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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob das Einkommen der Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin), einer GmbH, für das Streitjahr (2003) um
Verluste aus einer stillen Beteiligung zu vermindern ist.
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Die Klägerin, deren Wirtschaftsjahr
zum 30. Juni endete, gründete im Februar 2002 zusammen mit A
eine AG, die X-AG, an deren Grundkapital sie selbst und A zu je 50
% beteiligt waren.
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Aufgrund des Gesellschaftsvertrags vom
21.2.2002 (GV) beteiligte sich die Klägerin mit einer Einlage
von 300.000 EUR als stille Gesellschafterin am Unternehmen der
X-AG. Die Einlage wurde in der Folge auf Anforderung in
Teilbeträgen eingezahlt. Der Klägerin wurden die in
§ 716 des Bürgerlichen Gesetzbuchs genannten
Kontrollrechte eingeräumt (§ 7 GV); sie sollte - begrenzt
auf 50 % ihrer Einlage - am Gewinn der X-AG mit 30 % teilnehmen. Am
Verlust der X-AG war sie bis zur Höhe ihrer Einlage beteiligt
(§ 2 GV). Der Vertrag konnte von der Klägerin -
unbeschadet einer Kündigung aus wichtigem Grund - mit einer
Frist von sechs Monaten zum Ende des Geschäftsjahres
gekündigt werden, frühestens jedoch zum 30.6.2003 (§
8 Nr. 1 GV). Im Falle der Beendigung der stillen Gesellschaft stand
ihr ein Abfindungsanspruch in Höhe des Werts ihrer Beteiligung
zu, der nach dem Saldo der vorgenannten Konten zu berechnen war;
ein sich hierbei ergebender Verlustsaldo war von der Klägerin
nur auszugleichen, wenn er auf Belastungen des Verlustkontos
beruhte (§ 8 Nrn. 2 bis 4 GV).
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Die X-AG, die ebenfalls ein abweichendes
Wirtschaftsjahr hatte, erzielte in ihrem zum 30.6.2002 endenden
Wirtschaftsjahr einen Verlust; auf die Klägerin entfielen
hiervon 95.000 EUR, die sie durch entsprechende Einlagen
ausgeglichen hatte. Nach dem Jahresabschluss 2002/03 der X-AG ergab
sich für die Klägerin zum 30.6.2003 ein weiterer
Verlustanteil in Höhe von 197.500 EUR. Auch dieser
Verlustanteil wurde von der Klägerin durch bis zum
Bilanzstichtag (30.6.2003) geleistete Einlagen übernommen und
die stille Beteiligung in der auf den 30.6.2003 erstellten Bilanz
der Klägerin mit null EUR ausgewiesen. Im Jahre 2004 hat die
Klägerin ihren Anteil an der X-AG veräußert und auf
ihre Rechte aus der stillen Beteiligung verzichtet.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erkannte in den für das Streitjahr
ergangenen Vorauszahlungsbescheiden zur Körperschaftsteuer und
zum Gewerbesteuermessbetrag den auf das Wirtschaftsjahr 2002/03
entfallenden Verlustanteil der Klägerin aufgrund der durch das
Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und
Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz -
StVergAbG - ) vom 16.5.2003 (BGBl I 2003, 660) getroffenen
Neuregelungen in § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4
Satz 2 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002 n.F.) - i.V.m.
§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002),
§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002) - nicht an.
Die Einsprüche blieben ohne Erfolg. Während des
Klageverfahrens hat das FA sowohl die Körperschaftsteuer 2003
als auch den Gewerbesteuermessbetrag 2003 festgesetzt und hierbei
an seiner Auffassung zur Nichtberücksichtigung des Verlusts
festgehalten. Die Klage wurde vom Finanzgericht (FG) abgewiesen (FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 9.6.2008 6 K 406/04, DStRE 2009,
404 = SIS 09 08 53).
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das
Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide
dahin zu ändern, dass die Körperschaftsteuer 2003 und der
Gewerbesteuermessbetrag 2003 unter Berücksichtigung eines
Verlusts aus der stillen Beteiligung in Höhe von 197.500 EUR
festgesetzt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren auf das entsprechende Ersuchen des erkennenden
Senats durch Beschluss vom 20.10.2010 I R 62/08 (BFHE 231, 162,
BStBl II 2011, 272 = SIS 10 40 51) beigetreten und hat zu den ihm
mit jenem Beschluss vorgelegten und die Regelungen des § 15
Abs. 4 Satz 6 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F.
betreffenden Fragen Stellung genommen. Das BMF ist u.a. der
Auffassung, dass § 52 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 4 Satz 6,
§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. mit den
Grundsätzen zum verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz
vereinbar sei. Die Neuregelungen seien ohne weitere
Übergangsregelung ab Veranlagungszeitraum 2003 und somit auch
für Verluste des Wirtschaftsjahres 2002/03 anzuwenden.
