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A. Gegenstand der Vorlage
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I. Sachverhalt
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Die Beteiligten streiten darüber, ob
im Streitjahr (2004) für 99 Jahre im Voraus geleistete
Erbbauzinsen insgesamt im Streitjahr als Werbungskosten abziehbar
sind.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erwarb im August des Streitjahres einen
Miterbbaurechtsanteil an einem auf 99 Jahre bestellten Erbbaurecht,
verbunden mit dem Sondereigentum an einer vermieteten Wohnung. Ein
Betrag von insgesamt 36.350 EUR sollte zur Abgeltung aller
Erbbauzinsansprüche für die Gesamtlaufzeit des
Erbbaurechts dienen und wurde zusammen mit dem Kaufpreis im
September des Streitjahres bezahlt. Zum 1. Oktober gingen Besitz,
Nutzungen und Lasten über.
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Im Rahmen seiner Veranlagung zur
Einkommensteuer für das Streitjahr machte der Kläger den
für 99 Jahre im Voraus gezahlten Erbbauzins von 36.350 EUR bei
seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als
Werbungskosten geltend. Demgegenüber berücksichtigte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) nach §
11 Abs. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des
Streitjahres (EStG) nur den auf das Streitjahr entfallenden Teil
(also 1/99 der Vorauszahlung = 368 EUR) der Erbbauzinsen als
Werbungskosten.
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II. Entscheidung des Finanzgerichts
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
In seinem in DStRE 2008, 145 veröffentlichten Urteil vertrat
es die Auffassung, die durch § 52 Abs. 30 EStG angeordnete
Geltung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG im Streitjahr sei
verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Der Kläger habe nach
Ergehen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23.9.2003 IX R
65/02 (BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159 = SIS 03 50 34) bis zum
Inkrafttreten der Neuregelung kein verfassungsrechtlich
schutzwürdiges Vertrauen aufbauen können. Mit seinem
Urteil vom 27.7.1994 X R 141/93 (BFHE 175, 124, BStBl II 1995, 111
= SIS 94 21 13) habe der BFH festgestellt, dass der für die
Nutzung eines Grundstücks zu zahlende Einmalbetrag für
Erbbauzinsen nicht zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens
gehöre, sondern als Entgelt für die Nutzung des
Grundstücks ebenfalls laufzeitabhängig auf die
Nutzungsdauer des Erbbaurechts zu verteilen sei. Angesichts dieser
Rechtsprechung und der langjährigen Verwaltungspraxis aufgrund
des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom
10.12.1996 (BStBl I 1996, 1440 = SIS 97 02 11) habe mit der
Änderung der Rechtsprechung durch das BFH-Urteil in BFHE 203,
355, BStBl II 2005, 159 = SIS 03 50 34 bis zum Inkrafttreten der
Neuregelung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG kein
schutzwürdiges Vertrauen dahin entstehen können, dass die
Vereinbarung in jedem Fall zu einer sofortigen Abziehbarkeit der in
einer Summe zu leistenden Erbbauzinsen führen würde.
Zudem habe es die Finanzverwaltung unterlassen, das BFH-Urteil in
BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159 = SIS 03 50 34 in den Jahren 2003
und 2004 im BStBl zu veröffentlichen. Damit habe dieses Urteil
nach der Auffassung der Verwaltung nicht allgemein angewandt werden
sollen.
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III. Vortrag der Beteiligten im
Revisionsverfahren
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Mit der Revision macht der Kläger die
Verfassungswidrigkeit von § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG und §
52 Abs. 30 Satz 1 EStG geltend. Die Regelung enthalte mit Blick auf
die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom
7.7.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 (BGBl I 2010, 1296 -
Leitsatz -, BFH/NV 2010, 1959 = SIS 10 22 45), 2 BvL 1/03, 2 BvL
57/06, 2 BvL 58/06 (BGBl I 2010, 1297 - Leitsatz -, BFH/NV 2010,
1968 = SIS 10 22 37) und 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05
(BGBl I 2010, 1296 - Leitsatz -, BFH/NV 2010, 1976 = SIS 10 22 39)
eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung, weil
der Gesetzgeber in abgeschlossene Dispositionsentscheidungen des
Steuerpflichtigen eingreife. Der Kläger habe die
Erbpachtzinsen im Vertrauen auf die eindeutige Rechtslage und die
dadurch bedingte sofortige Abziehbarkeit dieser Aufwendungen als
Werbungskosten im Voraus gezahlt. Er habe darauf vertrauen
dürfen, dass der Gesetzgeber nicht willkürlich
nachträglich die unerwünschte Entscheidung des
höchsten Finanzgerichts rückwirkend durch entsprechende
Gesetzesänderungen korrigieren und damit die rechtwidrige
Verwaltungspraxis letztendlich legalisieren würde.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 14.2.2006 aufzuheben und
in Abänderung der angefochtenen Entscheidungen bei dem
Kläger im Streitjahr bei den Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung zusätzliche Werbungskosten von 35.982 EUR zu
berücksichtigen und die Einkommensteuer 2004 entsprechend
herabzusetzen, und regt überdies an, die Sache dem BVerfG
vorzulegen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es sieht in § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG
keine verfassungsrechtlich unzulässig rückwirkende
Regelung. Der Kläger habe kein Vertrauen in die Rechtsprechung
entwickeln können.
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IV. Prozessgeschichte
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Der Senat hat im Einverständnis beider
Beteiligter das Verfahren durch Beschluss vom 7.5.2009 bis zur
Entscheidung des BVerfG über die Vorlage des BFH vom
16.12.2003 IX R 46/02 (BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284 = SIS 04 05 46) ruhen lassen und das Verfahren mit Beschluss vom 10.9.2010
wieder aufgenommen.
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B. Entscheidungsgründe
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Die Vorlage an das BVerfG ist gemäß
Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 80 Abs.
1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG)
geboten, weil der erkennende Senat § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG
i.V.m. § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG insoweit für
verfassungswidrig hält, als danach auch Erbbauzinsen, deren
Ablösung durch eine Einmalzahlung im notariell beurkundeten
Kaufvertrag vom August 2004 vereinbart und tatsächlich auch im
September 2004 gezahlt wurden, rückwirkend - entgegen der zu
dieser Zeit geltenden Rechtslage - nicht mehr in einer Summe als
Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei seinen
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 1
Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG)
berücksichtigt werden können, sondern auf den Zeitraum
verteilt werden, für den die Vorauszahlung geleistet
wurde.
