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A. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), ein ehemals
gemeinnütziges Wohnungsbauunternehmen in der Rechtsform einer
GmbH, schloss am 11.7.1990 mit ihrer Muttergesellschaft, der B-AG,
einen Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag. Dieser
Vertrag galt ab dem 1.1.1991 und konnte erstmals zum 31.12.1995 mit
einer Frist von drei Monaten gekündigt werden, danach mit
einer Frist von drei Monaten zum Ablauf eines jeden Jahres. Die
Klägerin war demnach im Streitjahr (2004) Organgesellschaft
der B-AG.
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Nach dem Wegfall der früheren
persönlichen Steuerbefreiung für gemeinnützige
Wohnungsbauunternehmen gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 10 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1984 durch das
Steuerreformgesetz 1990 vom 25.7.1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I
1988, 224) hatte die Klägerin vor Eintritt in die
Steuerpflicht zum 1.1.1991 in der letzten steuerlichen
Schlussbilanz zum 31.12.1990 abweichend von der Handelsbilanz ihre
Wohnungsbestände gemäß § 13 Abs. 2 und 3 KStG
1984 auf die deutlich höheren Teilwerte aufgestockt. Diesen
Wertansatz hat die Klägerin in ihrer steuerlichen
Anfangsbilanz zum 1.1.1991 übernommen. In der
Gliederungsrechnung erfasste sie das hieraus resultierende
steuerliche (Mehr-)Eigenkapital als Teilbetrag i.S. des § 30
Abs. 2 Nr. 2 KStG 1991 (Alt-EK 02). Aus den Ansatzdifferenzen
ergaben sich bis zum streitgegenständlichen
Veranlagungszeitraum höhere Abschreibungen in der Steuerbilanz
als in der Handelsbilanz. Der Ergebnisausweis in der Steuerbilanz
war demgemäß niedriger als in der Handelsbilanz. Die
Abweichungen führten zu einer das steuerbilanzielle Ergebnis
übersteigenden Gewinnabführung an die B-AG.
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Die Klägerin erzielte im Streitjahr
nach Abzug der Gewinnabführung an die B-AG in Höhe von
59.950 EUR ein handelsrechtliches Ergebnis in Höhe von 0 EUR.
Nach steuerlichen Korrekturbuchungen ergab sich daraus ein
steuerbilanzieller Verlust in Höhe von 625.615 EUR.
Außerbilanziell erfolgten darüber hinaus Korrekturen in
einem Umfang von 355.353 EUR sowie die Korrektur der
Gewinnabführung in Höhe von 59.950 EUR, so dass sich bei
der Klägerin ein Einkommen vor Zurechnung zum Organträger
in Höhe von ./. 210.312 EUR errechnete. Eine der genannten
steuerlichen Abweichungen betraf steuerliche Mehrabschreibungen
aufgrund des höheren steuerlichen Wertansatzes der
Wohngebäude zum 1.1.1991 in Höhe von 771.701 EUR. Die
Klägerin erklärte diesen Betrag in der
Körperschaftsteuererklärung 2004 als Mehrabführung
aufgrund von Folgewirkungen von Geschäftsvorfällen in
vorvertraglicher Zeit.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) behandelte die vorgenannte Mehrabführung in
Höhe von insgesamt 771.701 EUR als Gewinnausschüttung
i.S. des § 14 Abs. 3 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur
Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur
Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz)
vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310, BStBl I 2004, 1158) - KStG 2002 -
und stellte dementsprechend bei der Klägerin die
körperschaftsteuerliche Ausschüttungsbelastung
gemäß § 38 KStG 2002 her. Die daraus resultierende
Körperschaftsteuererhöhung in Höhe von 330.729 EUR
führte im Körperschaftsteuerbescheid 2004 zu einer
Festsetzung von Körperschaftsteuer in Höhe von 331.128
EUR. Das FA erließ darüber hinaus einen Bescheid
über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen,
in dem es bei der Ermittlung des verbleibenden Alt-EK 02 (Stand
1.1.2004: 60.949.078 EUR) die Mehrabführung in Höhe von
771.701 EUR sowie die darauf entfallende
Körperschaftsteuererhöhung in Höhe von 330.729 EUR
(3/7 von 771.701 EUR) abzog (Stand Alt-EK 02 am 31.12.2004:
59.846.648 EUR).
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5
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Das Niedersächsische Finanzgericht
(FG) wies die dagegen gerichtete Klage ab. Entgegen der Auffassung
der Klägerin gelte die vororganschaftliche Mehrabführung
an die B-AG in Höhe von 771.701 EUR als
Gewinnausschüttung i.S. des § 14 Abs. 3 KStG 2002 mit der
Folge, dass sich gemäß § 38 Abs. 2 KStG 2002 die
Körperschaftsteuer des Streitjahres um 3/7 des Betrags der
Leistungen erhöhe, für die ein Teilbetrag aus dem
Endbetrag i.S. des § 38 Abs. l KStG 2002 (= Alt-EK 02) als
verwendet gelte. In der aufgrund von § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG
2002 angeordneten Anwendung des § 14 Abs. 3 KStG 2002 auf
Mehrabführungen von Organgesellschaften, deren Wirtschaftsjahr
nach dem 31.12.2003 endete, sah das FG keine verfassungsrechtlich
unzulässige Rückwirkung. Aufgrund der unterschiedlichen
Beurteilung der Frage, ob vororganschaftlich verursachte
Mehrabführungen als Gewinnabführungen den
Organschaftsregelungen in §§ 14 ff. KStG 1991/1996
unterfielen oder aber als Gewinnausschüttungen i.S. der §
8 Abs. 3, § 27 KStG 1991/1996 zu behandeln seien (vgl.
insoweit Senatsurteil vom 18.12.2002 I R 51/01, BFHE 201, 221,
BStBl II 2005, 49 = SIS 03 16 82, und inhaltlich gleichlautend
Senatsurteile vom 18.12.2002 I R 50/01, Der Konzern 2003, 564 sowie
I R 68/01, HFR 2003, 991), habe die Klägerin bei Abschluss des
Ergebnisabführungsvertrages mit dem Organträger im Jahre
1991 und der Beibehaltung des Vertrages in den Folgejahren
über das Jahr 1995 hinaus auf der Grundlage des seinerzeit
geltenden Rechts nicht darauf vertrauen können, dass
vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen (weiter) als
Gewinnabführungen zu behandeln seien und der Gesetzgeber
künftig keine Regelung dahingehend treffen würde, dass
diese als Ausschüttungen zu behandeln seien. Das FG-Urteil vom
10.3.2011 6 K 338/07 ist in EFG 2012, 261 = SIS 11 31 62
veröffentlicht.
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Dagegen wendet sich die Klägerin mit
ihrer Revision, die sie auf eine Verletzung materiellen Rechts
stützt: In Höhe der streitgegenständlichen
Mehrabführungen liege weder eine Leistung i.S. von § 38
Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 noch eine Mehrabführung i.S. des
§ 14 Abs. 3 KStG 2002 vor. Eine tatsächliche
Gewinnabführung in Höhe von 59.950 EUR könne
letztlich nicht zu einer Erhöhung der Körperschaftsteuer
um 330.729 EUR führen. Die rückwirkende Anwendung von
§ 14 Abs. 3 KStG 2002 auf das Wirtschaftsjahr 2004
verstoße zudem gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art.