Bezüglich der Verluste des Wirtschaftsjahres 2002/03 sei eine
sog. unechte Rückwirkung zu beurteilen. Nicht geschützt
werde hierbei die allgemeine Erwartung, das geltende Recht bleibe
im Hinblick auf die Verlustverwertung unverändert; anderes
gelte nur dann, wenn besondere Momente des Vertrauensschutzes
hinzuträten, d.h. konkret verfestigte Vermögenspositionen
beeinträchtigt würden. Dies sei im Streitfall nicht
gegeben; auch habe Anlass bestanden, dem Risiko geänderter
steuerlicher Rahmenbedingungen durch vertragliche
Anpassungsklauseln zu begegnen.
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II. Die Revision ist begründet. Das
vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben und der Klage in dem
begehrten Umfang stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Neuregelungen in § 15
Abs. 4 Satz 6 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F.
waren im Streitjahr noch nicht anzuwenden.
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1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
die Bescheide über die Festsetzung der Körperschaftsteuer
2003 und des Gewerbesteuermessbetrags 2003 die zunächst
angefochtenen Vorauszahlungsbescheide ersetzt haben und ohne
Durchführung eines weiteren Einspruchsverfahrens zum
Gegenstand des Klageverfahrens geworden sind (§ 68 Sätze
1 und 2 FGO; zur Körperschaftsteuer s. Senatsurteil vom
27.6.1990 I R 166/85, BFH/NV 1991, 628, zu III.1; zur Gewerbesteuer
s. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.4.2009 IV R 73/06,
BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40 = SIS 09 21 90, zu II.1).
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2. Das FG hat ferner zu Recht davon abgesehen,
das finanzgerichtliche Verfahren nach § 74 FGO auszusetzen.
Nach den tatrichterlichen Feststellungen, die den Senat binden
(§ 118 Abs. 2 FGO), war die Klägerin an der X-AG
lediglich als typisch stille Gesellschafterin beteiligt. Der Senat
hat keine Veranlassung, an dieser Einschätzung, über die
unter den Beteiligten auch kein Streit besteht, zu zweifeln.
Weiterer Erwägungen bedarf es dazu deshalb nicht.
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3. Den Beteiligten ist darin beizupflichten,
dass der auf die Klägerin entfallende Anteil an dem von der
X-AG im Wirtschaftsjahr 2002/03 erlittenen Verlust bei ihr
phasengleich, d.h. gleichfalls im Wirtschaftsjahr 2002/03, zu
erfassen ist. Er ist Teil des von der Klägerin zum 30.6.2003
nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs zu
ermittelnden Gewinns (§ 4 und § 5 Abs. 1 EStG 2002) und
mindert damit im Streitjahr sowohl ihr Einkommen (§ 7 Abs. 4
Satz 2 KStG 2002) als auch ihren Gewerbeertrag (§ 7 Satz 1,
§ 10 Abs. 2 GewStG 2002). Abweichend von der Stellungnahme des
BMF ist es hierbei auch unerheblich, ob am Bilanzstichtag
(30.6.2003) der Teilwert der stillen Beteiligung i.S. von § 6
Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 voraussichtlich dauernd gemindert
war.
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Da die Einlage des stillen Gesellschafters in
das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes übergeht
(§ 230 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs - HGB - ) und sich
deshalb die mit einem solchen Innengesellschaftsverhältnis
verbundenen Vermögensrechte des Stillen darauf
beschränken, dass er während des Bestehens der
Gesellschaft am Ergebnis des Unternehmens beteiligt ist und nach
Auflösung der Gesellschaft sein Guthaben in Geld verlangen
kann (§ 235 HGB), geht der BFH in ständiger
Rechtsprechung davon aus, dass die typisch stille Beteiligung trotz
ihres gesellschaftsrechtlichen Charakters „wie eine
Kapitalforderung“ zu behandeln und für Zwecke des
Bewertungsrechts nach den Grundsätzen des § 12 des
Bewertungsgesetzes anzusetzen ist (BFH-Urteil vom 2.2.1973 III R
134/70, BFHE 109, 57, BStBl II 1973, 472 = SIS 73 02 40, m.w.N.).