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I. Rechtsentwicklung der im Streitfall
maßgebenden Vorschriften
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§ 11 EStG als Periodenabgrenzung bei
Überschusseinkunftsarten beruht letztlich auf dem
Einkommensteuergesetz 1934 vom 16.10.1934 (RGBl I 1934, 1005, RStBl
1934, 1261) und dem dort zugrunde gelegten sog. Zufluss- (§ 11
Abs. 1) und Abflussprinzip (§ 11 Abs. 2), das für
wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben (§ 11 Abs. 1 Satz 2,
§ 11 Abs. 2 Satz 2) durchbrochen wurde. Mit dem
Einkommensteuerreformgesetz vom 5.8.1974 (BGBl I 1974, 1769, BStBl
I 1974, 530) sowie mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002
vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) nimmt das
Gesetz für die Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit auf Sondervorschriften im Lohnsteuerrecht Bezug.
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Schließlich schuf der Gesetzgeber mit
dem Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales
Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften
(Richtlinien-Umsetzungsgesetz) vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310),
das am 15.12.2004 verkündet wurde, die im Streitfall
maßgeblichen Vorschriften des § 11 Abs. 2 Satz 3 i.V.m.
§ 52 Abs. 30 EStG, und zwar zusammen mit der für die
Einnahmeseite geltenden Vorschrift des § 11 Abs. 1 Satz 3
EStG. Danach können Einnahmen und müssen Ausgaben, die
für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf
Jahren geleistet werden, auf den entsprechenden Zeitraum
gleichmäßig verteilt werden. Mit der am 27.10.2004 dem
Bundestag zugeleiteten Beschlussempfehlung des Finanzausschusses
(BTDrucks 15/4050), auf dem die Normen beruhen, reagierte der
Gesetzgeber auf das Urteil des BFH in BFHE 203, 355, BStBl II 2005,
159 = SIS 03 50 34. Er befürchtete erhebliche
Haushaltsmindereinnahmen durch die uneingeschränkte Anwendung
des Urteils. „Seit Bekanntwerden des Urteils“,
heißt es in der Entwurfsbegründung, „werden von
der Immobilienbranche (Immobilienfonds, Bauträger) intensive
Vorbereitungen für den Verkauf von Immobilien im Erbbaurecht
getroffen, die zum erneuten Aufleben von Steuersparmodellen mit
Immobilien führen dürften. Räumt z.B. eine
Bauträger-GmbH für ein Grundstück ihres
Betriebsvermögens Steuerpflichtigen mit Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung ein Erbbaurecht ein, so könnten
letztere die im Voraus gezahlten Erbbauzinsen sofort in voller
Höhe im Kalenderjahr der Zahlung als Werbungskosten geltend
machen. Bei der GmbH hingegen muss der Einmalbetrag über die
Laufzeit der Vorauszahlung im Wege der Bildung eines
Rechnungsabgrenzungspostens verteilt werden. Beleg für die zu
erwartenden Haushaltsmindereinnahmen ist ein vom Dezember 1995 bis
Januar 1996 entstandenes sechswöchiges Zeitfenster, in dem bei
geschlossenen Immobilienfonds im Rahmen bestimmter Vorgaben
Einmalzahlungen von Erbpachtzinsen als sofort abziehbare
Werbungskosten anerkannt worden sind. Die entstandenen
Steuerausfälle nur im Bereich von geschlossenen
Immobilienfonds und nur auf ein Bundesland bezogen sind griffweise
auf 500 Mio. Euro geschätzt worden. Nicht zu beziffern sind
Steuermindereinnahmen durch künftig mögliche andere
Steuergestaltungen (z.B. im Bereich der Bauträgermodelle), die
wegen der Kürze der damals vorgegebenen Zeit (rd. sechs
Wochen) seinerzeit nicht genutzt werden konnten. Die
Finanzverwaltung konnte einer weiteren Verbreitung dieser Modelle
mit dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
10.12.1996 (BStBl I 1996, 1440 = SIS 97 02 11) begegnen, das aber
wegen der neuen BFH-Entscheidung nicht mehr aufrecht erhalten
werden kann“ (BTDrucks 15/4050, S. 56 zu Nr. 3a - neu -,
§ 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 - neu - ).
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Nach § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG sind §
11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 EStG im Hinblick (u.a.) auf
Erbbauzinsen erstmals für Vorauszahlungen anzuwenden, die nach
dem 31.12.2003 geleistet wurden. Hierin sieht der Gesetzgeber kein
verfassungsrechtliches Problem. „Soweit durch die
Änderung Leistungen, wie z. B. in einem Betrag erfolgte
Zahlungen von Erbbauzinsen erfasst werden, die zwischen dem
31.12.2003 und der Verkündung der Neuregelung erbracht
wurden,“ heißt es in der Entwurfsbegründung,
„liegt nach der Veranlagungszeitraumsrechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts eine zulässige unechte
Rückwirkung vor (vgl. BVerfGE 97, 67 [78] = SIS 98 10 50; 72,
200), da eine Verletzung des schutzwürdigen Interesses der
Betroffenen nicht gegeben ist. Darüber hinaus werden
gegenüber der bisherigen Verwaltungspraxis eher die
Spielräume der Betroffenen erweitert, indem einerseits
langfristige Nutzungsüberlassungen von mehr als fünf
Jahren in die Neuregelung einbezogen werden, andererseits der
Erbbauverpflichtete bei der Verteilung der Zinseinnahmen
künftig nicht mehr auf die bisher geltende 10-jährige
Höchstgrenze beschränkt wird“ (so BTDrucks
15/4050, S. 57 f. zu Nr. 22 – Zu Buchstabe b1 - neu - ).
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II. Verfassungsrechtliche Beurteilung in
Rechtsprechung und Schrifttum
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1. Weder das BVerfG noch der BFH haben bislang
zu § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 30 Satz 1
EStG in verfassungsrechtlicher Hinsicht Stellung bezogen. Die
Finanzgerichte haben sich bereits mit der
Rückwirkungsproblematik beschäftigt. Das FG München
hat in einer Aussetzungssache ernstliche Zweifel daran, ob die
rückwirkende Geltung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG
verfassungsmäßig ist (FG München, Beschluss vom
25.4.2007 5 V 343/07, EFG 2007, 1398 = SIS 07 22 11). Im
Übrigen haben die Finanzgerichte als Vorinstanzen der beim BFH
anhängigen Verfahren die Rückwirkung als
verfassungsrechtlich unproblematisch beurteilt (vgl. FG
Nürnberg in DStRE 2008, 145, als Vorinstanz dieses
Revisionsverfahrens; FG München, Urteil vom 31.7.2007 12 K
3363/06, EFG 2008, 115 = SIS 08 02 61, als Vorinstanz des
Revisionsverfahrens IX R 48/07, und FG Münster, Urteil vom
8.5.2007 1 K 4916/05 F, EFG 2007, 1593 = SIS 07 30 89, als
Vorinstanz des Revisionsverfahrens IX R 46/07).