20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) folgende grundsätzliche
Verbot, ohne sachliche Rechtfertigung rückwirkende belastende
Gesetze zu erlassen. Mit der Änderung von § 14 Abs. 3
KStG 2002 durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz vom 9.12.2004 mit
Wirkung zum 1.1.2004 sei in einen abgeschlossenen Sachverhalt
eingegriffen worden. Denn mit dem Abschluss des Beherrschungs- und
Ergebnisabführungsvertrages zum 1.1.1991 habe sie über
ihre Verpflichtung disponiert, im Gewinnfall Gewinne an die B-AG
abzuführen. Sie habe der von § 14 Abs. 3 KStG 2002
bewirkten Fiktion von Gewinnausschüttungen auch nicht mehr
rechtzeitig durch eine Kündigung des Beherrschungs- und
Ergebnisabführungsvertrages entgehen können, da nach
dessen § 5 Abs. l dieser Vertrag lediglich mit einer Frist von
drei Monaten zum Jahresende kündbar gewesen sei. Im Zeitpunkt
der Kenntnis der (kommenden) Gesetzesänderung habe er deshalb
frühestens zum 31.12.2005 gekündigt werden
können.
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Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahingehend
abzuändern, dass die Körperschaftsteuer 2004 um 330.729
EUR auf 399 EUR herabgesetzt wird und die gesonderte Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2,
§ 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG 2002
zum 31.12.2004 dahingehend abzuändern, dass das verbleibende
EK 02 i.S. des § 38 Abs. 1 KStG 2002 um 1.102.430 EUR
erhöht auf einen Betrag von 60.949.078 EUR festgestellt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Klägerin könne sich nicht auf
ein verfassungsrechtlich geschütztes Vertrauen berufen, da die
Finanzverwaltung „in der Praxis“ während der
überwiegenden Geltungsdauer des Beherrschungs- und
Ergebnisabführungsvertrages und auch zum Zeitpunkt der
letztmals möglichen Kündigung im Streitjahr die
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entsprechend Abschn. 59
Abs. 4 Sätze 3 bis 5 der Körperschaftsteuer-Richtlinien
(KStR) 1995 nicht angewandt habe. Zudem sei das Interesse des
Staates, durch eine Änderung von Steuergesetzen unerwartete
Mindereinnahmen auszugleichen, ein wichtiger Gemeinwohlbelang, der
eine unechte Rückwirkung rechtfertigen könne.
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B. Infolge der vom Senat angenommenen
Verfassungswidrigkeit des § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14
Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 war das Revisionsverfahren gemäß
Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 des Gesetzes
über das Bundesverfassungsgericht auszusetzen und die
Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen.
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Nach Überzeugung des Senats ist § 34
Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 mit dem
Grundsatz des Vertrauensschutzes unvereinbar und
verstößt insoweit gegen Art. 20 Abs. 3 GG, als
vororganschaftliche Mehrabführungen einer Organgesellschaft,
deren Wirtschaftsjahr nach dem 31.12.2003 endet, als
Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den
Organträger gelten und soweit danach die
Ausschüttungsbelastung nach § 38 Abs. 2 KStG 2002 auch
dann für den Veranlagungszeitraum 2004 herzustellen ist, wenn
im Zeitpunkt der Einbringung der Neuregelung in den Deutschen
Bundesrat am 13.8.2004 und in den Deutschen Bundestag am 6.9.2004
eine Aufhebung des Ergebnisabführungsvertrages und damit der
steuerlichen Wirkungen der körperschaftsteuerlichen
Organschaft und in Folge hiervon der vororganschaftlichen
Mehrabführungen nicht mehr möglich gewesen ist.
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I. Rechtsentwicklung der im Streitfall
maßgeblichen Vorschriften
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1. Rechtslage vor 2004
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Das Körperschaftsteuergesetz enthielt bis
zu seiner Fassung durch das Gesetz zum Abbau von
Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen
(Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16.5.2003 (BGBl I 2003,
660, BStBl I 2003, 321) - KStG 2002 a.F. - keine Regelung zur
steuerlichen Behandlung vororganschaftlicher Mehrabführungen.
§ 27 Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 a.F. sah in Bezug auf das
steuerliche Einlagekonto bei der Organgesellschaft vor, dass
Mehrabführungen dieses mindern, wenn sie ihre Ursache in
organschaftlicher Zeit haben. Für vororganschaftliche
Mehrabführungen hat diese Regelung keine Relevanz.
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a) Die Finanzverwaltung (Abschn. 59 Abs. 4
Satz 3 KStR 1995; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -
BMF - vom 24.6.1996, BStBl I 1996, 695 = SIS 96 15 21, und vom
28.10.1997, BStBl I 1997, 939 = SIS 97 23 40, anders aber noch
BMF-Schreiben vom 10.1.1981, BStBl I 1981, 44, 47 = SIS 81 04 21)
vertrat in Übereinstimmung mit einem Teil der Literatur (vgl.
die Nachweise im Senatsurteil in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 =
SIS 03 16 82) die Auffassung, vororganschaftlich verursachte
Mehrabführungen seien als „andere
Ausschüttungen“ i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG
1996 zu behandeln und für diese sei damit die
Ausschüttungsbelastung herzustellen. Danach werde § 27
KStG 1996 dann nicht durch die Regelung der Gewinnabführung in
den §§ 14 ff. KStG 1996 verdrängt, wenn sich der
entsprechende Geschäftsvorfall bereits in einem Zeitpunkt
ereignet und ausgewirkt habe, in welchem noch kein
Organschaftsverhältnis bestand.
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b) Der erkennende Senat ist dieser
Verwaltungspraxis nicht gefolgt. Nach dessen Rechtsprechung (vgl.
Senatsurteil in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 = SIS 03 16 82)
unterfielen vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen als
Gewinnabführungen vielmehr den organschaftlichen Regelungen
der §§ 14 ff. KStG 1996 und waren mithin nicht als
Ausschüttungen nach § 8 Abs. 3, § 27 KStG 1996 zu
behandeln. Dies ergebe sich unmittelbar aus der Regelung des §
14 KStG 1996, die durch Verweis auf einen
Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 des
Aktiengesetzes (AktG) die Anknüpfung der
körperschaftsteuerlichen Organschaftserfordernisse an das
Zivilrecht bestimmt. Bestätigt werde diese Anknüpfung
durch § 17 Satz 2 Nr. 1 KStG, wonach Gewinnabführungen
den in § 301 AktG genannten Betrag nicht übersteigen
dürften. Maßgeblich für den Umfang der
Gewinnabführungspflicht sei damit allein der
handelsbilanzielle Jahresüberschuss. Dafür, dass der
Gesetzgeber in den §§ 14 ff. KStG 1996 einen von §
291 Abs. 1 und § 301 AktG abweichenden, originär
steuerrechtlichen Umfang der Gewinnabführungsverpflichtung
habe regeln wollen, sei nichts ersichtlich. Dies wäre aber
erforderlich gewesen, um vororganschaftliche Mehrabführungen
dem Regelungskonzept der Ausschüttung nach §§ 27 ff.
KStG 1996 unterwerfen zu können. An dieser Rechtsprechung, die
seitens der Finanzverwaltung für Wirtschaftsjahre, die nach
dem 31.12.2003 endeten, nicht angewandt wurde (BMF-Schreiben vom
22.12.2004, BStBl I 2005, 65 = SIS 05 06 82) wird festgehalten.
