkt der Verwaltungsökonomie darf allerdings nur in
geringfügigen und besonders gelagerten Fällen zu
Ungleichheiten führen, während stärkere Belastungen
ganzer Gruppen das Maß des verfassungsrechtlich
Zulässigen auch überschreiten können (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 19.4.1977 1 BvL 17/75, BVerfGE 44, 283). Nach
Auffassung des erkennenden Senats handelt es sich im Streitfall um
einen solchen besonders gelagerten Fall.
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aa) Die vorliegende Norm dient
grundsätzlich in sachgerechter Weise der
Verwaltungspraktikabilität, weil sie - mit Ausnahme der
Rückzahlung von Nennkapital bei einer Kapitalherabsetzung -
verhindert, dass ein unmittelbarer Abzug einer Leistung vom
Einlagekonto (sog. Direktzugriff) vorgenommen werden kann. Bis zur
Neufassung des § 27 KStG 2002 n.F. durch das SEStEG war bei
bestimmten Zahlungen aufgrund ihrer handelsrechtlichen
Qualifikation als Rückzahlung von Einlagen ein Direktzugriff
auf das steuerliche Einlagekonto und damit die steuerfreie
Auskehrung von Einlagen möglich. Im Ergebnis war damit jedoch
die handelsrechtliche Einordnung der Rückzahlung entscheidend
für die Frage, ob ein unmittelbarer Abzug vom Einlagekonto
vorgenommen werden konnte oder nicht. Insbesondere die Ausdehnung
der Regelungen zum steuerlichen Einlagekonto auf Sachverhalte im
Ausland hätte danach eine Überprüfung der
ausländischen Rechtsordnungen daraufhin nach sich gezogen, ob
in einzelnen Fällen ein Direktzugriff möglich ist oder
nicht. Der Gesetzgeber hielt es von daher zur
Verwaltungsvereinfachung und zur Vermeidung von Gestaltungen
für erforderlich, den Direktzugriff auf das steuerliche
Einlagekonto entsprechend einzuschränken (vgl. BTDrucks
16/2710, S. 31, 32). Dies ist im Grundsatz anzuerkennen.
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bb) Der Klägerin ist zuzugeben, dass
Sachverhaltskonstellationen mit Zugängen und Leistungen
innerhalb eines Wirtschaftsjahres nicht derart
außergewöhnlich sind, dass sie nur eine
verhältnismäßig kleine Zahl von Steuerpflichtigen
betreffen. Damit verbundene steuerliche Nachteile lassen sich im
Allgemeinen indessen leichthin vermeiden, indem das betreffende
Kapital nicht im Wege der (unterjährigen) Einlage, sondern im
Wege des Gesellschafterdarlehens zur Verfügung gestellt wird.
Dass die Klägerin - nach deren Vorbringen in der
mündlichen Verhandlung - als bloße ausgelagerte
„Zweckgesellschaft“ vor den getätigten
Ausschüttungen weder eine besondere
Geschäftstätigkeit entwickelt hat noch in der Folgezeit
entwickeln würde, rechtfertigt ebenfalls keine andere
Beurteilung. Gerade deshalb ist vielmehr anzunehmen, dass der
Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Vorjahr zu keinem
Zeitpunkt ausgereicht hätte und ausreichen wird, um die
Ausschüttungen abzudecken. So oder so sind derartige
unternehmensspezifische Besonderheiten jedenfalls eher selten und
ungeeignet, um die beträchtlichen mit der Regelung verbundenen
Verwaltungsvorteile aus Verfassungssicht zu widerlegen.
Verbleibende Nachteile (wie ggf. der Kapitalertragsteuerabzug) sind
angesichts dessen zu vernachlässigen.
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