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2. Im Schrifttum überwiegen - soweit sich
mit der verfassungsrechtlichen Fragestellung beschäftigt wird
- Äußerungen, die die rückwirkende Geltung des
§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG für verfassungsrechtlich
zweifelhaft halten. In dieser Weise kritisch äußerten
sich Fleischmann (DStR 2004, 1822 ff.), Ley/Strahl (DStR 2004,
2073, 2074, Fn. 12), Korn/Strahl (Kölner Steuerdialog 2005,
14514) und Beck (FR 2004, 1226, 1228). Die Kommentarliteratur
referiert im Wesentlichen die Problemlage, ohne jedoch im Einzelnen
Stellung zu beziehen (so z.B. Birk/Kister in Herrmann/
Heuer/Raupach, § 11 EStG Rz 124; Schmidt/Drenseck, EStG, 29.
Aufl., § 11 Rz 6; Schiffers in Korn, § 11 EStG Rz 3.1;
Kramer in Bordewin/Brandt, § 11 EStG Rz 51a). Glenk (in:
Blümich, § 11 EStG Rz 98) äußert zwar Zweifel
an der Verfassungsmäßigkeit, meint indes, ein
verfassungsrechtlich schutzwürdiges Vertrauen habe sich bis
zum Inkrafttreten der Neuregelung schwerlich bilden
können.
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III. Rechtsansicht des vorlegenden Senats zur
Verfassungsfrage
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Nach der Überzeugung des vorlegenden
Senats ist § 11 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 52 Abs. 30 Satz 1
EStG mit dem Grundgesetz nicht vereinbar. Die Regelung bewirkt im
Streitfall als unzulässige unechte Rückwirkung
(tatbestandliche Rückanknüpfung) einen Verstoß
gegen den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz des
Klägers.
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1. § 11 EStG hat die Funktion, Einnahmen
und Ausgaben (im hier gegebenen Zusammenhang: §§ 8, 9
EStG) einem Kalenderjahr zeitlich zuzuordnen. Die Vorschrift folgt
dabei grundsätzlich dem Zu- und Abflussprinzip, enthält
indes in den Bestimmungen, um die es hier geht, Durchbrechungen
dieses Prinzips (vgl. zur Struktur der Norm Seiler, in Kirchhof,
EStG, 9. Aufl., § 11 Rz 2; Trzaskalik, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 11 Rz A 4 ff.;
Blümich/Glenk, § 11 EStG Rz 9). Nach § 11 Abs. 2
Satz 3 EStG sind Ausgaben, die für eine
Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus
geleistet werden, auf den Zeitraum gleichmäßig zu
verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird. Diese
Vorschrift ist nach § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG im Hinblick auf
Erbbauzinsen erstmals für Vorauszahlungen anzuwenden, die nach
dem 31.12.2003 geleistet wurden.
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Auf der Grundlage dieser Vorschriften haben
das FA und das FG zutreffend die im August des Streitjahres
vereinbarte und im September des Streitjahres geleistete Zahlung
zur Ablösung des Erbbauzinses von 36.350 EUR auf den Zeitraum
gleichmäßig verteilt, für den die Vorauszahlung
geleistet worden ist (99 Jahre) und als Werbungskosten lediglich
den auf das Streitjahr entfallenden Anteil abgezogen.
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2. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG i.V.m. §
52 Abs. 30 Satz 1 EStG ist an den verfassungsrechtlichen
Grundsätzen des Vertrauensschutzes zu messen. Mit der
Vereinbarung in § 3 des notariellen Kaufvertrags über die
Ablösung des Erbbaurechts durch eine Einmalzahlung vom August
des Streitjahres sowie der tatsächlichen Zahlung im September
des Streitjahres hat der Kläger eine wirtschaftlich motivierte
Disposition getroffen. Seine damit verbundene Erwartung, den
insgesamt gezahlten Betrag als Werbungskosten bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Streitjahr
abzuziehen, ist schutzwürdig.
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a) Zwar begründet § 52 Abs. 30 Satz
1 EStG keine - regelmäßig verfassungswidrige - echte
Rückwirkung.
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Eine Rechtsnorm entfaltet echte
Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung
schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits
abgeschlossene Tatbestände gelten soll
(„Rückbewirkung von Rechtsfolgen“). Die
maßgebende Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist das
Entstehen der Steuerschuld. Deshalb liegt eine grundsätzlich
unzulässige echte Rückwirkung nur vor, wenn das Gesetz
eine bereits nach § 38 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. §
36 Abs. 1 EStG mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums (§ 25
Abs. 1 EStG) entstandene Einkommensteuer nachträglich
abändert (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 1959 = SIS 10 22 45
Rz 56 und 59 f., m.w.N.). So verhält es sich hier nicht; denn
die Einkommensteuer für das Streitjahr (2004) war noch nicht
entstanden, als das Richtlinien-Umsetzungsgesetz am 15.12.2004
verkündet wurde.
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b) Indessen führt § 52 Abs. 30 EStG
im Streitfall zu einer unzulässigen unechten
Rückwirkung.
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Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst
nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem
bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden
(„tatbestandliche Rückanknüpfung“),
liegt eine „unechte“ Rückwirkung vor. Eine
solche unechte Rückwirkung ist zwar nicht grundsätzlich
unzulässig, mit den Grundsätzen grundrechtlichen und
rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes aber nur vereinbar, wenn sie -
in Wahrung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit
- zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich
ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des
enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit
der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze
der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (vgl. i.E. BVerfG-Beschlüsse
in BFH/NV 2010, 1959 = SIS 10 22 45 Rz 58 bis 61, und in BFH/NV
2010, 1968 = SIS 10 22 37 Rz 68 und 69, jeweils mit weiteren
Nachweisen aus der Rechtsprechung des BVerfG und dem
Schrifttum).
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aa) Die Neuregelung der Besteuerung von
Erbbauzinsen i.S. von § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 52
Abs. 30 Satz 1 EStG i.d.F. des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes vom
9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310) wurde am 15.12.2004 verkündet
und ist für Erbbauzinsen erstmals für Vorauszahlungen
anzuwenden, die nach dem 31.12.2003 geleistet wurden. Dies
führt zu einer unechten Rückwirkung (tatbestandlichen
Rückanknüpfung) in allen Fällen, in denen die
Vorauszahlung vor der Verkündung (also vor dem 15.12.2004)
vereinbart und gezahlt wurde.