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2. Rechtslage ab 2004
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Mit dem Richtlinien-Umsetzungsgesetz hat der
Gesetzgeber erstmals gesetzliche Grundlagen für die
Berücksichtigung sog. vororganschaftlicher Mehr- und
Minderabführungen geschaffen. Mehrabführungen, die ihre
Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, gelten danach als
Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den
Organträger; Minderabführungen, die ihre Ursache in
vororganschaftlicher Zeit haben, sind als Einlagen durch den
Organträger an die Organgesellschaft zu behandeln (§ 14
Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG 2002). Die Neuregelung ist erstmals
für Mehrabführungen von Organgesellschaften anzuwenden,
deren Wirtschaftsjahr nach dem 31.12.2003 endet (§ 34 Abs. 9
Nr. 4 KStG 2002). Die Minderabführungen werden in § 34
Abs. 9 KStG 2002 dagegen nicht erwähnt.
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Der Gesetzentwurf der Bundesregierung wurde am
13.8.2004 in den Deutschen Bundesrat (BRDrucks 605/04) und am
6.9.2004 in den Deutschen Bundestag (BTDrucks 15/3677) eingebracht.
Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte mit der Neuregelung
die bisherige Verwaltungsauffassung in Abschn. 59 Abs. 4 KStR 1995
gesetzlich festgeschrieben und damit die Sonderbestimmung der
Organschaft klarer von den allgemeinen Bestimmungen des
Halbeinkünfteverfahrens abgegrenzt werden (vgl. BTDrucks
15/3677, S. 36). Das Gesetz wurde am 28.10.2004 vom Deutschen
Bundestag beschlossen; der Deutsche Bundesrat stimmte am 26.11.2004
zu (BRDrucks 838/04). Am 15.12.2004 wurde das
Richtlinien-Umsetzungsgesetz vom 9.12.2004 im Bundesgesetzblatt
verkündet (BGBl I 2004, 3310). Die gesetzlichen
Änderungen sind am 16.12.2004 in Kraft getreten.
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3. Rechtslage ab 2008
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Mit dem Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007
(BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) - KStG 2002 n.F. - hat der
Gesetzgeber eine Neuregelung für sog. organschaftliche Mehr-
und Minderabführungen geschaffen. Nach der Regelung in §
14 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. ist für Minder- und
Mehrabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit
haben, ein besonderer aktiver oder passiver Ausgleichsposten in
Höhe des Betrags zu bilden, der dem Verhältnis der
Beteiligung des Organträgers am Nennkapital der
Organgesellschaft entspricht. Mehr- oder Minderabführungen
i.S. von § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. liegen nach der
Legaldefinition in § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG 2002 n.F.
„insbesondere vor, wenn der an den Organträger
abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der
Organgesellschaft abweicht und diese Abweichung in
organschaftlicher Zeit verursacht ist“. § 14 Abs. 4 KStG
2002 n.F. ist nach § 34 Abs. 9 Nr. 5 KStG 2002 n.F. auch
für Veranlagungszeiträume vor 2008 anzuwenden.
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II. Einfachgesetzliche Rechtslage
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Die Revision ist unbegründet, wenn §
34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002
verfassungsgemäß ist. Sie hat jedoch Erfolg, wenn die
Regelung gegen den verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz
verstößt.
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1. Nach § 38 Abs. 2 KStG 2002 erhöht
sich die Körperschaftsteuer des Veranlagungszeitraums, in dem
das Wirtschaftsjahr endet, in dem Leistungen erfolgt sind, um 3/7
des Betrags der Leistungen, für die ein Teilbetrag aus dem
Endbetrag i.S. des § 38 Abs. l KStG 2002 als verwendet gilt.
Der nach § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 fortgeschriebene
Teilbetrag i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des Gesetzes
zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom
14.7.2000 (BGBl I 2000, 1034, BStBl I 2000, 1192) - KStG 1999 - (=
Alt-EK 02) gilt gemäß § 38 Abs. l Satz 4 KStG 2002
als verwendet, soweit die Summe der Leistungen, die die
Gesellschaft im Wirtschaftsjahr erbracht hat, den um den Bestand
nach § 38 Abs. l Satz l KStG 2002 verminderten
ausschüttbaren Gewinn (§ 27 KStG 2002) übersteigt.
Als Leistungen sind dabei alle Auskehrungen an die Gesellschafter,
die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, anzusehen
(zuletzt Senatsurteil vom 30.1.2013 I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl
II 2013, 560 = SIS 13 14 76; BMF-Schreiben vom 4.6.2003, BStBl I
2003, 366 = SIS 03 28 90, Tz. 11). Dies können sowohl offene
Gewinnausschüttungen als auch verdeckte
Gewinnausschüttungen (vGA), aber auch andere Auskehrungen
aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses, wie etwa Auszahlungen
aus der Kapitalrücklage oder die Rückzahlung von
Nachschüssen sein. Erfasst werden dabei Leistungen, die im
Wirtschaftsjahr erbracht, d.h. abgeflossen sind (vgl. Senatsurteile
vom 9.6.2010 I R 43/09, BFH/NV 2010, 2117 = SIS 10 32 65; vom
19.12.2007 I R 52/07, BFHE 220, 180, BStBl II 2008, 431 = SIS 08 16 53; vom 29.5.1996 I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92 =
SIS 96 21 23; BMF-Schreiben vom 6.11.2003, BStBl I 2003, 575 = SIS 03 47 05, Tz. 7). § 14 Abs. 3 Satz l KStG 2002 bestimmt - wie
ausgeführt -, dass Mehrabführungen, die ihre Ursache in
vororganschaftlicher Zeit haben, als Gewinnausschüttungen der
Organgesellschaft an den Organträger gelten. Sie gelten nach
§ 14 Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 in dem Zeitpunkt als erfolgt, in
dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet. Ein
Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 ist dabei
nach § 14 Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 der vororganschaftlichen
Zeit zuzurechnen.
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2. Bei den streitgegenständlichen
Abweichungen in der Steuerbilanz gegenüber dem
handelsbilanziellen Jahresüberschuss der Klägerin in
Höhe von 771.701 EUR handelt es sich um eine
vororganschaftliche Mehrabführung i.S. des § 14 Abs. 3
KStG 2002. Die Abweichung zwischen der Steuerbilanz und dem
handelsbilanziellen Jahresüberschuss ist dabei im Sinne eines
rein rechnerischen Differenzbetrags zu begreifen. Eine
Mehrabführung kann mithin nicht nur in der Höhe
vorliegen, in welcher die Organgesellschaft einen höheren
handelsbilanziellen Jahresüberschuss (tatsächlich) an den
Organträger abgeführt hat, sondern auch dann, wenn die
Organgesellschaft handelsbilanziell einen geringeren Verlust
erlitten hat, als dem Organträger steuerlich zugerechnet
worden ist, und dieser daher einen geringeren Verlust ausgleichen
musste (sog. Minderverlustübernahmen).
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a) Was unter einer Mehrabführung i.S. des
§ 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 zu verstehen ist, ergibt sich
nicht unmittelbar aus dem Gesetz. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002
verwendet den Begriff zwar, definiert ihn aber nicht. Auch die
entsprechende Legaldefinition in § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG 2002
n.F. hilft insoweit nicht weiter. Denn diese Definition gilt nach
dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut nur für
„Mehrabführungen im Sinne des Satzes 1“ und damit
nur für sog. organschaftliche Mehrabführungen (vgl.
Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 Rz 749;
Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 14 Rz 1205; a.A.
Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die
Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 404). Sie ist zudem auch
erst nach dem Streitjahr in das Gesetz eingefügt worden.
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b) Der Begriff der Mehrabführung i.S. des
§ 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 muss deshalb in Ermangelung
klarer gesetzlicher Vorgaben durch Auslegung ermittelt werden.
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aa) Eine „Mehrabführung“
setzt keinen tatsächlichen Vermögensabfluss voraus; es
genügt eine rechnerische Differenz zwischen dem
handelsbilanziellen Jahresüberschuss und der Steuerbilanz. Der
Begriff der „Mehrabführung“ impliziert
zunächst zwei Vergleichswerte, damit ein „Mehr“
festgestellt werden kann. Da § 14 KStG 2002 für die
Anerkennung eines körperschaftsteuerlichen
Organschaftsverhältnisses u.a. den Abschluss eines
Gewinnabführungsvertrages nach § 291 Abs. 1 AktG verlangt
und für den Umfang der Gewinnabführungspflicht nach
§ 301 AktG allein der handelsbilanzielle Jahresüberschuss
maßgeblich ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 201, 221, BStBl II
2005, 49 = SIS 03 16 82), ist diese Größe - der
Jahresüberschuss - der Ausgangspunkt für den
vorzunehmenden Vergleich. Der Vergleichswert ist sodann in Bezug zu
setzen zu den Ergebnissen der Organgesellschaft nach der
Steuerbilanz (Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 14 Rz
749), da steuerfreie Vermögensmehrungen, wie sie in dem nach
§ 14 Abs. 1 KStG 2002 dem Organträger zuzurechnenden
Einkommen der Organgesellschaft enthalten sind, nicht als
Mehrabführung erfasst werden sollen (Dötsch in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 402;
Neumann, Die Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2010, 673, 675). Beide
Werte können auch als negative Werte verstanden werden. Nach
§ 302 AktG besteht eine Verpflichtung zum Ausgleich eines
handelsbilanziellen Jahresfehlbetrags und der Gewinn nach
Steuerbilanz kann negativ sein. Dies legt nahe, unter den Begriff
der „Mehrabführung“ - entgegen Thiel in P.
Kirchhof/K. Schmidt/W. Schön/K. Vogel, Steuer- und
Gesellschaftsrecht zwischen Unternehmerfreiheit und Gemeinwohl,
Festschrift für Arndt Raupach, S. 543, 557 - auch eine
„Minderverlustübernahme“ zu fassen. Die in §
14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. angeordnete Rechtsfolge, dass
Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen gelten, ist
unabhängig davon, ob eine tatsächliche
Vermögensmehrung stattgefunden hat oder nur eine fingierte
Vermögensübertragung in Form einer lediglich höheren
Verlustübernahme (ähnlich Pache in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 320). Im Ergebnis kann
damit in den Begriff der Mehrabführung nicht das
ungeschriebene Tatbestandsmerkmal eines tatsächlichen
Vermögensübergangs „hineingelesen“ werden (so
aber Neumann, Ubg 2010, 673, 675). Letztlich kann auch nur so
sichergestellt werden, dass der Begriff der
„Abführung“ eine einheitliche Bedeutung sowohl
für Mehr- wie auch Minderabführungen erhält.
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bb) Die Richtigkeit der Überlegung wird
deutlich, stellt man auf den Sinn und Zweck der Regelung ab. Haben
Bilanzierungs- oder Bewertungsdifferenzen zwischen der Handels- und
der Steuerbilanz im Ergebnis zur Bildung stiller Reserven nur in
der Handelsbilanz der Organgesellschaft geführt, gehen diese
im Fall ihrer Realisierung nicht in das Einkommen der
Organgesellschaft ein und können im Rahmen der Organschaft
beim Organträger nicht besteuert werden. Die Regelung in
§ 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 soll solches verhindern und
erreichen, dass die stillen Reserven nach allgemeinen
körperschaftsteuerlichen Bestimmungen als
Gewinnausschüttungen behandelt werden. Mit diesem
Regelungszweck ließe sich aber nicht vereinbaren, blieben die
stillen Reserven als Mehrabführung ganz oder teilweise
unbesteuert, weil das handelsbilanzielle Ergebnis negativ ist oder
weil in der Steuerbilanz ein Verlust ausgewiesen wird.
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cc) Gestützt wird diese Auslegung weiter
durch die fehlende Möglichkeit einer Saldierung von
vororganschaftlichen und/oder organschaftlichen Mehr- und
Minderabführungen. So scheidet eine Saldierung dieser
Größen bereits wegen der unterschiedlichen gesetzlichen
Tatbestände und der unterschiedlichen Rechtsfolgen in §
14 Abs. 3 KStG 2002 und § 14 Abs. 4 KStG 2002 n.F. aus.
Ebenfalls ausgeschlossen ist eine Saldierung von in
vororganschaftlicher Zeit verursachten Mehr- und
Minderabführungen, da das Gesetz ausdrücklich in den
Rechtsfolgen zwischen Gewinnausschüttungen und Einlagen
differenziert und zudem die Begriffe der Mehr- und
Minderabführung im Plural verwendet (Brink in
Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 1215 f.). Hieraus wird
deutlich, dass es eine einheitliche handelsrechtliche
Gewinnabführung nicht gibt. Eine Mehrabführung kann daher
nicht davon abhängig sein, dass ein positiver
handelsbilanzieller Jahresüberschuss vorliegt (ebenso Brink in
Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 1221).
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dd) Das Urteil des Senats in BFHE 201, 221,
BStBl II 2005, 49 = SIS 03 16 82 steht dieser Auslegung nicht
entgegen. Dem Urteil ist zu entnehmen, dass nur ein
tatsächlicher Mittelabfluss das die Herstellung der
Ausschüttungsbelastung i.S. des § 27 Abs. 1 KStG 1996
auslösende Moment sein kann. Der Senat hat sich damit aber
zunächst lediglich mit dem Begriff der
„Ausschüttung“ und den nach allgemeinen
körperschaftsteuerlichen Bestimmungen daran anknüpfenden
Rechtsfolgen auseinandergesetzt. Soweit er weiter erkannt hat, dass
eine organschaftliche Mehrabführung im Fall eines Verlustes
der Organgesellschaft nicht notwendigerweise einen Mittelabfluss
bedeutet, kann hieraus, jedenfalls nachdem die gesetzliche Regelung
des § 14 Abs. 3 KStG 2002 ergangen ist, nicht abgeleitet
werden, eine „Mehrabführung“ könne bei einem
Verlust der Organgesellschaft nicht vorliegen. Überdies hat
der Senat in dem Urteil in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 = SIS 03 16 82 (Rz 25) darauf hingewiesen, dass nach der seinerzeitigen
Verwaltungsauffassung die rechnerische Differenz zwischen dem
handelsrechtlichen und dem steuerlichen Ergebnis unabhängig
von einem tatsächlichen Mittelfluss als
„Mehrabführung“ behandelt werde. Gerade die
Verwaltungsauffassung zu den vororganschaftlichen
Mehrabführungen sollte indes nach der Gesetzesbegründung
(Begründung des Regierungsentwurfs zum
Richtlinien-Umsetzungsgesetz, BTDrucks 15/3677, S. 36) in § 14
Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 rechtsprechungsbrechend
„festgeschrieben“ werden.
