Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 10.09.2019 - 1 K 1418/18 =
SIS 19 19 84 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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In der Steuerbilanz der GmbH 1 zum
31.12.2008 wurden die betreffenden Wirtschaftsgüter hingegen
gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 jeweils mit 0
EUR angesetzt.
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Die sich aus der Differenz zwischen dem
handelsbilanziellen und dem steuerbilanziellen Ansatz ergebende
Mehrabführung in Höhe von insgesamt ... EUR behandelte
die Klägerin als organschaftlich i.S. von § 14 Abs. 4 des
Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden
Fassung (KStG) und bildete in ihrer Steuerbilanz einen besonderen
passiven Ausgleichsposten in gleicher Höhe (§ 14 Abs. 4
Satz 1 KStG). Bei der GmbH 1 wurde das Einlagekonto entsprechend
gemindert (§ 27 Abs. 6 KStG).
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Im Rahmen einer Außenprüfung
vertrat der Prüfer die Auffassung, dass es sich bei den durch
die Verschmelzungen der GmbH 2 und der AG auf die GmbH 1 und die
damit verbundene Aufdeckung der stillen Reserven in der
Handelsbilanz entstandenen Mehrabführungen nach Rz Org.33 des
Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11.11.2011
(sog. Umwandlungssteuererlass 2011, BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63) um außer- bzw. vororganschaftlich verursachte
Mehrabführungen handele, die als Gewinnausschüttungen an
den Organträger zu behandeln seien. Die Bildung des besonderen
passiven Ausgleichspostens wurde dementsprechend wieder
rückgängig gemacht. Der Ansatz des zusätzlichen
Beteiligungsertrags führte bei der Klägerin nach §
8b Abs. 1, 5 KStG im Ergebnis zu einer Einkommenserhöhung in
Höhe von ... EUR x 5 % = ... EUR. Dem folgte der Beklagte und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) und erließ am
29.01.2016 für die Klägerin einen geänderten
Körperschaftsteuerbescheid für 2008.
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Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen
Klage gab das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz mit in EFG 2020,
61 = SIS 19 19 84 veröffentlichtem Urteil statt. Das FA habe
der Besteuerung der Klägerin zu Unrecht nach § 14 Abs. 3
Satz 1 KStG Gewinnausschüttungen wegen vororganschaftlicher
Mehrabführungen in Höhe von ... EUR zugrunde
gelegt.
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Dagegen wehrt sich das FA mit seiner
Revision, die es auf die Verletzung von Bundesrecht
stützt.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Rheinland-Pfalz vom 10.09.2019 - 1 K 1418/18 aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat rechtsfehlerfrei dahin
erkannt, dass bei der Besteuerung der Klägerin im Streitjahr
keine Gewinnausschüttungen wegen vororganschaftlicher
Mehrabführungen i.S. des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG in
Höhe von ... EUR anzusetzen waren.
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1. Verpflichtet sich eine GmbH mit
Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch
einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 des
Aktiengesetzes, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes
gewerbliches Unternehmen abzuführen, ist nach § 14 Abs. 1
Satz 1 i.V.m. § 17 Satz 1 KStG bei Vorliegen der weiteren
Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG das Einkommen der
Organgesellschaft dem Träger des Unternehmens
(Organträger) zuzurechnen. Das Einkommen der Organgesellschaft
unterliegt damit ausschließlich auf der Ebene des
Organträgers der Besteuerung; die Abführung des Gewinns
der Organgesellschaft an den Organträger bleibt hingegen ohne
steuerliche Folgen. Nach § 14 Abs. 3 Satz 1 und 3 KStG gelten
allerdings Mehrabführungen, die ihre Ursache in
vororganschaftlicher Zeit haben (sog. vororganschaftliche
Mehrabführungen), als Gewinnausschüttungen der
Organgesellschaft an den Organträger zum Ende des
Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft. Vororganschaftliche
Mehrabführungen i.S. von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG
unterliegen demzufolge der Dividendenbesteuerung. Für
Mehrabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit
haben (sog. organschaftliche Mehrabführungen), ist in der
Steuerbilanz des Organträgers hingegen lediglich ein
besonderer passiver Ausgleichsposten in Höhe des Betrags zu
bilden, der dem Verhältnis der Beteiligung des
Organträgers am Nennkapital der Organgesellschaft entspricht
(§ 14 Abs. 4 Satz 1 KStG) und der im Zeitpunkt der
Veräußerung der Organbeteiligung gewinnerhöhend
aufzulösen ist (§ 14 Abs. 4 Satz 2 KStG).