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bb) Hierin liegt ein Verstoß gegen die
verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes,
soweit die Leistung von Erbbauzinsen im Voraus noch vor der
Einbringung des Gesetzesentwurfs in den Bundestag am 27.10.2004
rechtsverbindlich vereinbart wurde. Im Übrigen ist es
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn im Voraus
geleistete Erbbauzinsen in die Neuregelung einbezogen werden, es
sei denn, sie wurden vor der Verkündung des neuen Rechts
geleistet. Der Senat sieht das Datum der Einbringung des
Gesetzesentwurfs im Bundestag für den Vertrauensschutz als
maßgebend an und verweist zur näheren Begründung
auf den Beschluss des BVerfG in BFH/NV 2010, 1968 = SIS 10 22 37 Rz
74. Das bedeutet hier: Ab dem Zeitpunkt, in dem die
Beschlussempfehlungen des Finanzausschusses dem Bundestag
zugeleitet wurden, also ab dem 27.10.2004, wurde die geplante
gesetzliche Änderung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG
öffentlich, so dass ein entsprechend fachlich beratener
Steuerpflichtiger bei seinen Dispositionen (hier beim Abschluss
eines Kaufvertrags mit dem Recht, Erbbauzinsen in einem
Einmalbetrag auszugleichen) nicht mehr darauf vertrauen konnte, das
gegenwärtig geltende Recht (ohne die Ausnahmen vom
Abflussprinzip) werde unverändert fortbestehen. Wenn das FA
demgegenüber (auch) auf einen angeblichen, nicht
veröffentlichten Referentenentwurf im Juni 2004 Bezug nimmt,
so kommt es darauf schon mangels Publizierung nicht an.
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cc) Soweit die Vereinbarung über die
Vorauszahlung aber noch vor der Einbringung in den Bundestag
getroffen wurde, ist das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den
Fortbestand geltenden Rechts und die damit verbundene Erwartung,
die Vorauszahlung der Erbbauzinsen könne in vollem Umfang als
Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung abgezogen werden, uneingeschränkt
schutzwürdig.
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aaa) In Bezug auf den Vertrauensschutz sind
zwei Begründungselemente zu unterscheiden:
· die Qualifizierung der Erbbauzinsen als
Nutzungsentgelt und
· die Verteilung dieser Aufwendungen auf die Zeit der
Nutzungsüberlassung.
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(1) Wie der erkennende Senat in seinem Urteil
in BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159 = SIS 03 50 34 ausgeführt
hat, sind Erbbauzinsen keine Anschaffungskosten des Erbbaurechts,
sondern Entgelt für die Nutzung des Grundstücks. Deshalb
können Erbbauzinsen nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7
i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG auf die Laufzeit des Erbbaurechts
verteilt werden, sondern sind sofort als Werbungskosten nach §
9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung abziehbar. Diese Auffassung entspricht, wie der
erkennende Senat in seinem Urteil explizit darlegte, der
ständigen Rechtsprechung und der überwiegenden Meinung im
Schrifttum. Sie wird insbesondere auch vom X. Senat des BFH zur
Auslegung des § 10e EStG vertreten.
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Wenn das FG sich dagegen auf das BFH-Urteil in
BFHE 175, 124, BStBl II 1995, 111 = SIS 94 21 13 beruft, so ist
dazu Folgendes zu sagen: Auch der X. Senat geht in diesem Urteil
davon aus, dass es sich bei einmalig zu zahlenden Erbbauzinsen
nicht um Anschaffungskosten handelt, sondern um ein
Nutzungsentgelt. Zur näheren Begründung verweist dieses
Urteil auf das Grundsatzurteil vom 8.6.1994 X R 51/91 (BFHE 175,
76, BStBl II 1994, 779 = SIS 94 19 07), in dem im Einzelnen
begründet wird, dass es sich bei dem Erbbauzins um ein
Nutzungsentgelt handelt.
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Allerdings sind diese Nutzungsentgelte im
Bereich des § 10e Abs. 6 EStG aufzuteilen. Das folgt aber
nicht aus § 11 Abs. 2 EStG, sondern aus einer spezifischen
Auslegung des § 10e Abs. 6 EStG. Ein vorausbezahltes
Nutzungsentgelt ist nur insoweit den Vorkosten zuordenbar, als es
die Nutzung des Grundstücks bis zum Beginn der erstmaligen
Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken abgilt (so BFH-Urteil in
BFHE 175, 124, BStBl II 1995, 111 = SIS 94 21 13, unter II. 2.
a).
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Deshalb lässt sich feststellen, dass nach
einhelliger Auffassung in der Rechtsprechung der Erbbauzins ein
Nutzungsentgelt und keine Anschaffungskosten für das
Erbbaurecht darstellt.
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(2) Davon zu trennen ist die Fragestellung, ob
man das Nutzungsentgelt, das für die gesamte Zeit der Nutzung
im Voraus gezahlt wird, zeitanteilig zuordnen muss. Hierfür
gab es bis zur Neuregelung durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz
vom 9.12.2004 indes keine Rechtsgrundlage. Denn nach § 11 Abs.
2 Satz 1 EStG sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen,
in dem sie geleistet worden sind. In der Fassung vor der
einschlägigen Änderung (EStG a.F.) sah das Gesetz
Ausnahmen von diesem Abflussprinzip in § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG
a.F. nur für wiederkehrende Ausgaben vor. Auch § 42 AO
rechtfertigt bei einem hinreichenden wirtschaftlichen Grund
für die Vorauszahlung (hier wie auch sonst: Vermeiden der
jährlichen Steigerungen des Erbbauzinses) keine Verteilung der
Erbbauzinsen entgegen § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG (vgl. im
Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159 = SIS 03 50 34, unter II. 2. c und d).
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42
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(3) Deshalb gilt (und hier vereinigen sich die
Begründungsstränge wiederum): Weil es sich bei den
Erbbauzinsen eben nicht um Anschaffungskosten des Erbbaurechts
handelt, sind sie nicht pro rata temporis für die Zeit des
Nutzungsrechts zu verteilen, sondern sofort als Werbungskosten
abziehbar.
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43
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bbb) Das bedeutet für den
Vertrauensschutz: Der Steuerpflichtige konnte nach dem Ergehen des
BFH-Urteils in BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159 = SIS 03 50 34,
das sich (auch) im Leitsatz ausdrücklich gegen das von dieser
- auch vorher schon - allgemeingültigen und akzeptierten
Rechtsauffassung abweichende Schreiben des BMF in BStBl I 1996,
1440 = SIS 97 02 11 wandte, darauf vertrauen, dass Erbbauzinsen in
allen Fällen als sofort abziehbare Werbungskosten und nicht
etwa als Anschaffungskosten beurteilt werden, und zwar auch dann,
wenn er sie in einer Summe vorab zahlt. Vertrauensgrundlage ist
deshalb eben nicht nur das zitierte Senatsurteil, sondern
· die ständige Rechtsprechung des BFH zur
Qualifizierung der Erbbauzinsen sowie
· die klare gesetzliche Regelung über die
Periodenzurechnung der Ausgabe in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG
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ccc) Dieses Vertrauen des Steuerbürgers
in die Gesetzesauslegung durch das oberste Steuergericht wird nicht
in Frage gestellt durch eine dem nicht entsprechende
Verwaltungspraxis.