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c) Die streitgegenständlichen
Abweichungen in der Steuerbilanz gegenüber dem
handelsbilanziellen Jahresüberschuss der Klägerin in
Höhe von 771.701 EUR haben ihre Ursache in
vororganschaftlicher Zeit. Die Klägerin hat in ihrer
Steuerbilanz zum 31.12.1990 ihre Wohnungsbestände
gemäß § 13 Abs. 2 und 3 KStG 1984 auf die deutlich
höheren Teilwerte aufgestockt und diese Werte in der
Anfangsbilanz zum 1.1.1991 übernommen. In der Handelsbilanz
hat die Klägerin dagegen die Buchwerte fortgeführt.
Infolge der daraus resultierenden höheren
Abschreibungsbeträge wurde im Streitjahr in der Steuerbilanz
gegenüber der Handelsbilanz ein um 771.701 EUR niedrigeres
Ergebnis ausgewiesen. Nach der ausdrücklichen Bestimmung in
§ 14 Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 ist ein Teilwertansatz nach
§ 13 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 der vororganschaftlichen Zeit
zuzurechnen. Dieser der vororganschaftlichen Zeit ausdrücklich
zugeordnete Bilanzansatz hat die streitgegenständliche
Mehrabführung ausgelöst, wodurch diese wiederum, wie von
§ 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 gefordert, vororganschaftlich
„verursacht“ ist.
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Das Urteil des Senats in BFHE 201, 221, BStBl
II 2005, 49 = SIS 03 16 82 widerspricht dieser Auslegung wiederum
nicht. Der Senat hat zwar entschieden, dass die organschaftliche
Gewinnabführung ihre Veranlassung insgesamt
ausschließlich in dem abgeschlossenen
Gewinnabführungsvertrag hat und dementsprechend
Mehrabführungen nicht in vororganschaftlicher, sondern in
organschaftlicher Zeit entstanden sind. Die Entscheidung ist aber
noch zu der in Abschn. 59 Abs. 4 KStR 1995 niedergelegten
früheren Verwaltungsauffassung ergangen. Mit § 14 Abs. 3
KStG 2002 hat der Gesetzgeber dagegen vor dem Hintergrund einer bis
dahin fehlenden gesetzlichen Regelung zu den vororganschaftlichen
Mehr- oder Minderabführungen eine periodenübergreifende
Verknüpfung des früheren Geschäftsvorfalls, der die
Ursache für die Abführungsdifferenz ist, mit der
späteren Mehrabführung vorgenommen. Auch wenn die
Mehrabführung erst in organschaftlicher Zeit
„realisiert“ wird, ist sie vororganschaftlich
veranlasst, wenn die entsprechenden Bilanzansätze in
vororganschaftlicher Zeit vorgenommen worden sind (Thiel in P.
Kirchhof/K. Schmidt/W. Schön/K. Vogel, a.a.O., S. 543, 550;
Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14
KStG Rz 407; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 14 Rz 750;
Brink in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 1225; Pache
in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 321; Dötsch/Pung,
Der Konzern 2005, 37, 40; a.A. Rödder, DStR 2005, 217,
220).
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34
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3. Die streitgegenständliche
vororganschaftliche Mehrabführung in Höhe von 771.701 EUR
gilt gemäß § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 als
Gewinnausschüttung und stellt auch in dieser Höhe eine
Leistung i.S. des § 38 Abs. l Satz 3 KStG 2002 mit der Folge
einer entsprechenden Körperschaftsteuererhöhung nach
§ 38 Abs. 2 KStG 2002 dar.
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35
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Als Leistungen sind nach der Rechtsprechung
des Senats alle Auskehrungen an die Gesellschafter anzusehen, die
ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (zuletzt
Senatsurteil in BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560 = SIS 13 14 76;
BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 366 = SIS 03 28 90, Tz. 11).
Unstrittig fallen unter diesen Begriff damit (offene wie verdeckte)
Gewinnausschüttungen. Erfasst werden Leistungen aber nur, wenn
sie im Wirtschaftsjahr erbracht, d.h. abgeflossen sind (vgl.
Senatsurteile in BFH/NV 2010, 2117 = SIS 10 32 65; in BFHE 220,
180, BStBl II 2008, 431 = SIS 08 16 53; in BFHE 180, 405, BStBl II
1997, 92 = SIS 96 21 23; BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 575 = SIS 03 47 05, Tz. 7).
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36
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Dass dieser Abfluss ein tatsächlicher
sein müsste, kann - ebenso wie bei dem Begriff der
„Mehrabführung“ - dem Begriff der
„Leistung“ indes nicht entnommen werden. Indem §
14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 vororganschaftliche Mehrabführungen
als Gewinnausschüttungen fingiert, ordnet das Gesetz vielmehr
zugleich an, dass es sich hierbei auch um Leistungen i.S. von
§ 38 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 handelt. Die gesetzliche Fiktion
schlägt insoweit durch. Dass es sich tatsächlich nicht um
Gewinnausschüttungen handelt, trägt keine abweichende
Wertung (vgl. auch zu der damit insoweit gleichgelagerten Frage, ob
bei Vergütungen für Fremdkapital, die nach § 8a Abs.
1 Satz 1 KStG 1999 als vGA „gelten“,
Kapitalertragsteuern erhoben werden können; Senatsurteile vom
20.8.2008 I R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142 = SIS 08 40 96; vom 18.3.2009 I R 13/08, BFH/NV 2009, 1613 = SIS 09 29 32).
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4. Für den Streitfall folgt aus alledem:
Die steuerlichen Mehrabschreibungen aufgrund des höheren
steuerlichen Wertansatzes der Wohngebäude der Klägerin
haben zu vororganschaftlich verursachten Mehrabführungen i.S.
des § 14 Abs. 3 KStG 2002 in Höhe von 771.701 EUR
geführt, für die als Leistung i.S. des § 38 Abs. 1
Satz 3 KStG 2002 gemäß § 38 Abs. 2 KStG 2002 eine
entsprechende Körperschaftsteuererhöhung zu errechnen
ist. Gemäß § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG 2002 ist die
Neuregelung von § 14 Abs. 3 KStG 2002 auf Mehrabführungen
einer Organgesellschaft, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31.12.2003
endet, anzuwenden. Die steuerlichen Mehrabschreibungen aufgrund des
höheren steuerlichen Wertansatzes der Wohngebäude der
Klägerin zum 1.1.1991 in Höhe von 771.701 EUR unterfallen
damit im Streitjahr der Neuregelung des § 14 Abs. 3 KStG
2002.
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III. Verfassungsrechtliche Beurteilung
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Nach Überzeugung des vorlegenden Senats
verletzt die bezogen auf das Streitjahr in § 34 Abs. 9 Nr. 4
KStG 2002 angeordnete rückwirkende Anwendung von § 14
Abs. 3 KStG 2002 auf Mehrabführungen einer Organgesellschaft,
deren Wirtschaftsjahr nach dem 31.12.2003 endet, die
Grundsätze rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs.
3 GG).
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1. Das grundsätzliche Verbot
rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den Prinzipien
der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 8.6.1977 2 BvR 499/74, 2 BvR 1042/75, BVerfGE
45, 142). Es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit
und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes
geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen
Rechte (vgl. BVerfG-Urteil vom 23.11.1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101,
239). Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit
zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend
ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem
Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter
deren Schutz Sachverhalte „ins Werk gesetzt“ worden
sind (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 45, 142; vom 22.3.1983
2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 = SIS 83 14 49; vom 14.5.1986 2 BvL
2/83, BVerfGE 72, 200 = SIS 86 25 18; vom 3.12.1997 2 BvR 882/97,
BVerfGE 97, 67 = SIS 98 10 50).