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2. Gemäß § 14 Abs. 4 Satz 6
KStG liegt eine Mehrabführung im Sinne des Satzes 1
insbesondere dann vor, wenn der an den Organträger
abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der
Organgesellschaft abweicht (diesen übersteigt) und diese
Abweichung in organschaftlicher Zeit verursacht ist. Zwar gilt die
Regelung ihrem Wortlaut nach nur für organschaftliche
Mehrabführungen nach § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG. Was unter
einer Mehrabführung i.S. von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG zu
verstehen ist, muss daher wegen fehlender klarer gesetzlicher
Vorgaben durch Auslegung ermittelt werden. Der Senat geht aber in
ständiger Rechtsprechung davon aus, dass der Begriff
„Mehrabführung“ in § 14
Abs. 3 Satz 1 KStG und in § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG inhaltlich
deckungsgleich verwendet wird. Für eine Mehrabführung
i.S. von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG genügt daher im
Regelfall eine rechnerische Differenz zwischen (höherem)
handelsbilanziellen Jahresüberschuss und (niedrigerem)
Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft. Dabei können beide
Werte auch als negative Werte verstanden werden, so dass eine
„Minderverlustübernahme“
ebenfalls eine Mehrabführung darstellt (Senatsbeschlüsse
vom 06.06.2013 - I R 38/11, BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398 = SIS 13 23 38; vom 27.11.2013 - I R 36/13, BFHE 245, 108, BStBl II 2014,
651 = SIS 14 16 81). Nach diesen Grundsätzen liegt in der
durch die unterschiedliche Bewertung der von der GmbH 2 und der AG
übernommenen Wirtschaftsgüter bedingten Differenz
zwischen handelsbilanziellem Jahresüberschuss und
Steuerbilanzgewinn der GmbH 1 eine Mehrabführung in Höhe
von ... EUR.
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3. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass es sich bei der vorgenannten Mehrabführung nicht um eine
vororganschaftliche Mehrabführung i.S. des § 14 Abs. 3
Satz 1 KStG, sondern um eine organschaftliche Mehrabführung
i.S. des § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG handelt. Soweit das FA im
Anschluss an Rz Org.33 des BMF-Schreibens in BStBl I 2011, 1314 =
SIS 11 41 63 meint, das in § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG enthaltene
Tatbestandsmerkmal
„vororganschaftlich“ sei nicht
nur in zeitlicher, sondern auch in sachlicher Hinsicht zu verstehen
und erfasse auch eine sog. außerorganschaftliche
Verursachung, so dass auch solche Mehrabführungen erfasst
würden, die sich daraus ergäben, dass das Vermögen
einer anderen Gesellschaft durch Umwandlung oder Einbringung auf
eine Organgesellschaft übergehe und die übernehmende
Organgesellschaft das auf sie übergehende Vermögen in der
Steuerbilanz mit den Buchwerten, handelsrechtlich jedoch mit den
Verkehrswerten ansetze, ist dem nicht zu folgen (ebenso
Grube/Behrendt, GmbHR 2005, 1172, 1177; Heerdt, DStR 2009, 938, 942
f.; Meining, BB 2009, 1444, 1447 f.; Schumacher in
Spindler/Tipke/Rödder [Hrsg.], Steuerzentrierte
Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S.
485; Lohmann/Heerdt, Die Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2012, 91,
95; Suchanek und Neumann, jeweils Ubg 2013, 549, 556; Brühl,
GmbHR 2020, 243, 244; Adrian, Unternehmensteuern und Bilanzen -
StuB - 2020, 653, 654 f.; Ronneberger, Neue Wirtschafts-Briefe -
NWB - 2020, 1700, 1701; Rödder/Joisten in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 14 Rz 597 ff.;
Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3.
Aufl., Anh. 4, Rz 75; Brandis/Heuermann/Krumm, § 14 KStG Rz
254; Brink in Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz
1268; Dötsch in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Die
Körperschaftsteuer, UmwStG Anh. 1 Rz 64; Frotscher in
Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 759;
Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 528; wohl auch von
Freeden in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 14.20;
Bisle, NWB 2020, 1260, 1263; Gebel, EFG 2020, 64).