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(1) Diese Verwaltungspraxis beruht auf dem
BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 1440 = SIS 97 02 11. In dieser
Weisung i.S. von Art. 108 Abs. 3 Satz 2 GG i.V.m. Art. 85 Abs. 3 GG
vertritt das BMF (im Ansatz ähnlich BFH-Urteil vom 31.1.1964
VI 252/62 U, BFHE 78, 487, BStBl III 1964, 187 = SIS 64 01 16) die
Auffassung, vorausgezahlte oder in einem Einmalbetrag gezahlte
Erbbauzinsen seien den Anschaffungskosten des Erbbaurechts
zuzuordnen. Deshalb seien derart geleistete Erbbauzinsen im Rahmen
der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als
Werbungskosten verteilt auf die Laufzeit des Erbbaurechts nach
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG abziehbar.
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(2) Wird indes eine ständige
Rechtsprechung des BFH (hier zur Rechtsqualität der
Erbbauzinsen als abziehbare Werbungskosten statt als
Anschaffungskosten des Erbbaurechts) in einem zur amtlichen
Veröffentlichung vorgesehenen Grundsatzurteil nach Ergehen
einer hiermit im Widerspruch stehenden, norminterpretierenden
Verwaltungsanweisung erneut bestätigt, kann der
Steuerpflichtige auf ihre Geltung vertrauen.
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(3) Zwar präjudiziert eine Entscheidung
des BFH grundsätzlich nicht - wie eine Norm - in anderen
Fällen; sie ist nicht allgemeinverbindlich (vgl. dazu
Bettermann, Die rechtsprechende Gewalt; in Isensee/Kirchhof,
Handbuch des Staatsrechts - HStR -, III, § 73 Rz 15;
Ossenbühl, Archiv des öffentlichen Rechts 92 (1967), S.
478 ff.). Wer von ihr abweicht, verstößt
grundsätzlich nicht gegen Art. 20 Abs. 3 GG. Ihr
Geltungsanspruch über den Einzelfall hinaus beruht auf der
Überzeugungskraft der Gründe (zum Vorstehenden
BVerfG–Beschluss vom 26.6.1991 1 BvR 779/85, BVerfGE 84, 212,
unter C. I. 2. b, m.w.N.).
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(4) Ob sich aus Art. 20 Abs. 3 GG ein
normativer Vorrang von Rechtsmeinungen des BFH gegenüber den
Rechtsmeinungen des BMF herleiten lässt (verneinend Wieland,
DStR 2004, 1, 5; vgl. in dieser Richtung auch den -
diskurstheoretischen - Ansatz von Weber-Grellet, in
Tipke/Seer/Hey/Englisch (Hrsg.), Festschrift für Joachim Lang,
2010, S. 927 ff.), mag dahinstehen. Höchstrichterliche
Rechtsprechung hat jedenfalls nicht bloß eine offenkundige
faktische Wirkungsmacht. Ihr kommt nicht nur Bedeutung in Bezug auf
den jeweiligen Streitgegenstand (§ 110 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ) zu (eingehend dazu Lange in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 110 FGO Rz 98 ff.;
Pezzer, DStR 2004, 525 ff.). Die Rechtsordnung schreibt den
obersten Bundesgerichten (Art. 95 Abs. 1 GG) die Leitfunktion zu,
das Recht fortzubilden und Wertungswidersprüche im geltenden
Recht zu minimieren. Dies gilt innerhalb der Gerichtsbarkeit,
innerhalb der einzelnen Bundesgerichte (vgl. dazu § 132 Abs. 2
des Gerichtsverfassungsgesetzes; § 11 Abs. 3 der
Verwaltungsgerichtsordnung; § 45 Abs. 2 des
Arbeitsgerichtsgesetzes; § 41 Abs. 2 der Sozialgerichtsordnung
und schließlich § 11 Abs. 2 FGO) ebenso wie für
Divergenzen der Bundesgerichte untereinander (Art. 95 Abs. 3 GG).
Das jeweilige oberste Bundesgericht muss für seine
Fachgerichtsbarkeit dafür Sorge tragen, die Einheit und die
Widerspruchsfreiheit zu wahren. Seine Aufgabe ist - was sich
für den BFH aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO
erschließt - nicht nur, im Einzelfall Recht zu finden,
sondern darüber hinaus auch, das Recht fortzubilden und eine
einheitliche Rechtsprechung zu sichern. Die Verfahrensordnungen
versuchen also, die Einheitlichkeit und Widerspruchsfreiheit der
Rechtsanwendung möglichst lückenlos zu
gewährleisten. Die letzten Instanzen haben das letzte Wort
darüber, was Recht ist. Sie entscheiden abschließend,
wie Recht richtig anzuwenden ist (vgl. dazu eingehend
Rüthers/Fischer, Rechtstheorie, 5. Aufl. 2010, Rz 245 ff; vgl.
zu § 115 FGO unter Vertrauensschutzaspekten auch Seer in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO
Rz 75; zum Vertrauensschutz im Bereich der Revisionszulassung wegen
materieller Rechtsfehler vgl. die ständige Rechtsprechung des
BFH, z.B. die Beschlüsse vom 28.7.2003 V B 72/02, BFH/NV 2003,
1597 = SIS 03 49 90, und vom 28.8.2007 VII B 357/06, BFH/NV 2008,
113 = SIS 08 05 20, jeweils m.w.N.; vgl. dazu auch C.E. Hughes,
Addresses and Papers of Charles Evan Hughes governor of New York,
1906 bis 1908, New York 1908, S. 139: „We are under a
constitution, but the constitution is, what the judges say it
is“).
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(5) Dieser einfachrechtliche Befund entspricht
der verfassungsrechtlichen Funktionszuordnung im Rahmen einer
ausbalancierten Gewaltendifferenzierung. Die Rechtsprechung
entfaltet als judikative Gewalt (Art. 19 Abs. 4, Art. 20 Abs. 2
Satz 2; Art. 92, 95, 97 GG) im Dreiklang der Staatsgewalten eine
eigenständige Rationalität gegenüber den anderen
Staatsgewalten (Di Fabio in Isensee/Kirchhof, HStR II, 3. Aufl.,
2004, § 27 Rz 25), indem sie die Aufgabe wahrnimmt, das
einfache Recht - respektive, bezogen auf den BFH, das Steuerrecht -
letztverantwortlich auszulegen. Die „Einheitlichkeit der
Rechtsprechung“ ist Verfassungsauftrag (Art. 95 Abs. 3
Satz 1 GG). Die Exekutive vermag Entscheidungen des BFH nicht
aufzuheben, wohl aber der BFH Entscheidungen der Verwaltung (zur
zentralen Aufgabe zur Kontrolle der Exekutive vgl.
