1
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb im Streitjahr 2010
ein Hotel mit angeschlossenem Restaurant, in dem
ausschließlich „Übernachtungen mit
Frühstück“ angeboten wurden. Hierbei berechnete sie
für das Einzelzimmer 45 EUR (brutto) und für das
Doppelzimmer 65 EUR (brutto). Im Preis enthalten war ein
Frühstück in Buffetform, auf das nach ihrer Kalkulation
ein Anteil von 8 EUR (brutto) pro Person entfiel. Sie bot zudem ein
Tellerfrühstück an, auf das nach ihrer Kalkulation ein
Anteil von 4,80 EUR (brutto) entfiel, ohne dass hiermit eine
Minderung des Zimmerpreises verbunden war.
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In ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen
für Januar und für Februar 2010 unterwarf die
Klägerin ihre Frühstücksumsätze an
Hotelgäste (Privatkunden) dem ermäßigten Steuersatz
von 7 %.
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Am 10.5.2010 setzte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für Januar und für Februar
2010 abweichend fest und besteuerte die
Frühstücksumsätze mit dem Regelsteuersatz von 19
%.
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Die Einsprüche und die Klage blieben
erfolglos. Das Finanzgericht (FG) folgte der Ansicht des
FA.
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Es führte im Wesentlichen aus, die
Überlassung von Hotelzimmern zur Übernachtung unterfalle
gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) als Vermietung von Wohn- und
Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen
Beherbergung von Fremden bereithält, dem ermäßigten
Steuersatz. Die Frühstücksleistungen seien dagegen
gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 UStG
dem vollen Steuersatz zu unterwerfen. Es handele sich um
selbständige Leistungen, die nicht „unmittelbar der
Übernachtung“ dienten. Der Senat schließe sich
insoweit der Auffassung der Finanzverwaltung (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 5.3.2010 IV D 2 - S
7210/07/10003, IV C 5 - S 2353/09/10008, 2010/0166200, BStBl I
2010, 259 = SIS 10 02 54, und vom 4.5.2010 IV D 2 - S
7100/08/10011:009, 2010/0323351, BStBl I 2010, 490 = SIS 10 11 53)
an.
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Anders als in dem dem Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 22.10.1998
C-308/96 und C-94/97 - Madgett und Baldwin - (Slg. 1998, I-6229,
HFR 1999, 129 = SIS 98 23 41) zugrunde liegenden Fall handele es
sich hier nicht um ein pauschales Leistungspaket, bestehend aus
einer Hotelunterbringung mit Halbpension und Busbeförderung,
sondern lediglich um Individualübernachtungen mit
Frühstück von Privaten.
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7
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Die Frühstücksleistung stelle
sich aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers als
eigenständige Leistung dar, die für die Kundschaft einen
eigenen Zweck beinhalte. Sie diene nicht lediglich dazu, die
Übernachtungsleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch
zu nehmen.
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8
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Dies ergebe sich daraus, dass mit beiden
Leistungen unterschiedliche Bedürfnisse befriedigt würden
(Schlafmöglichkeit einerseits und Nahrungsaufnahme
andererseits). Die Frühstücksleistung erfülle danach
einen eigenständigen Zweck. Ihr Sinn erschöpfe sich nicht
darin, die Übernachtungsleistung abzurunden. Auch im
Übrigen seien beide Leistungen weder rechtlich noch
tatsächlich derart miteinander verbunden, dass die eine
Leistung nicht ohne die andere erbracht werden könne. Es
bestehe zwischen beiden Leistungen keine derart enge Verbindung,
dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung
bilden würden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd
wäre.
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9
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Die Vereinbarung eines pauschalen Entgelts
könne hieran nichts ändern. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11
Satz 2 UStG seien von der Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes Leistungen ausgenommen, die nicht unmittelbar der
Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt
für die Vermietung abgegolten seien. Die
Frühstücksleistungen würden zwar im Zusammenhang mit
der Übernachtungsleistung erbracht, jedoch zu einem eigenen,
selbständigen Zweck, der Beköstigung der Gäste. Sie
dienten daher nicht unmittelbar der Übernachtung.
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Diese Rechtsansicht entspreche im Ergebnis
dem in den Begründungen des Finanzausschusses (BTDrucks
17/147) zum Ausdruck gekommenen gesetzgeberischen Willen,
Verpflegungsleistungen im Zusammenhang mit Übernachtungen
nicht ermäßigt zu besteuern.
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11
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Das Urteil ist veröffentlicht in DStRE
2011, 1408.
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12
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Mit der Revision macht die Klägerin
die Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie trägt vor, die
Vorentscheidung widerspreche dem Grundsatz der Einheitlichkeit der
Leistung, der sich aus § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG ergebe, und
verstoße gegen § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG. Denn die
Frühstücksleistung sei unselbständige Nebenleistung
der Hauptleistung „Beherbergung“, so dass der darauf
entfallende Entgeltteil dem ermäßigten Umsatzsteuersatz
unterliege.
