1
|
I. Streitpunkt ist, ob die für die
körperschaftsteuerliche Organschaft vorgeschriebene
fünfjährige Mindestdauer des
Gewinnabführungsvertrages sich auf Zeitjahre oder auf
Wirtschaftsjahre bezieht.
|
|
|
2
|
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, gründete am
19.7.2000 als alleinige Gesellschafterin die B-GmbH. Beide
Gesellschaften hatten ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils
am 31. März endete.
|
|
|
3
|
Am 30.3.2001 schloss die Klägerin mit
der B-GmbH einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag
(BGV), durch den sich die B-GmbH verpflichtete, ihren gesamten
Gewinn an die Klägerin abzuführen; die Klägerin
verpflichtete sich zur Verlustübernahme gemäß
§ 302 Abs. 1 und 3 des Aktiengesetzes (AktG). Der BGV sollte
steuerlich rückwirkend für die Zeit ab der Gründung
der B-GmbH am 19.7.2000 gelten und erstmals zum Ablauf des
31.3.2005 kündbar sein. Er wurde am 26.4.2001 in das
Handelsregister eingetragen. Im Oktober 2001 änderten die
Vertragsparteien den BGV dahingehend, dass er erstmals zum Ablauf
des 31.3.2006 kündbar sein solle.
|
|
|
4
|
In ihrer
Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 2001
erklärte die Klägerin einen Betrag von 235.809 DM als
Zahlung zum Ausgleich des Jahresfehlbetrages der B-GmbH und einen
ihr zuzurechnenden Verlust der B-GmbH in Höhe von 235.723 DM.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) erkannte
ein körperschaftsteuerliches Organschaftsverhältnis
zwischen der Klägerin und der B-GmbH für das
Wirtschaftsjahr 2000/2001 nicht an und erließ entsprechende
Änderungsbescheide. Seiner Auffassung nach entsprach der BGV
in seiner ursprünglichen Fassung nicht dem Erfordernis der
fünfjährigen Mindestlaufzeit nach § 14 Abs. 1 Nr. 3
Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 i.d.F. des Gesetzes
zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001
(BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) - KStG 1999 - . Die deswegen
erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Köln
hat sie mit Urteil vom 9.12.2009 13 K 4379/07 (abgedruckt in EFG
2010, 668 = SIS 10 10 41) als unbegründet abgewiesen.
|
|
|
5
|
Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf
die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der
Klägerin.
|
|
|
6
|
Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahingehend zu
ändern, dass eine Organschaft zwischen ihr und der B-GmbH
steuerlich anerkannt wird.
|
|
|
7
|
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
8
|
II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat
zutreffend darauf erkannt, dass der Klägerin das im
Wirtschaftsjahr 2000/2001 von der B-GmbH erzielte Ergebnis nicht
nach Maßgabe des § 14 Abs. 1 KStG 1999 zuzurechnen ist,
weil bis zum Ende dieses Wirtschaftsjahres am 31.3.2001 eine
körperschaftsteuerliche Organschaft zwischen den beiden
Gesellschaften nicht bestanden hat.
|
|
|
9
|
1. Verpflichtet sich eine der in § 14
Abs. 1 KStG 1999 bezeichneten Kapitalgesellschaften mit
Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch
einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 AktG, ihren
ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen
abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit
sich aus § 16 KStG 1999 nichts anderes ergibt, dem Träger
des Unternehmens (Organträger) unter den in § 14 KStG
1999 benannten Voraussetzungen zuzurechnen. Eine dieser
Voraussetzungen ist, dass der Vertrag bis zum Ende des
Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, für das erstmals eine
Einkommenszurechnung zum Organträger erfolgen soll, auf
mindestens fünf Jahre abgeschlossen wird (§ 14 Abs. 1 Nr.