Hiermit übereinstimmend hat der BFH die Vermögenseinlage
des stillen Gesellschafters wirtschaftlich als einen
„qualifizierten Kredit“ angesehen, der in der
Bilanz des Geschäftsinhabers als Fremdkapital
(„sonstige Verbindlichkeit“; § 266 Abs. 3
C.8 HGB) zu passivieren ist (BFH-Urteil vom 6 März 2003 XI R
24/02, BFHE 202, 137, BStBl II 2003, 656 = SIS 03 29 13). Nichts
anderes kann für die Bilanz des stillen Gesellschafters
gelten; auch dieser hat keine Beteiligung (vgl. § 266 Abs. 2
A.III.2 HGB), sondern die Einlage als forderungsähnliche
sonstige Ausleihung i.S. von § 266 Abs. 2 A.III.6 HGB
auszuweisen (gleicher Ansicht z.B. Blümich/Buciek, § 5
EStG Rz 740 „Stille Beteiligung“;
Kessler/Reitsam, DStR 2003, 269, 271).
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a) Folge hiervon ist zum einen, dass ein auf
den stillen Gesellschafter entfallender Gewinn nicht erst mit der
Feststellung der Bilanz des Geschäftsinhabers, sondern zum
Ende des jeweiligen Geschäftsjahres zu erfassen ist, für
das der Gewinnanteil nach § 232 Abs. 1 HGB berechnet werden
muss. Letzteres hat der BFH bereits für Zwecke des
Bewertungsrechts entschieden (BFH-Urteile vom 11.10.1968 III
246/64, BFHE 94, 261, BStBl II 1969, 123 = SIS 69 00 83; vom
7.5.1971 III R 7/69, BFHE 102, 407, BStBl II 1971, 642 = SIS 71 03 31). Soweit er hierbei davon ausgeht, dass der Gewinnanspruch des
Stillen mit Ablauf des Geschäftsjahres und nicht erst im
Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz entsteht, kann dies vorliegend
offenbleiben, da in der für das Ertragsteuerrecht
maßgeblichen Steuerbilanz auch ein rechtlich noch nicht
entstandener, aber wirtschaftlich in der Vergangenheit verursachter
und am Bilanzstichtag hinreichend sicherer künftiger Anspruch
aktiviert werden muss (Senatsurteil vom 18.12.2002 I R 11/02, BFHE
201, 228, BStBl II 2003, 400 = SIS 03 18 29, m.w.N.). Auch ist
geklärt, dass die - als Grundsatz ordnungsmäßiger
Buchführung auch steuerrechtlich zu beachtende (§ 5 Abs.
1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002) - Regelung des §
252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, der zufolge alle am Bilanzstichtag
eingetretenen und bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung zumindest
erkennbar gewordenen „Risiken“ und
„Verluste“ zu berücksichtigen sind,
über den Gesetzeswortlaut hinaus steuererhöhende
Umstände (Senatsurteil vom 15.9.2004 I R 5/04, BFHE 208, 116,
BStBl II 2009, 100 = SIS 05 08 26) erfasst und nicht nur bei der
Bewertung der Vermögensgegenstände
(Wirtschaftsgüter), sondern auch bei der Entscheidung
über den Ansatz eines Wirtschaftsguts dem Grunde nach zu
beachten ist (BFH-Urteil vom 28.3.2000 VIII R 77/96, BFHE 191, 339,
BStBl II 2002, 227 = SIS 00 08 74). Demgemäß sind nach
der Rechtsprechung Ausschüttungsansprüche, die sich
unmittelbar aus den Vertragsbedingungen ergeben, auch dann
phasenkongruent zu aktivieren, wenn deren exakte Höhe erst
noch unter Ausübung von Ermessens- und
Beurteilungsspielräumen berechnet werden muss (Senatsurteil
vom 18.5.1994 I R 59/93, BFHE 175, 400, BStBl II 1995, 54 = SIS 95 04 14; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 281). Nichts anderes
kann für Gewinnansprüche eines stillen Gesellschafters
gelten, wenn diese - wie vorliegend in § 2 Nr. 3 GV vorgesehen
- im Einklang mit § 232 Abs. 1 HGB auf den Schluss des
Geschäftsjahres berechnet und - vorbehaltlich des Ausgleichs
eines negativen Kontos - von ihm entnommen werden können.