Schmidt-Aßmann, in: Maunz/Dürig, Komm. z. GG, Art. 19 IV
Rz 10). In diesem Kernbereich ihrer Funktion ist die
höchstrichterliche Rechtsprechung nach Organisation, Verfahren
und - verfassungsrechtlich durch Art. 97 Abs. 1 GG
gewährleisteter - Unabhängigkeit der entscheidenden
Organe vorrangig - z.B. vor der hierarchisch gegliederten,
überdies für öffentliche Haushalte verantwortlichen
Finanzverwaltung - dazu berufen, das Steuergesetz optimal
auszulegen und die Maßstäbe zu setzen, um es anzuwenden
(eingehend dazu Desens, Bindung der Finanzverwaltung an die
Rechtsprechung – Bedingungen und Grenzen für
Nichtanwendungserlasse, Habilitationsschrift 2009,
Manuskriptfassung, S. 293 ff., 322 ff., m.w.N. aus Schrifttum und
Rechtsprechung; Poscher in Hoffmann-Riem/Schmidt-Aßmann/
Voßkuhle, Grundlagen des Verwaltungsrechts I, § 8 Rz 61;
Hoffmann-Riem, ebenda, § 10 Rz 81; Di Fabio in Isensee/
Kirchhof, HStR II, 3. Aufl., 2004, § 27 Rz 26; Spindler, DStR
2007, 1061 ff.; Lange, NJW 2002, 3657 ff.).
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Dies bedeutet für den Vertrauensschutz:
Das Vertrauen in die nach einer konfligierenden
Verwaltungsvorschrift ergangene, die bisherige Rechtsprechung
bestätigende und die Auffassung der Verwaltung
zurückweisende Entscheidung ist schutzwürdig. Der
Steuerpflichtige darf also - bezogen auf den Streitfall - darauf
vertrauen, dass es sich bei den Erbbauzinsen auch dann um die
Gegenleistung für die Überlassung des Grundstücks
zur Nutzung handelt, wenn dieses Nutzungsentgelt im Voraus
geleistet wird. Eine Rechtsgrundlage zur Verteilung dieses Entgelts
fand sich in § 11 Abs. 2 EStG a.F. nicht. Deshalb konnte der
Steuerpflichtige davon ausgehen, die vorab gezahlten Erbbauzinsen
in einer Summe als Werbungskosten abziehen zu dürfen.
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ddd) Dieses Vertrauen des Steuerpflichtigen
wird auch nicht durch Nichtanwenden der BFH-Entscheidung in Frage
gestellt.
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(1) Dem Vertrauensschutz steht nicht entgegen,
dass die Finanzverwaltung das Urteil in BFHE 203, 355, BStBl II
2005, 159 = SIS 03 50 34 erst im Jahre 2005 im BStBl II
veröffentlicht, vorher aber ersichtlich nicht angewandt hat
(hier aufgrund der Rundverfügung der Oberfinanzdirektionen
München und Nürnberg vom 6.8.2004, S 0220 -8 St 312, S
0220- 84/St 24, AO-Kartei BY § 85 AO Karte 1). Man mag
über die rechtliche Zulässigkeit und
Zweckmäßigkeit von sog. Nichtanwendungserlassen
streiten. Darf sich die Finanzverwaltung damit jedenfalls ohne
ausreichende Gründe nicht beliebig über die
höchstrichterliche Rechtsprechung hinwegsetzen (zum
Diskussionsstand: Lange in HHSp, FGO § 110 Rz 102 f.;
Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 4 AO Rz 119; jeweils m.w.N.; eingehend Desens, a.a.O.,
passim), so würde es der Balance im System der
Gewaltenteilung, der gegenüber anderen Gewalten geschuldeten
Loyalität und damit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 2
und Abs. 3 GG; zum Kernbereich vgl. Herzog in Maunz/Dürig,
Komm. z. GG, Art. 20 V. Rz 115; Di Fabio in Isensee/Kirchhof, HStR
II, 3. Aufl., 2004, § 27 Rz 4; zu Loyalitätspflichten
Sommermann in von Mangoldt/Klein/Starck, GG, 6. Aufl., 2010, Art.
20 Abs. 2 Rz 215 ff., 225, m.w.N.) widerstreiten, wenn es die
Finanzverwaltung dadurch, dass sie ein ihr missliebiges Urteil -
ohne sich mit den Gründen in einem Nichtanwendungserlass
auseinanderzusetzen - gar nicht erst veröffentlicht, in der
Hand hätte, Vertrauen des Bürgers in eine ständige
Rechtsprechung a priori nicht entstehen zu lassen (vgl. dazu auch
Spindler, DStR 2007, 1061, 1064 f., m.w.N.), mit der Folge, dass
der Gesetzgeber in weitem Maße von rückwirkenden
Regelungen Gebrauch machen könnte. Eine in dieser Weise
Vertrauen desavouierende Wirkung des Nichtveröffentlichens
hätte zur Folge, dass die Judikative mit ihrer
rechtsfortbildenden Funktion in eine weitreichende
Abhängigkeit der Exekutive geriete, so dass jede Entscheidung
erst mit einem „Gütesiegel“ der Verwaltung
versehen werden müsste, um Vertrauen in die Rechtsprechung
auszulösen. Damit griffe die Exekutive in nicht zu
rechtfertigender Weise in den Kernbereich der dritten Gewalt ein.
Die zweite Gewalt würde auf diese Weise ein von der Verfassung
nicht vorgesehenes Übergewicht über die dritte Gewalt
erhalten (vgl. dazu BVerfG-Entscheidung vom 20.6.1967 2 BvL 10/64,
BVerfGE 22, 106, unter B. II. 2.).
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53
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(2) Diese Aussage erschöpft sich nicht in
der Frage nach der Rechtmäßigkeit des
Verwaltungshandelns. Selbst wenn das Vertrauen des
Steuerpflichtigen tatsächlich und nicht normativ zu verstehen
ist, ist das - wie hier - betätigte Vertrauen in eine von der
Verwaltungspraxis abweichende Rechtsprechung von vornherein
schutzwürdig, wenn sich das höchstrichterliche Urteil mit
der konfligierenden Auffassung der Verwaltung explizit
auseinandergesetzt, sie aber als nicht mit der Rechtslage
übereinstimmend verworfen hat, die Finanzverwaltung es
ihrerseits indes, ohne Gründe zu nennen, unterlässt,
diese Rechtsprechung anzuwenden. Die von der überwiegenden
Meinung zutreffend reklamierte Argumentationslast der Verwaltung
(vgl. dazu eingehend Desens, a.a.O., S. 346 ff.;
Schmidt-Aßmann in Maunz/Dürig, Komm. z. GG, Art. 19 Abs.