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41
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a) Eine sog. unechte Rückwirkung liegt
vor, wenn eine Norm auf gegenwärtige, noch nicht
abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die
Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition
entwertet (vgl. BVerfG-Urteile in BVerfGE 101, 239; vom 10.6.2009 1
BvR 706/08, 1 BvR 814/08, 1 BvR 819/08, 1 BvR 832/08, 1 BvR 837/08,
BVerfGE 123, 186 = SIS 10 06 66), beispielsweise, wenn belastende
Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten,
tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten
Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche
Rückanknüpfung“; vgl. BVerfG-Beschlüsse in
BVerfGE 63, 343 = SIS 83 14 49; in BVerfGE 72, 200 = SIS 86 25 18;
in BVerfGE 97, 67 = SIS 98 10 50; vom 5.2.2002 2 BvR 305/93, 2 BvR
348/93, BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34; vom 7.7.2010 2 BvL 14/02, 2
BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45). Sie ist
grundsätzlich zulässig. Allerdings können sich aus
dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und dem
Verhältnismäßigkeitsprinzip Grenzen der
Zulässigkeit ergeben. Diese Grenzen sind erst
überschritten, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete unechte
Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszwecks nicht geeignet
oder erforderlich ist oder wenn die Bestandsinteressen der
Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers
überwiegen (ständige Rechtsprechung, z.B.
BVerfG-Beschluss vom 15.10.1996 1 BvL 44/92, 1 BvL 48/92, BVerfGE
95, 64; BVerfG-Urteil in BVerfGE 101, 239; BVerfG, Einstweilige
Anordnung vom 18.2.2009 1 BvR 3076/08, BVerfGE 122, 374).
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b) Im Steuerrecht liegt eine unechte
Rückwirkung vor, wenn der Gesetzgeber Normen mit Wirkung
für den laufenden Veranlagungszeitraum ändert; denn nach
§ 38 der Abgabenordnung i.V.m. § 36 Abs. 1, § 25
Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes bzw. § 30 Nr. 3 KStG 2002
entsteht die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer erst mit
dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, d.h. des Kalenderjahres (vgl.
BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 72, 200 = SIS 86 25 18; in
BVerfGE 97, 67 = SIS 98 10 50).
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43
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Sofern eine Steuerrechtsnorm nach diesen
Grundsätzen unechte Rückwirkung entfaltet, gelten
für deren Vereinbarkeit mit der Verfassung nach der neueren
Rechtsprechung des BVerfG im Verhältnis zu sonstigen
Fällen unechter Rückwirkung gesteigerte Anforderungen
(vgl. zuletzt BVerfG-Beschluss vom 10.10.2012 1 BvL 6/07, DStR
2012, 2322 = SIS 12 29 53, m.w.N.). Dies trägt dem Umstand
Rechnung, dass rückwirkende Regelungen innerhalb eines
Veranlagungszeitraums, die danach der unechten Rückwirkung
zugeordnet werden, in vielerlei Hinsicht den Fällen echter
Rückwirkung nahe stehen. Allerdings ist auch in diesem Fall
eine unechte Rückwirkung nicht grundsätzlich
unzulässig (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 1 =
SIS 10 22 45; vom 7.7.2010 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06,
BVerfGE 127, 31 = SIS 10 22 37; vom 7.7.2010 2 BvR 748/05, 2 BvR
753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 = SIS 10 22 39). Der
verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht aber insbesondere nicht
so weit, den Regelungsadressaten vor jeder Enttäuschung zu
bewahren (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 8.3.1983 2 BvL 27/81,
BVerfGE 63, 312 = SIS 84 02 04; vom 10.4.1984 2 BvL 19/82, BVerfGE
67, 1; vom 30.9.1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256; BVerfG-Urteil
vom 10.12.1985 2 BvL 18/83, BVerfGE 71, 255). Soweit nicht
besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten,
genießt die bloße allgemeine Erwartung, das geltende
Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen
besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl.
BVerfG-Beschlüsse vom 17.7.1974 1 BvR 51/69, 1 BvR 160/69, 1
BvR 285/69, 1 BvL 16/72, 1 BvL 18/72, 1 BvL 26/72, BVerfGE 38, 61;
vom 31.10.1984 1 BvR 35/82, 1 BvR 356/82, 1 BvR 794/82, BVerfGE 68,
193; in BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34; vom 5.11.2003 2 BvR
1243/03, BVerfGE 109, 13; vom 8.12.2009 2 BvR 758/07, BVerfGE 125,
104 = SIS 10 12 74).
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c) Wenn der Gesetzgeber das
Körperschaftsteuerrecht während des laufenden
Veranlagungszeitraums umgestaltet und die Rechtsänderungen auf
dessen Beginn bezieht, bedürfen die belastenden Wirkungen
einer Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens deshalb
stets einer hinreichenden Begründung nach den
Maßstäben der Verhältnismäßigkeit. Hier
muss der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens in
die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer,
gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender
öffentlicher Interessen unter Wahrung der
Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist (vgl.
BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45; in BVerfGE
127, 31 = SIS 10 22 37).
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2. Nach diesen Maßstäben führt
die Regelung des § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3
Satz 1 KStG 2002, nach der vororganschaftliche Mehrabführungen
einer Organgesellschaft, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31.12.2003
endet, als Gewinnausschüttungen gelten und damit den
allgemeinen körperschaftsteuerlichen Bestimmungen unterworfen
werden, zu einer unechten Rückwirkung. Denn das
Richtlinien-Umsetzungsgesetz ist am 15.12.2004 verkündet
worden, seine belastenden Rechtsfolgen (hier: Behandlung
vororganschaftlicher Mehrabführungen als
Gewinnausschüttungen) treten jedoch - unter Rückgriff auf
einen bereits zuvor ins Werk gesetzten Sachverhalt (Verpflichtung
zur Abführung des handelsbilanziellen Jahresüberschusses
aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrages) - erst im
Zeitpunkt der Entstehung der Körperschaftsteuer für das
Streitjahr, also am 31.12.2004, ein.
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46
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Der ins Werk gesetzte Sachverhalt kann dabei
nicht in der Mehrabführung selbst gesehen werden. § 14
Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 fingiert die Mehrabführung als in dem
Zeitpunkt erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft
endet. Würde man auf diesen Zeitpunkt abstellen, läge
dieser nach dem Zeitpunkt der Verkündung des
Richtlinien-Umsetzungsgesetzes, mithin läge keine unechte
Rückwirkung vor. Allerdings vermag im Rahmen der Beurteilung,
ob eine unechte Rückwirkung vorliegt oder nicht, die
gesetzliche Fiktion einer Gewinnausschüttung zum Ende eines
Kalenderjahres nicht den einmal ins Werk gesetzten Sachverhalt zu
fingieren. Die hier zu beurteilende Rechtslage unterscheidet sich
in diesem Punkt vom Senatsurteil vom 6.3.2013 I R 10/11 (BFH/NV
2013, 1775 = SIS 13 18 23, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt). Dort war über die rückwirkende
Berücksichtigung von Gewinnminderungen aus
Teilwertabschreibungen zu befinden. Der Senat hat dabei für
die verfassungsrechtliche Beurteilung der streitigen
Rechtsvorschriften nicht darauf abgestellt, wann die Umstände,
die zu einer Wertminderung der Beteiligung geführt haben,
erstmalig vorgelegen haben. Dies ergab sich allerdings unmittelbar
aus der streitigen Rechtsnorm selbst, die auf den Zeitpunkt des
Bilanzstichtages als maßgeblichen Zeitpunkt für die
Bewertung mit dem Teilwert abgestellt hat. Dadurch war allein von
Relevanz, ob die den Teilwert mindernden Umstände am
Bilanzstichtag vorgelegen haben oder nicht.