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b) Aus dem forderungsähnlichen Charakter
des stillen Gesellschaftsverhältnisses ergibt sich zum
anderen, dass - in Fällen übereinstimmender
Wirtschaftsjahre - auch die auf den stillen Gesellschafter
entfallenden Verlustanteile dessen Betriebsvermögen
phasengleich mindern. Auch insoweit kommt es nicht auf den
Zeitpunkt der Berechnung und Abbuchung des Verlusts an;
maßgeblich ist vielmehr, dass gemäß § 252
Abs. 1 Nr. 4 HGB die zum Bilanzstichtag (rechtlich oder
wirtschaftlich) entstandenen Verluste unter Berücksichtigung
der bis zur Bilanzaufstellung bekannt gewordenen (wertaufhellenden)
Umstände im Abschluss des stillen Gesellschafters auszuweisen
sind (vgl. Senatsurteil vom 20.8.2003 I R 49/02, BFHE 203, 319,
BStBl II 2003, 941 = SIS 03 49 13, betreffend Forderungsbewertung).
Die Klägerin hat deshalb auch im Streitfall zu Recht den von
der X-AG für das Wirtschaftsjahr 2002/03 ermittelten
Verlustanteil (197.500 EUR) in ihren auf den 30.6.2003 erstellten
Abschluss übernommen. Entgegen der Stellungnahme des BMF ist
es für die phasengleiche Übernahme des Verlustanteils
ohne Bedeutung, ob der Wert der mitgliedschaftlichen Rechte des
stillen Gesellschafters i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
2002 infolge der zugewiesenen Verluste voraussichtlich dauernd
gemindert wird (gleicher Ansicht z.B. Groh, DB 2004, 668; derselbe,
BB 1993, 1882; Schoor/ Natschke, Die GmbH & Still im
Steuerrecht, 4. Aufl., Rz 308; Kempf/Balgar in
Lüdicke/Kempf/Brink [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, S. 90;
Schmidt/Kulosa, EStG, 30. Aufl., § 6 Rz 330 „Stille
Beteiligung“). Denn ebenso wie ein für den stillen
Gesellschafter berechneter Gewinnanteil nicht die Bewertung der
bisherigen Forderung betrifft, sondern den Forderungsbestand aus
dem kreditähnlichen Verhältnis erhöht, hat umgekehrt
ein auf den stillen Gesellschafter entfallender Verlustanteil zur
Folge, dass sich der Bestand seiner Forderung gegenüber dem
Geschäftsinhaber mindert. Der Verlustanteil der Klägerin
ist deshalb - gleich dem Fall der teilweisen Tilgung eines auf Geld
gerichteten Anspruchs - vom Buchwert des forderungsähnlichen
Rechts abzusetzen (vgl. zur Forderungstilgung Senatsurteil vom
12.10.1995 I R 179/94, BFHE 180, 30, BStBl II 1996, 402 = SIS 96 13 17; BFH-Urteil vom 1.10.1996 VIII R 88/94, BFHE 182, 320, BStBl II
1997, 424 = SIS 97 19 02; FG Münster, Urteil vom 11.11.2005 9
K 6525/01 K, EFG 2006, 953 = SIS 06 19 34).
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4. Hiernach kann nicht fraglich sein, dass es
sich - wovon auch die Beteiligten ausgehen - bei dem im
anhängigen Verfahren umstrittenen und von der Einlageforderung
abzusetzenden Verlustanteil der Klägerin um einen
„Anteil am Verlust des (vom Geschäftsinhaber
geführten) Betriebs“ i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4
Satz 2 und Abs. 3 EStG 2002 a.F./n.F. (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz
1 KStG 2002) handelt. Soweit § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
2002 jedoch durch das StVergAbG um den Verweis auf § 15 Abs. 4
Satz 6 EStG 2002 n.F. ergänzt wurde, ist diese Neuregelung
(§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F.) aufgrund der
verfassungsrechtlich gebotenen Reduktion des § 52 Abs. 1 EStG
2002 n.F. im Streitfall weder für Zwecke der Ermittlung des
körperschaftsteuerlichen Einkommens (§ 8 Abs. 1 Satz 1
KStG 2002) noch zur Bestimmung des Gewerbeertrags (§ 7 GewStG
2002) anwendbar. Demgemäß bedarf es im anhängigen
Verfahren auch keiner Erörterung, ob die
Verlustverwertungsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 6
EStG 2002 n.F. mit dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes) vereinbar ist.