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a) Eine vororganschaftliche Mehrabführung
i.S. von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG liegt vor, wenn die
Mehrabführung „ihre Ursache in vororganschaftlicher
Zeit“ hat. Der Gesetzeswortlaut spricht
insoweit eindeutig für ein rein zeitliches Verständnis,
denn der Passus „Ursache in vororganschaftlicher
Zeit“ kann sprachlich und in seinem
Kontext nur so verstanden werden, dass die Ursache der
Mehrabführung zeitlich vor dem Wirksamwerden der Organschaft
liegen muss (ebenso Rödder, DStR 2005, 217, 220;
Grube/Behrendt/Heeg, GmbHR 2006, 1026, 1027; Adrian, StuB 2020,
653, 655; Brink, a.a.O.). Der Gesetzeswortlaut lässt eine
Auslegung, wonach „vororganschaftlich
verursacht“ im Sinne von
„außerhalb des konkreten
Organschaftsverhältnisses verursacht“
auszulegen ist (so aber Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O.,
§ 14 KStG Rz 751, 759 f., 778; auch Dötsch in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 845),
nicht zu (zutreffend Rödder/Joisten in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 599).
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Hinsichtlich des Zeitpunkts der Ursache der
Mehrabführung ist dabei mit dem FG auf den Zeitpunkt
abzustellen, in dem das Ereignis eintritt, auf dem der Unterschied
zwischen der handelsrechtlichen Gewinnabführung und der
Vermögensmehrung in der Steuerbilanz beruht. Der
Geschäftsvorfall, auf den die Differenz zwischen
handelsbilanziellem Jahresüberschuss und Steuerbilanzgewinn
zurückgeht, muss demnach erstmalig in einer Handels- bzw.
Steuerbilanz vor Wirksamwerden des Ergebnisabführungsvertrags
zu bilanzieren gewesen sein (Dötsch in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 836).
Die streitgegenständliche Mehrabführung in Höhe von
... EUR beruht dabei nach den den Senat bindenden (§ 118 Abs.
2 FGO) und vom FA auch nicht angegriffenen Feststellungen des FG
auf der handelsbilanziellen Bewertung der im Zuge der
Verschmelzungen auf die GmbH 1 übergegangenen
Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungskosten i.S. von §
255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs und dem dadurch bedingten
Auseinanderfallen von handelsbilanziellem Jahresüberschuss und
Steuerbilanzgewinn. Die Verschmelzungen und die Ausübung des
Bewertungswahlrechts nach § 24 des Umwandlungsgesetzes (UmwG)
sind im Streitjahr erfolgt; das Organschaftsverhältnis
zwischen der GmbH 1 und der Klägerin besteht hingegen bereits
seit dem Wirtschaftsjahr 2007, so dass eine in zeitlicher Hinsicht
vororganschaftlich verursachte Mehrabführung nicht vorliegen
kann. Auch eine außerorganschaftliche Verursachung wäre
im Übrigen nicht gegeben, weil die besagte Differenz erst im
Zusammenhang mit dem Übernahmegewinn (vgl. Schumacher, a.a.O.;
Meining, BB 2009, 1444, 1447), damit erstmals bei der
Organgesellschaft - und gerade nicht außerhalb des
Organschaftsverhältnisses -, auftritt (vgl. Heerdt, DStR 2009,
938, 943; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O.,
UmwStG Anh. 1 Rz 64; Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O.,
§ 14 KStG Rz 1002).
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b) Für die vorgenannte Auslegung spricht
auch der Zweck des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG, Gewinne, die bei
der Organgesellschaft bereits vor Begründung des
Organschaftsverhältnisses besteuert wurden, handelsrechtlich
aber erst nach der Begründung des
Organschaftsverhältnisses entstehen und an den
Organträger abgeführt werden, der Dividendenbesteuerung
beim Organträger zuzuführen (vgl. Rödder/Joisten in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 601). Da eine
vororganschaftliche Mehrabführung dann vorliegt, wenn der
handelsbilanzielle Jahresüberschuss den Steuerbilanzgewinn der
Organgesellschaft übersteigt, tritt sie als Folgewirkung einer
entsprechenden (umgekehrten) Bestandsdifferenz zwischen Handels-
und Steuerbilanz in vororganschaftlicher Zeit ein. An einer solchen
Folgewirkung fehlt es jedoch, wenn die Mehrabführung daraus
resultiert, dass die Organgesellschaft das im Rahmen einer
Umwandlung übernommene Vermögen nach § 24 UmwG -
abweichend vom steuerbilanziellen Ansatz der Buchwerte - mit den
Anschaffungskosten bewertet. Soweit diese handelsbilanzielle
Wertaufstockung (sog. step-up) auf abschreibungsfähige
Wirtschaftsgüter entfällt, führt sie vielmehr dazu,
dass in den Jahren nach der Verschmelzung handelsrechtlich ein
höheres Abschreibungspotential besteht und sich infolgedessen
als Umkehreffekt des step-ups im Vergleich zu den
Handelsbilanzergebnissen steuerliche Mehrergebnisse und damit
Minderabführungen einstellen (Heerdt, DStR 2009, 938, 943;
Grube/ Behrendt, GmbHR 2005, 1172, 1177; Meining, BB 2009, 1444,
1448; s.a. Schumacher, a.a.O.). Soweit das FA demgegenüber
meint, die zur Mehrabführung führende Bewertungsdifferenz
zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz sei insofern „in
vororganschaftlicher Zeit“ verursacht, als
sie auf stillen Reserven beruhe, die bereits bei der
übertragenden Gesellschaft und damit außerhalb des
Organschaftsverhältnisses entstanden seien, ist dem mit dem FG
entgegenzuhalten, dass die bloße Existenz von stillen
Reserven, die sich weder handels- noch steuerbilanziell bei der
übertragenden Gesellschaft ausgewirkt haben, keine der
Mehrabführung zugrundeliegende Ursache i.S. von § 14 Abs.