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3. Damit genießen im Grundsatz vor dem
Gesetzeserlass getätigte Dispositionen der Klägerin
Vertrauensschutz und eine Enttäuschung ihres Vertrauens in die
alte Rechtslage ist nur hinzunehmen, soweit dies aufgrund
besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender
öffentlicher Interessen unter Wahrung der
Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist. Allerdings
sind Dispositionen umso weniger schutzwürdig, je
größer der zeitliche Abstand zum letztlich ins Werk
gesetzten Sachverhalt ist (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 31
= SIS 10 22 37).
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48
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a) Die Verpflichtung der Klägerin als
Organgesellschaft, das handelsbilanzielle Ergebnis an den
Organträger abzuführen, ist jedenfalls für das
Streitjahr nicht auf eine besondere Vertrauensdisposition
zurückzuführen. Eine von der Organgesellschaft
maßgeblich verantwortete Dispositionsentscheidung ist zwar in
dem Abschluss eines Beherrschungs- und
Ergebnisabführungsvertrages im Jahr 1990 zu sehen. Der
Abschluss eines entsprechenden Vertrages kann jedoch nicht dazu
führen, dass jede Änderung in der steuerlichen Behandlung
des zugerechneten Einkommens nach § 14 Abs. 1 KStG 2002
aufgrund der 1990 getroffenen vertraglichen Dispositionen
unmöglich wird. Ob eine Dispositionsentscheidung, die
Vertrauensschutz begründen könnte, darin gesehen werden
kann, dass die Klägerin ihre vertraglich bestehenden
Kündigungsmöglichkeiten nicht wahrgenommen hat, kann
offenbleiben.
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b) Denn die Klägerin kann sich nach der
Rechtsprechung des BVerfG gleichwohl auf Vertrauensschutz berufen.
Berechtigtes Vertrauen besteht für sie danach vorrangig im
Hinblick auf die Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung
(vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 31 = SIS 10 22 37).
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aa) Bereits mit der Einbringung des
Gesetzentwurfs durch die Bundesregierung in den Deutschen Bundesrat
am 13.8.2004, spätestens jedoch mit der Einbringung in den
Deutschen Bundestag am 6.9.2004 sind die geplanten
Gesetzesänderungen zur vororganschaftlichen Mehrabführung
öffentlich geworden. Ab diesem Zeitpunkt sind mögliche
zukünftige Gesetzesänderungen in konkreten Umrissen
allgemein vorhersehbar. Deshalb konnte die Klägerin ab diesem
Zeitpunkt nicht mehr darauf vertrauen, das gegenwärtig
geltende Recht werde auch in Zukunft, insbesondere im Folgejahr,
unverändert fortbestehen (vgl. zuletzt BVerfG-Beschluss in
DStR 2012, 2322 = SIS 12 29 53, m.w.N.). Ein schutzwürdiges
Vertrauen in den Bestand der Steuerrechtslage für den davor
liegenden Zeitraum wird allerdings durch diese Vorgänge im
Gesetzgebungsverfahren nicht beseitigt.
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51
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bb) Um Vertrauensschutz gegen
rückwirkende Gesetzesänderungen aus der
Gewährleistungsfunktion des geltenden Rechts auslösen zu
können, bedarf ein Geschäftsvorgang nach der
Rechtsprechung des BVerfG eines erkenn- und belegbaren gesteigerten
Grades der Abgeschlossenheit (vgl. BVerfG-Beschluss in DStR 2012,
2322 = SIS 12 29 53). Von einer derartigen Abgeschlossenheit des
Vorgangs ist hier auszugehen. Die für die
Gewinnausschüttungsfiktion nach § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG
2002 maßgeblichen Sachverhalte, nämlich die Aufstockung
der Werte des Wohnungsbestands in der Steuerbilanz zum 31.12.1990
und die darauf basierende unterschiedliche Entwicklung der
handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätze sowie
Begründung und Vollzug der steuerlichen Organschaft zwischen
der Klägerin und der B-AG waren für das Streitjahr
„definitiv“. Für die Klägerin und die B-AG
bestand keine zumutbare Möglichkeit mehr, die Wirkungen der
steuerlichen Organschaft und damit die
Gewinnausschüttungsfiktion des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG
2002 für das Streitjahr zu verhindern.
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52
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Eine ordentliche Kündigung des
Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages wäre
gemäß dessen § 5 Abs. 1 mit einer Frist von drei
Monaten zum Jahresende zulässig gewesen, hätte also die
steuerlichen Wirkungen der Organschaft für das Streitjahr
nicht mehr abwenden können. Eine einvernehmliche Aufhebung des
Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages durch die
Vertragsbeteiligten wäre entsprechend § 296 Abs. 1 Satz 1
AktG zum Ende des Geschäftsjahres der Klägerin, mithin
ebenfalls erst zum Ende des Streitjahres möglich gewesen; eine
rückwirkende Aufhebung war entsprechend § 296 Satz 3 AktG
ausgeschlossen (vgl. Brink in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O.,
§ 14 Rz. 544).
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Ob die Schaffung des § 14 Abs. 3 Satz 1
KStG 2002 die Klägerin berechtigt hätte, den
Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag im Verlauf des
Streitjahres außerordentlich sofort - unterjährig - mit
der Folge zu kündigen, dass die Kündigung
gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG 2002
steuerlich auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Klägerin
zurückgewirkt hätte, wäre davon abhängig
gewesen, ob die Einführung der Gewinnausschüttungsfiktion
als wichtiger Grund zur Kündigung i.S. von § 297 Abs. 1
Satz 1 AktG, einzustufen ist. Grundsätzlich ist es zwar
denkbar, dass eine gravierende Änderung der steuerlichen
Rahmenbedingungen einen wichtigen Grund zur Kündigung eines
Unternehmensvertrages darstellen könnte (vgl. Gosch/Neumann,
KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 262; Brink in Schnitger/Fehrenbacher,
a.a.O., § 14 Rz 579). Der Klägerin war es jedoch im
Zeitraum zwischen der Einbringung des Gesetzesvorhabens in den
Deutschen Bundesrat und den Deutschen Bundestag im August/September
2004 bzw. dem Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestags vom
26.10.2004 und dem Jahresende nicht zumutbar, den Beherrschungs-
und Gewinnabführungsvertrag aus wichtigem Grund zu
kündigen in der Hoffnung, die Finanzverwaltung und ggf. die
Gerichte würden die Gesetzesänderung dereinst als
hinreichend wichtigen Kündigungsgrund anerkennen. Auf diese
Weise hätte für die Vertragsparteien eine geraume Zeit
der Ungewissheit bestanden, während derer nicht sicher war, ob
der Vertrag noch wirksam war oder nicht.