3 Satz 1 KStG 1999). Die §§ 14 bis 16 KStG 1999 gelten
entsprechend, wenn eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1
KStG 1999 bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung
und Sitz im Inland - und damit auch eine inländische GmbH -
sich wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes
Unternehmen i.S. des § 14 KStG 1999 abzuführen (§ 17
Satz 1 KStG 1999).
|
|
|
10
|
2. An der nach § 17 Satz 1 i.V.m. §
14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 erforderlichen
fünfjährigen Mindestdauer ermangelt es dem BGV zwischen
der Klägerin und der B-GmbH in dessen ursprünglicher
Fassung vom 30.3.2001. Denn der BGV sollte danach vom 19.7.2000 bis
mindestens zum 31.3.2005 gelten, die Mindestlaufzeit mithin
lediglich vier Jahre, acht Monate und zwölf Tage - also
weniger als fünf (Zeit-)Jahre - betragen.
|
|
|
11
|
a) In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung
und in der Literatur bestehen unterschiedliche Auffassungen
darüber, welcher Zeitraum mit den in § 14 Abs. 1 Nr. 3
Satz 1 KStG 1999 bezeichneten fünf Jahren gemeint ist. Nach
überwiegender Auffassung bezieht sich die Mindestdauer des
Gewinnabführungsvertrages stets auf volle Zeitjahre, das
heißt auf einen Zeitraum von insgesamt fünf mal
zwölf (= 60) Monaten (Urteil des Hessischen FG vom 15.11.2006
12 K 4273/01, juris = SIS 08 02 92; R 60 Abs. 2 Satz 1 der
Körperschaftsteuer-Richtlinien - KStR - 2004; Sterner in
Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz,
Körperschaftsteuergesetz, § 14 KStG Rz 200, m.w.N.;
Walter in Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz, §
14 Rz 637; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die
Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 216; Erle/Heurung in
Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 14 Rz
177; Olbing in Streck, Körperschaftsteuergesetz, 7. Aufl.,
§ 14 Rz 93; wohl auch Neumann in Gosch,
Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 14 Rz 212;
offenlassend: Urteil des Bundesfinanzhofs vom 3.9.2009 IV R 38/07,
BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60 = SIS 09 34 03). Nach anderer
Ansicht ist der Zeitraum von fünf Wirtschaftsjahren
maßgebend, auch wenn dieser Zeitraum im Einzelfall aufgrund
der Einbeziehung von Rumpf-Wirtschaftsjahren kürzer ist als 60
Monate (Urteil des FG Düsseldorf vom 26.1.2010 6 K 4601/07
K,G, EFG 2010, 903 = SIS 10 11 50; Frotscher in Frotscher/Maas,
Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz,
Umwandlungssteuergesetz, § 14 KStG Rz 232b;
Bödefeld/Krebs, FR 1996, 157 ff.; tendenziell auch Gosch,
Steuerberater-Jahrbuch - StBJb - 1998/99, S. 195, 199 f.).
|
|
|
12
|
b) Nach der letztgenannten Auffassung
wäre im Streitfall die fünfjährige Mindestdauer des
§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 gewahrt: Das erste
(Rumpf-)Wirtschaftsjahr der B-GmbH begann mit deren Gründung
am 19.7.2000 und lief bis zum 31.3.2001; bis zu der vorgesehenen
erstmaligen Kündigungsmöglichkeit zum 31.3.2005
wären unter Einschluss des Rumpf-Wirtschaftjahres fünf
Wirtschaftsjahre abgelaufen.
|
|
|
13
|
c) Der Senat hält indes die auch von der
Vorinstanz vertretene herrschende Auffassung für zutreffend,
wonach eine Mindestdauer von fünf Zeitjahren erforderlich
ist.
|
|
|
14
|
aa) Maßgeblicher Anknüpfungspunkt
für die Gesetzesauslegung ist der Wortlaut der Norm. In §
14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 ist ohne Wortzusätze ganz
allgemein von fünf „Jahre(n)“ die Rede, was
eher dafür spricht, dass ein Zeitraum von 60 Monaten gemeint
ist, wie er umgangssprachlich mit fünf Jahren verbunden wird.
Hätte der Gesetzgeber für die Mindestdauer des
Gewinnabführungsvertrages auf den spezifisch steuerrechtlichen
Begriff des Wirtschaftsjahres (vgl. § 4a des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ) abstellen wollen, der
ausnahmsweise auch einen kürzeren Zeitraum als ein Zeitjahr
umfassen kann, wäre zu erwarten gewesen, dass er den
speziellen Begriff des Wirtschaftsjahres verwendet hätte.