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a) Die durch das StVergAbG in das EStG
eingefügten Steuerverschärfungen nach § 15 Abs. 4
Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F., nach denen
Verluste aus stillen Gesellschaften an Kapitalgesellschaften nur
unter den Voraussetzungen des § 10d (EStG 2002) mit Gewinnen
aus derselben Innengesellschaft verrechenbar sind, sind nach dem
Wortlaut des § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. ab dem
Veranlagungszeitraum 2003 und mithin auch für Verluste aus
stillen Beteiligungen zu beachten, die - wie im Streitfall - dem
Einlagekonto des stillen Gesellschafters mit Ablauf des
Wirtschaftsjahres 2002/03 belastet wurden (§ 7 Abs. 4 Satz 2
KStG 2002; § 10 Abs. 2 GewStG 2002). § 52 Abs. 1 EStG
2002 n.F. ist jedoch im Wege der verfassungskonformen Auslegung
dahin einzuschränken, dass die Ausgleichs- und Abzugsverbote
nach § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
2002 n.F. für Verluste aus stillen Gesellschaften jedenfalls
dann nicht anzuwenden sind, wenn der Gesellschaftsvertrag
spätestens am Tag des Kabinettsbeschlusses zum
„Entwurf eines Gesetzes zum Abbau von
Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen“
(20.11.2002) rechtswirksam abgeschlossen worden ist und der in
Frage stehende Verlust auf das erste nach Verkündung des
StVergAbG am 20.5.2003 (vgl. Ausgabe Nr. 19 des BGBl I 2003) im
Jahr 2003 endende Wirtschaftsjahr (d.h. auf das Wirtschaftsjahr
2003 oder Wirtschaftsjahr 2002/03) entfällt.
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b) Dem steht nicht entgegen, dass es nach
ständiger Rechtsprechung ausgeschlossen ist, ein Gesetz gegen
seinen ausdrücklichen Wortlaut und gegen den erkennbaren
Willen des Gesetzgebers verfassungskonform auszulegen. Hiervon
abzugrenzen sind zu weit geratene - und damit verdeckt
lückenhafte - Überleitungsbestimmungen, die auch
Sachverhaltskonstellationen erfassen, für die der Gesetzgeber
- hätte er sie bedacht - zur Vermeidung einer
verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung eine
besondere Anwendungsregelung getroffen hätte. Eine solche
verdeckte Regelungslücke ist im Wege der ergänzenden
Rechtsfortbildung dadurch zu schließen, dass die
verfassungsrechtlich erforderlichen Einschränkungen dem
Gesetzeswortlaut hinzuzufügen sind (vgl. BFH-Urteile vom
12.12.2000 VIII R 10/99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282 = SIS 01 05 16; vom 25.3.2004 IV R 2/02, BFHE 206, 21, BStBl II 2004, 728 =
SIS 04 22 15; Senatsurteil vom 19.10.2005 I R 34/04, BFH/NV 2006,
1099 = SIS 06 21 24, jeweils zur echten Rückwirkung, sowie
BFH-Urteile vom 14.12.2006 III R 27/03, BFHE 215, 442, BStBl II
2007, 332 = SIS 07 10 14; vom 23.3.2011 X R 28/09, BFHE 233, 404,
BStBl II 2011, 753 = SIS 11 23 89, jeweils zur unechten
Rückwirkung).
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c) Ein solches einschränkendes
Gesetzesverständnis ist auch im Streitfall im Hinblick auf die
Auslegung des § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. i.V.m. § 15 Abs.
4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F.
geboten.
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aa) Die Bestimmungen stehen im Zusammenhang
damit, dass der Gesetzgeber mit dem StVergAbG - gleichfalls mit
Wirkung für den Veranlagungszeitraum 2003 (§ 34 Abs. 1
KStG 2002 i.d.F. des StVergAbG - KStG 2002 n.F. - ) - die sog.