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cc) Dem kann nicht entgegengehalten werden,
dass die Klägerin nicht auf die bestehende Rechtslage habe
vertrauen können, da bereits bei Abschluss des
Ergebnisabführungsvertrages im Jahr 1990 in der Literatur
umstritten gewesen sei, ob vororganschaftliche Mehrabführungen
als Gewinnabführungen oder als Gewinnausschüttungen zu
behandeln seien. Die Vorinstanz hat insoweit unberücksichtigt
gelassen, dass die Rechtslage seit dem Senatsurteil in BFHE 201,
221, BStBl II 2005, 49 = SIS 03 16 82 geklärt war. Keine Rolle
spielt in diesem Zusammenhang, dass die Finanzverwaltung sich zu
diesem Urteil zunächst - weder positiv noch negativ -
geäußert hatte. Es würde der Balance im System der
Gewaltenteilung, der gegenüber anderen Gewalten geschuldeten
Loyalität und damit letztlich dem Rechtsstaatsprinzip
widerstreiten, wenn es die Finanzverwaltung dadurch, dass sie ein
ihr missliebiges Urteil nicht im Bundessteuerblatt
veröffentlicht, in der Hand hätte, Vertrauen des
Bürgers in eine ständige Rechtsprechung a priori nicht
entstehen zu lassen (vgl. BFH-Beschluss vom 7.12.2010 IX R 70/07,
BFHE 232, 121, BStBl II 2011, 346 = SIS 11 01 57). Im Übrigen
hat sich das BMF am 22.12.2004 (im Schreiben in BStBl I 2005, 65 =
SIS 05 06 82) darauf eingelassen, das Senatsurteil in BFHE 201,
221, BStBl II 2005, 49 = SIS 03 16 82 für Wirtschaftsjahre,
die vor dem 1.1.2004 enden, anzuwenden; auch von daher bestand
für die Klägerin also keine Veranlassung, beizeiten
tätig zu werden.
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dd) Besondere Gründe, welche die
nachträgliche Belastung vor dem 6.9.2004 eingegangener
Verpflichtungen zur Abführung des handelsbilanziellen
Jahresüberschusses aufgrund eines
Ergebnisabführungsvertrages rechtfertigen könnten, sind
nicht zu erkennen. Die allgemeinen Ziele der Umgestaltung des
Steuerrechts und der Erhöhung des Steueraufkommens
rechtfertigen die rückwirkende Steuerbelastung nach der
Rechtsprechung des BVerfG nicht (vgl. BVerfG-Beschluss in DStR
2012, 2322 = SIS 12 29 53, m.w.N.).
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Ein spürbarer Ankündigungs- oder
Mitnahmeeffekt mit Blick auf die künftige steuerliche
Behandlung vororganschaftlicher Mehrabführungen als
Gewinnausschüttungen ließ sich durch die (unechte)
Rückwirkung nicht verhindern. Auf Dauer wären wegen der
bestehenden Kündigungsmöglichkeit der
Ergebnisabführungsverträge auch bei ehemals
gemeinnützigen Wohnungsbauunternehmen vororganschaftliche
Mehrabführungen nicht als Gewinnausschüttungen zu
erfassen gewesen.
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Darüber hinaus ist nicht zu erkennen,
dass das Ziel der rückwirkenden Regelung im Abbau zweckwidrig
überschießender Vergünstigungseffekte zu sehen
wäre. Der Gesetzesbegründung ist hierzu jedenfalls nichts
zu entnehmen. Der Senat hat Zweifel an der Dringlichkeit der
Realisierung dieses Ziels, da der Gesetzgeber auf das Senatsurteil
in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 = SIS 03 16 82 erst nach zwei
Jahren und erst auf die (verwaltungsinterne) Bitte der
Finanzministerkonferenz vom 18.3.2004 hin reagiert hat.
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4. Eine verfassungskonforme Auslegung von
§ 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 ist
nicht möglich. Zum einen ist davon auszugehen, dass der
Gesetzgeber angesichts des klaren Wortlauts von § 34 Abs. 9
Nr. 4 KStG 2002 bewusst entschieden hat, die Neuregelung des §
14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 zu vororganschaftlichen
Mehrabführungen erstmals für Mehrabführungen von
Organgesellschaften anzuwenden, deren Wirtschaftsjahr nach dem
31.12.2003 endet.
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Dessen ungeachtet könnte nicht
festgestellt werden, in welcher Weise der Gesetzgeber - hätte
er die Verfassungswidrigkeit der Neuregelung erkannt - diese
beseitigt hätte. Zum einen hätte er bestimmen
können, dass alle bis zum Zeitpunkt der Einbringung des
Gesetzentwurfs in den Deutschen Bundestag wirksam abgeschlossenen
Gewinnabführungsverträge nicht von der Neuregelung
erfasst werden sollen. Der Gesetzgeber hätte aber auch darauf
abstellen können, ab welchem Zeitpunkt bei einem
vertragsgemäßen Verhalten eine
Kündigungsmöglichkeit des Gewinnabführungsvertrages
eröffnet wäre.
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Zudem könnte eine Übergangsregelung
gegen den ausdrücklichen Wortlaut und gegen den erkennbaren
Willen des Gesetzgebers nur dann verfassungskonform ausgelegt
werden, wenn es sich dabei um eine zu weit geratene - und damit
verdeckt lückenhafte - Überleitungsbestimmung handeln
würde, die auch Sachverhaltskonstellationen erfasst, für
die der Gesetzgeber - hätte er sie bedacht - zur Vermeidung
einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung eine
besondere Anwendungsregelung getroffen hätte. Eine solche
verdeckte Regelungslücke wäre im Wege der
ergänzenden Rechtsfortbildung dadurch zu schließen, dass
die verfassungsrechtlich erforderlichen Einschränkungen dem
Gesetzeswortlaut hinzuzufügen sind (vgl. BFH-Urteile vom
12.12.2000 VIII R 10/99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282 = SIS 01 05 16; vom 25.3.2004 IV R 2/02, BFHE 206, 21, BStBl II 2004, 728 =
SIS 04 22 15; Senatsurteil vom 19.10.2005 I R 34/04, BFH/NV 2006,
1099 = SIS 06 21 24, jeweils zur echten Rückwirkung; sowie
BFH-Urteile vom 14.12.2006 III R 27/03, BFHE 215, 442, BStBl II
2007, 332 = SIS 07 10 14; vom 23.3.2011 X R 28/09, BFHE 233, 404,
BStBl II 2011, 753 = SIS 11 23 89; Senatsurteil vom 27.3.2012 I R
62/08, BFHE 236, 543, BStBl II 2012, 745 = SIS 12 13 76, jeweils
zur unechten Rückwirkung). Hierfür liegen dem Senat
allerdings ausweislich der Gesetzesmaterialien keine Anhaltspunkte
vor.
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5. Im Rahmen des anhängigen
Revisionsverfahrens ist eine abschließende Sachentscheidung
zu treffen. Ist die Regelung in § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m.
§ 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 verfassungsgemäß, ist
die Revision der Klägerin unbegründet. Hält es das
BVerfG hingegen für mit den Grundsätzen rechtsstaatlichen
Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs. 3 GG) unvereinbar, dass § 34
Abs. 9 Nr. 4 KStG 2002 die rückwirkende Anwendung von §
14 Abs. 3 KStG 2002 auf Mehrabführungen einer
Organgesellschaft, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31.12.2003 endet,
vorsieht, hat die Revision Erfolg. Das dem BVerfG vorgelegte
Normenkontrollersuchen ist damit entscheidungserheblich.
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