4 Rz 291) hat auch eine vertrauensschutzrelevante Dimension:
Argumentiert die Finanzverwaltung nicht, legt sie keinerlei
Gründe dar, warum sie ein Grundsatzurteil nicht im BStBl II
veröffentlicht, zerstört sie auch nicht das Vertrauen des
Steuerbürgers in diese Rechtsprechung.
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(3) Selbst wenn es wie ein
Nichtanwendungserlass wirkt, wenn das BMF ein Urteil des BFH nicht
im BStBl veröffentlicht (zu sog. konkludenten
Nichtanwendungserlass Desens, a.a.O., S. 65 ff.), so käme die
Finanzverwaltung damit in keiner Weise ihrer Argumentationslast
nach. Insbesondere im vorliegenden Fall widerspräche die im
(konkludenten) Nichtanwendungserlass - stillschweigend - zugrunde
gelegte Auslegung eindeutig und zweifelsfrei dem gesetzlichen
Tatbestand des § 11 Abs. 2 EStG a.F. Die Verwaltungspraxis
bezog also weitergehend als § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F.
Konstellationen mit in das Gesetz ein, die vom Wortlaut des
Gesetzes nicht mehr gedeckt waren und eine - wie die
Ausführungen unter (4) zeigen - abschließende
Entscheidung des Gesetzgebers (in § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG)
vorwegnahm.
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Unbeschadet einer der Verwaltung
möglicherweise einzuräumenden Überlegungsfrist (s.
dazu Desens, a.a.O., S. 67 ff., m.w.N.) ist ein bloßes
Nichtveröffentlichen für den Steuerbürger nicht
transparent. Er vermag nicht stets zu sagen, ob eine
Grundsatzentscheidung nun - aus welchen Gründen auch immer -
nicht angewandt werden soll, oder ob sich die Veröffentlichung
technisch verzögert. Wenn - wie im Streitfall - in einem
Zeitraum von September 2003 bis zum Jahr 2005 das Urteil nicht im
BStBl II veröffentlicht ist, ohne dass die Verwaltung zu
erkennen gibt, ob und aus welchen Gründen (s. oben unter (2))
sie das Urteil nicht anwendet, vermag dies - als die andere Seite
der Intransparenz des Verwaltungshandelns durch
Nichtveröffentlichen - das Vertrauen des Steuerbürgers
nicht zu erschüttern.
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(4) Dies gilt in der Konstellation des
Streitfalls umso mehr, als sich der Gesetzgeber des
Richtlinien-Umsetzungsgesetzes an der Rechtsprechung des BFH und
nicht an der davon abweichenden Auffassung der Finanzverwaltung,
bei den in einem Einmalbetrag gezahlten Erbbauzinsen handele es
sich um Anschaffungskosten des Erbbaurechts, orientiert. Damit hat
der Gesetzgeber sich von den Grundsätzen dieser Rechtsprechung
und nicht von den Prämissen der Finanzverwaltung
(Anschaffungskosten des Rechts) überzeugen lassen. Mit seiner
Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG sagt das Gesetz nunmehr -
in negativer Geltungsanordnung - ausdrücklich, dass es sich
bei in einem Einmalbetrag geleisteten Erbbauzinsen eben nicht um
Anschaffungskosten des Rechts handelt, sondern um Entgelte für
Nutzungsüberlassungen. Er hat für den Fall einer
Vorauszahlung eine Sonderregelung vom Zu- und Abflussprinzip
geschaffen. Deshalb ist es missverständlich, wenn in der
Entwurfsbegründung (BTDrucks 15/4050, S. 57 f.) darauf
abgehoben wird, die Verwaltungsanweisung werde „somit ohne
zeitliche Verzögerung gesetzlich fortgeschrieben“.
Dies mag im wirtschaftlichen Ergebnis so sein (kein Sofortabzug
sowohl nach der Verwaltungsanweisung - da Anschaffungskosten - wie
auch nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG - da Ausnahme vom
Abflussprinzip - ), gilt aber nicht vom systematischen und
rechtlichen Ansatz der Regelungen her.
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(5) Dementsprechend konnte schutzwürdiges
Vertrauen in die ständige Rechtsprechung nach ihrer
Bestätigung und Klarstellung im Senatsurteil in BFHE 203, 355,
BStBl II 2005, 159 = SIS 03 50 34 entstehen. Dadurch unterscheidet
sich dieser Fall von der Problematik der
Jubiläumsrückstellung, über die das BVerfG mit
seinem Beschluss von 12.5.2009 2 BvL 1/00 (BVerfGE 123, 111 = SIS 09 21 10, BGBl I 2009, 1569; ähnlich BVerfG-Beschluss vom
15.10.2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187) entschieden hat. Wenn es
dort Vertrauensschutz in das Urteil des BFH vom 5.2.1987 IV R 81/84
(BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845 = SIS 87 09 13) abgelehnt hat, so
deshalb, weil dieses Urteil eine langjährige Rechtsprechung
und Verwaltungspraxis änderte und mit einen Fortbestand der
klargestellten Rechtslage bei objektiver Betrachtung nicht
gerechnet werden konnte. Demgegenüber war die BFH-Entscheidung
in BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159 = SIS 03 50 34 nicht lediglich
Ausdruck einer veränderten rechtlichen Einschätzung,
sondern Bestätigung dessen, was vor und nach der
Rechtsänderung galt.
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dd) Die vom Gesetzgeber für die
Ausnahmeregelung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 52
Abs. 30 Satz 1 EStG angeführten Gründe rechtfertigen es
nicht, die für den Steuerpflichtigen eintretende
Verschlechterung der vertraglich vereinbarten Rechtspositionen als
zumutbar zu bewerten.
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aaa) Gegenüber der erheblichen
Entwertung, die die vertraglich begründete Rechtsposition des
Steuerpflichtigen durch die höhere bei Vertragsschluss nicht
vorhersehbare Steuerbelastung erfahren hat (keine sofortige
Abziehbarkeit der Ausgleichszahlung, sondern Absetzbarkeit pro rata
temporis), hat das Interesse des Staates, zu erwartende
Steuermindereinnahmen zu vermeiden (so die Begründung in
BTDrucks 15/4050, S. 56), kein hinreichendes Gewicht. Denn dieser
Zweck geht über den eines allgemeinen Finanzbedarfs nicht
hinaus. Die bloße Absicht, staatliche Mehreinkünfte zu
erzielen, ist aber für sich genommen grundsätzlich noch
kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerbürger
überwiegendes Interesse (ständige Rechtsprechung, vgl.
BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 1968 = SIS 10 22 37 Rz 82,
m.w.N.).
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bbb) Auch die für § 11 Abs. 2 Satz 3
EStG gegebene Begründung rechtfertigt keine rückwirkende
Anwendung. Der Gesetzgeber reagierte mit der Änderung des
§ 11 Abs. 2 EStG auf seit Bekanntwerden der BFH-Entscheidung
in BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159 = SIS 03 50 34 getroffene
intensive Vorbereitungen der Immobilienbranche (Immobilienfonds,
Bauträger) für den Verkauf von Immobilien im Erbbaurecht,
von denen er befürchtete, dass es zum erneuten Aufleben von
Steuersparmodellen mit Immobilien kommen könnte. Er
begründet dies mit der nicht korrespondierenden Behandlung
vorausgezahlter Erbbauzinsen bei dem Erbbaurechtsverpflichteten,
der - z.B. als Bauträger-GmbH - das Grundstück im
Betriebsvermögen hält und dem im Privatvermögen
genutzten Erbbaurecht (vgl. i.E. BTDrucks 15/4050, S. 56 zu Nr. 3a
- neu -, § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 - neu - ). Diese
asymmetrische Besteuerung des Erbbaurechts will das Gesetz
verhindern, nicht zuletzt deshalb, um zu erwartenden
Steuermindereinnahmen entgegenzuwirken. Indes ist die asymmetrische
Besteuerung systemgerecht. Sie entspricht dem Dualismus der
Einkunftsarten, nachdem im Bereich der
Überschusseinkunftsarten grundsätzlich das in § 8
Abs. 1, § 11 EStG zu verortende Zuflussprinzip gilt. Die vom
Gesetz nun geregelte Verteilung von vorab geleisteten
Nutzungsentgelten ist eine weitere - unsystematische - Ausnahme vom
Grundsatz.
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Das Einbeziehen des gesamten
Veranlagungszeitraumes 2004 in den zeitlichen Anwendungsbereich des
Gesetzes ist zur Förderung dieses Gesetzeszwecks weder
geeignet noch erforderlich. Wenn der Gesetzgeber Verkäufe von
Immobilien im Erbbaurecht unter vollem Abzug der in einem Betrag
gezahlten Erbbauzinsen verhindern will und dies erst für nach
dem Gesetzesbeschluss abgeschlossene Vereinbarungen anordnete,
wäre sein Gestaltungswille zwar in Bezug auf all diejenigen
Steuersparmodelle auf Jahre hinaus (den gesamten Zeitraum der
Nutzungsüberlassung) gebunden, die sich im Streitjahr
konstituierten. Das entspricht aber der im Zeitpunkt der
Disposition geltenden Rechtslage und überdies der
systematischen Grundstruktur des Einkommensteuergesetzes. An der
Abziehbarkeit der Erbbauzinsen will der Gesetzgeber auch in Zukunft
nichts ändern. Es bleibt dabei, dass es sich um nach § 9
Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten abziehbare Aufwendungen
handelt. Der Gesetzgeber vermeidet mit der rückwirkenden
Einführung der Pro-rata-temporis-Regelung in § 11 Abs. 2
Satz 3 EStG also gerade keine - eine Rückwirkung
möglicherweise rechtfertigende - Ankündigungs- und
Mitnahmeeffekte (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 15.10.1996 1 BvL
44/92, 1 BvL 48/92, BVerfGE 95, 64), sondern konstituiert eine
vollständig neue Rechtslage.
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62
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ee) Ist das Vertrauen schutzwürdig (cc),
liegen aber keine die Rückwirkungen rechtfertigenden
Gründe vor (dd), so fällt die Gesamtabwägung
zugunsten des enttäuschten Vertrauens des Steuerbürgers
aus.
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63
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Dies gilt nach Auffassung des Senats mit Blick
auf weitere, nicht vorgelegte Sachen auch in Fällen, in denen
über den Streitfall hinausgehend die Erbbauzinsen -
unabhängig vom Zeitpunkt der Vereinbarung - vor der
Verkündung des Gesetzes am 15.12.2004 im Voraus beglichen
wurden; insoweit folgt der Senat dem Beschluss des BVerfG in BFH/NV
2010, 1968 = SIS 10 22 37 Rz 90, 91, m.w.N.).
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IV. Entscheidungserheblichkeit der
Vorlagefrage
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Der Senat hat das Verfahren auszusetzen und
eine Entscheidung des BVerfG zu der Vorlagefrage einzuholen, da es
für die Entscheidung des Streitfalles auf die Gültigkeit
der § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 30 EStG
ankommt (Art. 100 Abs. 1 GG, § 80 Abs. 1 BVerfGG).
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66
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Im Rahmen des anhängigen
Revisionsverfahrens ist eine abschließende Sachentscheidung
darüber zu treffen, ob der vom Kläger im Voraus gezahlte
Betrag der Erbbauzinsen bereits im Streitjahr als Werbungskosten
bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen
oder auf den Zeitraum der Nutzungsüberlassung zu verteilen ist
(§ 11 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 52 Abs. 30 EStG). Sind die
Vorschriften verfassungsgemäß, ist die Revision
zurückzuweisen. Entfaltet die vorgelegte materielle
Steuerrechtsnorm eine verfassungsrechtlich unzulässige
Rückwirkung, würde die Steuerbelastung des Klägers
im Streitjahr geringer ausfallen, wenn die vorgelegte Norm deswegen
unanwendbar wäre.
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67
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Ein verfassungskonformes Ergebnis kann nicht
durch verfassungskonforme Auslegung gewonnen werden. Denn weder der
Wortlaut noch die Entstehungsgeschichte, der Gesamtzusammenhang der
einschlägigen Regelungen oder deren Sinn und Zweck lassen -
wie bereits dargelegt - mehrere Deutungen zu, von denen eine zu
einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt (eingehend
zu dieser Voraussetzung BVerfG-Beschluss vom 22.9.2009 2 BvL 3/02,
BVerfGE 124, 251 = SIS 09 33 15, unter B. 2., m.w.N.). § 11
Abs. 2 Satz 3 EStG betrifft nach Wortlaut, Entstehungsgeschichte
und Sinn Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung und damit
auch im Voraus gezahlte Erbbauzinsen. § 52 Abs. 30 EStG als
spezielle Anwendungsregelung ist in eindeutiger Weise
konkretisiert.
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