Mehrmütterorganschaft durch Streichung der erst mit dem
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom 20.12.2001
(BGBl I 2001, 3858) eingefügten gesetzlichen Regelung des
§ 14 Abs. 2 KStG 2002 (a.F.) nicht mehr anerkannt und zudem in
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. angeordnet hat, dass
die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002, nach
denen der Organträger vom Beginn des Wirtschaftsjahres der
Organgesellschaft an dieser mehrheitlich beteiligt sein muss (sog.
finanzielle Eingliederung), im Verhältnis zur
Organträger-Personengesellschaft erfüllt sein
müssen. Nach Einschätzung des Gesetzgebers sollten die
Neuregelungen in § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4
Satz 2 EStG 2002 n.F. die Abschaffung der
Mehrmütterorganschaft absichern, da „die mit sog. Mehrmütterorganschaften verfolgten
Ziele ... faktisch auch durch Innengesellschaften ... erreicht
werden (könnten). Diese Umgehungsmöglichkeit (werde)
durch die vorgeschlagenen körperschaftsteuerrechtlichen
Neuregelungen nicht hinreichend ausgeschlossen“
(BTDrucks 15/119, S. 38).
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bb) Der erkennende
Senat hat in seinem Beschluss vom 15.2.2012 I B 7/11 (zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, DB 2012, 607 = SIS 12 07 30)
erläutert, dass der Gesetzgeber bei der Fassung des
§ 34 Abs. 1 KStG 2002 n.F. offenkundig nicht
berücksichtigt hat, dass die Neuregelung in § 14 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. auf die mit dem StVergAbG nicht
veränderte Bestimmung des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002
(§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 n.F.) verweist und damit
auch in sog. Altfällen - d.h. Fällen, in denen der
Mehrmütterorganschaft ein bis zum Kabinettsbeschluss zum
„Entwurf eines Gesetzes zum Abbau von
Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen“ vom
20.11.2002 geschlossener Gewinnabführungsvertrag zugrunde
liegt - für den Veranlagungszeitraum 2003 die
verschärften Anforderungen der finanziellen Eingliederung
bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft - im
Falle eines mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden
Wirtschaftsjahres mithin bereits am 1.1.2003 - erfüllt sein
müssen. Da dieses Erfordernis aber mit den bei einer sog.
unechten Rückwirkung zu beachtenden Grundsätzen des
Vertrauensschutzes nicht vereinbar ist und nicht angenommen werden
kann, dass der Gesetzgeber - wären ihm diese
Zusammenhänge bewusst gewesen - eine solche verfassungswidrige
Anwendungsbestimmung hat treffen wollen, ist von einer verdeckten
Regelungslücke auszugehen und diese im Wege der
Rechtsfortbildung dahin zu schließen, dass es für die
fortdauernde steuerliche Anerkennung von
Organschaftsverhältnissen in den vorbezeichneten
Altfällen genügt, wenn die Voraussetzungen des § 14
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002
n.F. bis zum Ablauf des ersten nach Verkündung des StVergAbG
im Jahr 2003 endenden Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft (im
Verfahren I B 7/11 mithin zum 31.12.2003) erfüllt sind.
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cc) Nach diesen Grundsätzen enthält
auch die Überleitungsbestimmung des § 52 Abs. 1 EStG 2002
n.F., nach der § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4
Satz 2 EStG 2002 n.F. ab dem Veranlagungszeitraum 2003 anzuwenden
sind, eine verdeckte Regelungslücke, die zur Wahrung des
Rechtsstaatsprinzips im Wege einer den Normtext
einschränkenden Auslegung zu schließen ist.
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aaa) Ebenso wie eine wortlautgemäße
Auslegung des § 34 Abs. 1 KStG 2002 n.F. (i.V.m. § 14
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F.) nach Maßgabe der
vorstehenden Erläuterungen gegen die verfassungsrechtlichen
Anforderungen des Vertrauensschutzes verstoßen würde, so
hätte ein solches Gesetzesverständnis unter den
Voraussetzungen des Streitfalls zur Folge, dass auch § 52 Abs.
1 EStG 2002 n.F. gegen das Rechtsstaatsprinzip verstoßen
würde.