Davon ist im Fall des § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999
insbesondere deshalb auszugehen, weil im gleichen Satz zwei Mal
ausdrücklich der Begriff „Wirtschaftsjahr“
verwendet wird (vgl. außerdem noch § 14 Abs. 1 Nr. 1
Satz 1 und Nr. 3 Satz 4 KStG 1999). Bereits in § 7a KStG
i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des
Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 15.8.1969
(BGBl I 1969, 1182, BStBl I 1969, 471), in dem die
körperschaftsteuerliche Organschaft erstmals kodifiziert
wurde, heißt es in Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, der
Gewinnabführungsvertrag müsse „auf mindestens
fünf Jahre abgeschlossen werden und während dieser Zeit
durchgeführt werden und spätestens am Ende des
Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft wirksam werden“.
Die variierende Begriffsverwendung legt es nahe, dass der
Gesetzgeber mit den verschiedenen Begriffen auch etwas
Unterschiedliches gemeint hat.
|
|
|
15
|
Soweit die Revision dieser Interpretation
entgegenhält, die Regelungen in § 7a Abs. 1 Nr. 4 Satz 1
KStG 1969/§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 über die
Mindestvertragslaufzeit stünden in keinem unmittelbaren
inhaltlichen Zusammenhang mit den Teilen der Vorschrift, in denen
der Begriff „Wirtschaftsjahr“ verwendet wird,
ist das für die Wortlautinterpretation nicht von
entscheidender Bedeutung. Maßgeblich ist insoweit vielmehr,
dass unabhängig vom inhaltlichen Gehalt der einzelnen
Regelungen der Gesetzgeber in der fraglichen Vorschrift
verschiedene Begriffe verwendet hat und dass deshalb nicht
angenommen werden kann, dass er damit das Gleiche gemeint hat.
|
|
|
16
|
Entgegen der Auffassung der Revision (ebenso
Bödefeld/Krebs, FR 1996, 157, 158) besteht kein Grund zu der
Annahme, der Gesetzgeber hätte, wenn er mit
„fünf Jahre“ 60 Monate und nicht fünf
Wirtschaftsjahre gemeint hätte, die Ausdrücke
„Zeitjahre“ oder
„Kalenderjahre“ verwendet. Denn die Bezeichnung
„Kalenderjahre“ hätte inhaltlich nicht zu
§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 gepasst, weil mit
Kalenderjahr gewöhnlich der Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31.
Dezember gemeint ist (vgl. z.B. § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz
2, Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 EStG) und der Ausdruck
„Zeitjahr“ war in der Gesetzessprache (bis zur
Schaffung des § 22 des Umwandlungssteuergesetzes 2006) nicht
gebräuchlich.
|
|
|
17
|
bb) Der mit dem Erfordernis der
fünfjährigen Mindestdauer verfolgte Gesetzeszweck legt
das von der Revision favorisierte Verständnis der Norm nicht
näher als das der herrschenden Meinung. Mit der Statuierung
einer - zivilrechtlich nicht vorgeschriebenen - Mindestdauer des
Gewinnabführungsvertrages soll verhindert werden, dass die
Organschaft zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der
Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall
abgeschlossen bzw. beendet wird (vgl. Walter in Ernst & Young,
a.a.O., § 14 Rz 636; Neumann in Gosch, a.a.O., § 14 Rz
212; Bödefeld/Krebs, FR 1996, 157, 158). Dieses Ziel der
Verhinderung von Manipulationen wird durch die eine
Auslegungsvariante nicht wesentlich besser oder schlechter
erfüllt als durch die andere, so dass der Gesetzeszweck
für die Auslegung der Norm insoweit nicht ergiebig ist (Gosch,
StBJb 1998/99, S. 195, 200; Bödefeld/Krebs, FR 1996, 157,
158).