3 Satz 1 KStG darstellen kann. Da eine Mehrabführung aus der
Differenz zwischen (höherem) handelsbilanziellem
Jahresüberschuss und (niedrigerem) Steuerbilanzgewinn der
Organgesellschaft resultiert, setzt eine solche Ursache vielmehr
eine „umgekehrte“ Differenz bei
der übertragenden Gesellschaft, also ein Abweichen von
(niedrigerem) handelsbilanziellen Jahresüberschuss und
(höherem) Steuerbilanzgewinn „in vororganschaftlicher
Zeit“, voraus. Anderenfalls würde der
Zweck des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG verfehlt, Gewinne, die in
organschaftlicher Zeit an den Organträger abgeführt
werden, aber bereits in vororganschaftlicher Zeit der Besteuerung
unterlagen, der Dividendenbesteuerung beim Organträger
zuzuführen (ähnlich Lohmann/ Heerdt, Ubg 2012, 91,
95).
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c) Nichts anderes ergibt sich aus den
Gesetzesmaterialien. Denn ihnen lässt sich die Überlegung
gerade nicht entnehmen, dass Mehrabführungen, deren Ursache
außerhalb des Organkreises liegt, solchen Mehrabführungen, die in
vororganschaftlicher Zeit verursacht sind, gleichgestellt werden
sollten (Heerdt, FR 2020, 218, 219).
Vielmehr führt die Begründung des Gesetzentwurfs
(BT-Drucks. 15/3677, S. 36) aus, dass solche steuerlich relevanten
Sachverhalte, die „vor der steuerlichen Wirksamkeit der
Organschaft verwirklicht worden sind“ und
in organschaftlicher Zeit zu Mehr- oder Minderabführungen
führen, nach den allgemeinen Bestimmungen zu behandeln seien.
Soweit weiter ausgeführt wird, die Neuregelung des § 14
Abs. 3 KStG schreibe „die Verwaltungsauffassung gesetzlich
fest“, bezieht sich dies erkennbar auf R
59 Abs. 4 der Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR) 1995,
wonach die Bildung besonderer Ausgleichsposten beim
Organträger nur dann unterbleiben sollte, wenn der Unterschied
zwischen abgeführtem Gewinn und Steuerbilanzgewinn der
Organgesellschaft eine „Folgewirkung von
Geschäftsvorfällen aus der vorvertraglichen
Zeit“ war (R 59 Abs. 4 Satz 1 KStR 1995).
An einer solchen Folgewirkung fehlt es im Streitfall. Auch fehlte
es bezogen auf R 59 Abs. 4 KStR 1995 bereits an einer erkennbaren
durchgängigen Dogmatik zur außerorganschaftlichen
Verursachung (Brink, a.a.O.).
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d) Es liegt auch keine Regelungslücke
vor, die im Wege richterlicher Rechtsfortbildung zu schließen
wäre. § 14 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 KStG
differenzieren Mehrabführungen allein danach, ob sie
„in vororganschaftlicher Zeit“
oder „in organschaftlicher Zeit“
verursacht sind. Nach dieser Systematik wird ausnahmslos jede
Mehrabführung von einer der beiden Bestimmungen erfasst und
ist eine eigene Kategorie von
„außerorganschaftlich“
verursachten Mehrabführungen weder im Gesetz angelegt noch
erforderlich.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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