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(1) Auszugehen ist hierbei davon, dass im
Streitfall über eine sog. unechte Rückwirkung
(tatbestandliche Rückanknüpfung) zu entscheiden ist, da
das StVergAbG am 20.5.2003 verkündet worden ist, seine
belastenden Rechtsfolgen (hier:
Verlustverwertungsbeschränkungen gemäß § 15
Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F.) jedoch
- unter Rückgriff auf einen bereits zuvor ins Werk gesetzten
Sachverhalt (hier: Begründung der stillen Beteiligung am
21.2.2002) - erst im Zeitpunkt der Entstehung der
Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 2003, also am 31.12.2003,
eintreten (§ 30 Nr. 3 KStG 2002; § 18 i.V.m. § 14
GewStG 2002). Hierauf ist auch dann abzustellen, wenn - wie
vorliegend - das Ergebnis eines abweichenden Wirtschaftsjahres
(hier: Wirtschaftsjahr 2002/03) in dem Kalenderjahr
(Veranlagungszeitraum) zu erfassen ist, in dem das (abweichende)
Wirtschaftsjahr endet (hier: 2003; vgl. § 7 Abs. 4 Satz 2 KStG
2002; § 10 Abs. 2 GewStG 2002) und in dessen Verlauf das den
Steuerpflichtigen belastende Gesetz verkündet worden ist
(hier: 20.5.2003; vgl. allgemein BFH-Urteil in BFHE 233, 404, BStBl
II 2011, 753 = SIS 11 23 89). Auch auf dem „weiten und
vielgestaltigen Feld unechter Rückwirkungen“ muss
der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens
allerdings nur hinnehmen, wenn die tatbestandliche
Rückanknüpfung zur Förderung des Gesetzeszwecks
geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer
Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten
Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die
Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der
Zumutbarkeit gewahrt bleibt (vgl. Bundesverfassungsgericht,
Beschlüsse vom 7.7.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05,
BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR
1738/05, BVerfGE 127, 61 = SIS 10 22 39; 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2
BvL 58/06, BVerfGE 127, 31 = SIS 10 22 37; Senatsbeschlüsse
vom 14.3.2011 I R 95/04, BFH/NV 2011, 1192 = SIS 11 19 47, sowie
vom 8.10.2010 I R 95/04, BFHE 223, 105).
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(2) Hiernach muss für den Streitfall
angenommen werden, dass eine Anwendung der Neuregelung bereits im
Veranlagungszeitraum 2003 das Vertrauensschutzinteresse der
Klägerin verletzen würde. Dies ergibt sich zum einen
daraus, dass die Klägerin deshalb in besonderem Maße
schutzwürdig war, weil sie ihre Beteiligung erstmals zum
30.6.2003 unter Wahrung einer Frist von sechs Monaten ordentlich
hätte kündigen können (§ 8 Nr. 1 GV) und sie
damit nach ihren gesellschaftsvertraglichen - mit der Regel des
§ 132 HGB übereinstimmenden - Bindungen keine
Möglichkeit hatte, der steuerlichen Entwertung des im gesamten
Wirtschaftsjahr 2002/03 anfallenden Verlusts durch die bereits
für den Veranlagungszeitraum bzw. Erhebungszeitraum 2003
anzuwendenden Rechtsverschärfungen des StVergAbG zu begegnen.
Zum anderen ist nicht erkennbar, dass das öffentliche
Interesse an einer sofortigen Rechtsänderung geeignet sein
könnte, die Enttäuschung dieses schutzwürdigen
Vertrauens der Klägerin zu rechtfertigen. Eine solche
Gewichtung verbietet sich nach Ansicht des erkennenden Senats nicht
nur, weil der Gesetzgeber noch mit dem UntStFG die frühere
Rechtsprechung zur Mehrmütterorganschaft gesetzlich
festgeschrieben hat und somit auch nach seiner damaligen
Einschätzung keine Bedenken gegen die steuerliche
Berücksichtigung von Verlusten aus stillen Beteiligungen am
Betrieb von Kapitalgesellschaften bestehen konnten.
Demgemäß ist auch nicht ersichtlich, weshalb es die
Klägerin unter Vertrauensschutzgesichtspunkten hinnehmen
müsste, dass ihr im Februar 2002 geschlossener
Gesellschaftsvertrag bereits ab dem Veranlagungszeitraum bzw.