|
|
|
18
|
cc) Das dem Wortlaut der Norm ferner liegende
Begriffsverständnis der Mindestdauer von fünf
Wirtschaftsjahren ist nicht deshalb als maßgeblich anzusehen,
weil das Abstellen auf Zeitjahre bei abweichenden Wirtschaftsjahren
und Rumpfwirtschaftsjahren dazu führen würde, dass die
Laufzeit des Gewinnabführungsvertrages mitten in einem
Wirtschaftsjahr endet (so aber Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O.,
§ 14 KStG Rz 232b). Denn zum einen sind die Vertragspartner
nicht gehalten, stets eine Mindestdauer von fünf Zeitjahren zu
vereinbaren; sie können vielmehr die Mindestdauer und die
Kündigungsmöglichkeiten des
Gewinnabführungsvertrages auch an Wirtschaftsjahren
orientieren, solange dadurch die Dauer von fünf Zeitjahren
nicht unterschritten wird. Zum anderen sorgt die Regelung in §
14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 KStG 1999 - wonach die Kündigung oder
Aufhebung des Gewinnabführungsvertrages auf einen Zeitpunkt
während des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft auf den
Beginn dieses Wirtschaftsjahres zurückwirkt - dafür, dass
eine Beendigung des Vertrages steuerlich grundsätzlich zum
Ende eines Wirtschaftsjahres wirkt.
|
|
|
19
|
Dass dadurch bei Vorhandensein von
Rumpfwirtschaftsjahren letztlich eine längere Mindestlaufzeit
als fünf Zeitjahre erforderlich wird, ist kein stichhaltiges
Argument gegen die herrschende Meinung. Denn in diesen Fällen
würde sich notwendigerweise auch auf der Grundlage der
Gegenauffassung eine vom Normalmaß - dann nach unten -
abweichende Mindestlaufzeit ergeben, die sich z.B. auf nur vier
Jahre und einen Tag belaufen könnte. Dass diese Folge den
Intentionen des Gesetzes näher kommt als die Folgen der hier
vertretenen Auffassung, ist nicht zu ersehen.
|
|
|
20
|
dd) Für die Gesetzesauslegung nicht von
maßgeblicher Bedeutung ist der von der Revision
hervorgehobene Umstand, dass die Finanzverwaltung in Abschn. 55
Abs. 2 KStR 1977/1981 im Hinblick auf die seinerzeit in § 14
Nr. 4 KStG 1977 normierte fünfjährige Mindestdauer
zunächst davon ausgegangen ist, dass das Wirtschaftsjahr,
für das die steuerliche Wirksamkeit des
Gewinnabführungsvertrages erstmals eintritt, „als
volles Jahr rechnet“. Denn zum einen binden die in den
Steuerrichtlinien zum Ausdruck kommenden Norminterpretationen die
Rechtsprechung nicht, und zum anderen hat die Finanzverwaltung ihr
Normverständnis in den jeweiligen Fassungen der
Körperschaftsteuer-Richtlinien argumentativ nicht untermauert.
Den Richtlinien kommt deshalb keine maßgebliche
Überzeugungskraft zu.
|
|
|
21
|
ee) Der Senat folgt nicht der Auffassung der
Revision, der Wortlaut des § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999
sei in einer Weise mehrdeutig, dass aufgrund des rechtsstaatlichen
Gesetzesvorbehalts von Verfassungs wegen diejenige Auslegung
maßgeblich sein müsse, die den Steuerpflichtigen am
wenigsten belaste. Wie sich aus den vorstehenden Ausführungen
ergibt, ist der Wortlaut der Vorschrift vielmehr hinreichend klar,
um zu einem bestimmten, mit dem Gesetzeszweck in Einklang stehenden
Auslegungsergebnis zu gelangen. Im Übrigen sind die
steuerlichen Auswirkungen der körperschaftsteuerlichen
Organschaft bei Organgesellschaft und Organträger meist
gegenläufig hier positiv und dort negativ, so dass
regelmäßig ein „den“
Steuerpflichtigen am wenigsten belastendes Auslegungsergebnis nicht
zu ermitteln sein dürfte.
|
|
|
22
|
3. Die im Oktober 2001 von den
Vertragsparteien vorgenommene Verlängerung des Zeitraums bis
zur ersten Kündigungsmöglichkeit zum 31.3.2006 hat keine
Auswirkungen auf die Zurechnung des Ergebnisses des
Wirtschaftsjahres 2000/2001. Denn der Gewinnabführungsvertrag
muss gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 unter
Vereinbarung der fünfjährigen Mindestlaufzeit bis zum
Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Zurechnung erstmals erfolgen
soll - hier: das Wirtschaftsjahr 2000/2001 - abgeschlossen sein.
Zum Zeitpunkt des Abschlusses der Änderungsvereinbarung im
Oktober 2001 war dieses Wirtschaftsjahr indes schon abgelaufen.
|
|
|