Erhebungszeitraum 2003 den Verlustverwertungsbeschränkungen
nach § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
2002 n.F. unterworfen wird. Hinzu kommt vor allem, dass die nach
dem Wortlaut des § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. im Streitfall
gegebene tatbestandliche Rückanknüpfung (unechte
Rückwirkung) der Vorschriften im anhängigen Verfahren
nicht geeignet ist, deren Zweck zu fördern. Da dieser darin
besteht, die Abschaffung der Mehrmütterorganschaft zu
flankieren, die Tatbestandsvoraussetzungen der hierauf aufbauenden
Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F.
zur finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft in den eigenen
Vermögenskreis der Organträger-Personengesellschaft aber
aus Gründen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes in
sog. Altfällen entgegen dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. i.V.m. §
34 Abs. 1 KStG 2002 n.F. erst zum Ende des ersten nach
Verkündung des StVergAbG im Jahre 2003 abgelaufenen
Wirtschaftsjahres (Wirtschaftsjahr 2003 oder Wirtschaftsjahr
2002/03) erfüllt sein mussten, ist nicht erkennbar, in welcher
Weise in Altfällen (Abschluss des stillen
Gesellschaftsvertrags vor dem 21.11.2002) die rückwirkende
(rückanknüpfende) Geltung des § 15 Abs. 4 Satz 6
i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. für
Verluste aus stillen Beteiligungen, die auf diesen Anpassungs- und
Karenzzeitraum (Wirtschaftsjahr 2003 oder Wirtschaftsjahr 2002/03)
entfallen, die Abschaffung der Mehrmütterorganschaft absichern
könnte. Das gilt umso mehr, als ohnehin ausgeschlossen werden
kann, dass die während des Zeitraums der ausdrücklichen
gesetzlichen Zulässigkeit der Mehrmütterorganschaft
vereinbarten stillen Gesellschaften das Ziel gehabt haben, die
(nicht absehbare) Abschaffung der Mehrmütterorganschaft zu
umgehen.
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bbb) Ebenso wie zur Neuregelung des § 14
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F.
i.V.m. § 34 Abs. 1 KStG 2002 n.F. erkannt (vgl. dazu
Senatsbeschluss in DB 2012, 607 = SIS 12 07 30), ist auch für
die Bestimmungen des § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr.
4 Satz 2 EStG 2002 n.F. i.V.m. § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. von
einer verdeckten Regelungslücke auszugehen, da angenommen
werden muss, dass der Gesetzgeber - wären ihm die aufgezeigten
Zusammenhänge bewusst gewesen - nicht nur im Hinblick auf die
körperschaftsteuerlichen Regelungen zur Abschaffung der
Mehrmütterorganschaft, sondern auch im Hinblick auf die - nach
seiner eigenen Einschätzung flankierenden -
Verlustverwertungsbeschränkungen bei stillen Gesellschaften
für einen verfassungsgemäßen Übergang gesorgt
und dabei die berechtigten Belange der Betroffenen
berücksichtigt hätte. Demnach sind bei Abschluss des
stillen Gesellschaftsvertrags vor dem 21.11.2002 § 15 Abs. 4
Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. jedenfalls
für die Verluste nicht anzuwenden, die zum Ende des ersten
nach Verkündung des StVergAbG im Jahre 2003 abgelaufenen
Wirtschaftsjahres (Wirtschaftsjahr 2003 oder Wirtschaftsjahr
2002/03) entstanden sind. Sie stehen damit auch im Streitfall, der
die im Wirtschaftsjahr 2002/03 erwirtschafteten Verluste zum
Gegenstand hat, einem Ausgleich mit den von der Klägerin aus
anderen Einkunftsquellen erzielten Gewinnen nicht entgegen.
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d) Ob es verfassungsrechtlich geboten sein
könnte, den Vertrauensschutz - beispielsweise mit
Rücksicht auf die gesellschaftsvertraglichen und gesetzlich zu
beachtenden Bindungen (§§ 234, 132 HGB) - über das
Wirtschaftsjahr 2002/03 oder gar über das Wirtschaftsjahr 2003
hinaus auszudehnen, bedarf im anhängigen Verfahren keiner
Erörterung und kann deshalb offenbleiben.
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5. Die Vorinstanz hat im Ergebnis eine hiervon
abweichende Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil ist deswegen
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Zwischen den Beteiligten ist
die Höhe der der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der
X-AG entstandenen Verluste (197.500 EUR) nicht streitig. Ebenso
besteht Einvernehmen darüber, dass die Klägerin ihren
Verlustanteil durch bis zum Bilanzstichtag (30.6.2003) geleistete
Einlagen ausgeglichen hat. Die Körperschaftsteuer sowie der
Gewerbesteuermessbetrag sind demnach unter Berücksichtigung
des von der Klägerin geltend gemachten Verlusts festzusetzen.
Deren Berechnung wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
dem FA übertragen.
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