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13
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Das Urteil des FG weiche von dem Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15.1.2009 V R 9/06 (BFHE 224, 166, BStBl
II 2010, 433 = SIS 09 10 11) ab. Darin sei die hier in Rede
stehende Rechtsfrage, ob Verpflegungsleistungen an Gäste eines
Hotelbetriebs umsatzsteuerrechtlich als Nebenleistung zur
Beherbergungsleistung zu betrachten seien, nämlich als
unselbständige Nebenleistung zur Beherbergungsleistung,
bereits umfassend beurteilt und bejaht worden. Das müsse auch
im Streitfall gelten. Die Frühstücksleistung habe
wertmäßig nur einen geringen Teil der insgesamt
erbrachten Beherbergungsleistung ausgemacht; es sei ferner
ausschließlich die Kombination „Übernachtung mit
Frühstück“ angeboten worden. Der Auffassung des FG,
die Frühstücksleistung trete aus Sicht des
Durchschnittsverbrauchers nicht hinter die
Übernachtungsleistung zurück, werde auch in der
Fachliteratur widersprochen.
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Die Vorentscheidung widerspreche auch dem
EuGH-Urteil - Madgett und Baldwin - (Slg. 1998, I-6229, HFR 1999,
129 = SIS 98 23 41). Auch danach müssten die streitigen
Frühstücksleistungen als unselbständige
Nebenleistungen zur Hauptleistung „Beherbergung“
angesehen werden. Denn es handele sich um „traditionelle
Aufgaben der Hoteliers“ im Sinne dieses Urteils, die damit
auch als „reine“ Nebenleistungen zu betrachten
seien.
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Ebenso wenig rechtfertige die vom FG
vorgenommene Unterscheidung zwischen Pauschalreisen und
Individualübernachtungen eine unterschiedliche rechtliche
Würdigung.
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Die Rechtsansicht des FG entspreche -
entgegen der Vorentscheidung - auch nicht dem Willen des
Gesetzgebers. Im Bericht des Finanzausschusses vom 3.12.2009
(BTDrucks 17/147) sei zwar deutlich formuliert, dass
Frühstücksleistungen nicht unmittelbar der Beherbergung
dienten und damit nicht dem ermäßigten Steuersatz
unterworfen seien. Diese Auffassung stehe allerdings im Widerspruch
zu anderen Formulierungen in diesem Bericht und zu im
Gesetzgebungsverfahren geäußerten kritischen Stimmen
Dritter. Sie stehe jedenfalls nicht im Einklang mit dem
verabschiedeten Gesetzeswortlaut, der nach der ständigen
höchstrichterlichen Rechtsprechung maßgebend sei. Der
Gesetzgeber habe - wie aus dem Bericht des Finanzausschusses
(BTDrucks 17/147, 7) geschlossen werden könne - nicht die
Absicht verfolgt, die Abgrenzung von umsatzsteuerrechtlicher Haupt-
und Nebenleistung systematisch neu zu ordnen.
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17
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Wie die Gesetzesformulierung „nicht
unmittelbar (...) dienen“ in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2
UStG umsatzsteuerrechtlich zu werten sei, lasse sich
möglicherweise auch aus anderen Stellen des UStG ableiten. Das
Wort „unmittelbar“ finde sich in § 12 Abs. 2 Nrn.
4, 7 Buchst. d, 8 Buchst. a, 9 UStG. Exemplarisch sei die Nr. 9
untersucht: § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG betreffe die
ermäßigte Besteuerung von „... unmittelbar mit dem
Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze[n]“.
Zu den unmittelbar damit verbundenen Umsätzen zählten
nach Klenk (in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 12 Rz 427)
alle ergänzenden Nebenleistungen und notwendigen
Hilfsleistungen.
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„Unmittelbare Verbindung“ oder
„unmittelbares Dienen“ umfasse auch unselbständige
Neben- und Hilfsleistungen. Durch die gewählte Formulierung
werde die unselbständige Nebenleistung nicht von der
Hauptleistung abgetrennt.
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Nachdem das FA im Revisionsverfahren am
6.1.2012 einen Umsatzsteuerjahresbescheid für 2010 erlassen
hat, in dem es die im Streitjahr von der Klägerin erbrachten
Frühstücksleistungen (wiederum) dem Regelsteuersatz nach
§ 12 Abs. 1 UStG unterwarf, beantragt die Klägerin
sinngemäß,
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das FG-Urteil sowie die
Einspruchsentscheidung vom 7.7.2010 aufzuheben und den
Umsatzsteuerjahresbescheid für 2010 vom 6.1.2012 dahin zu
ändern, dass die Umsatzsteuer für 2010 auf ... EUR
festgesetzt wird.
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20
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das gemäß § 122 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene BMF stimmt - wie das FA -
der Auffassung des FG zu, hat aber keinen Antrag gestellt.
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Das BMF führt aus, Beherbergungs- und
Verpflegungsleistungen stellten jeweils eigenständige
Hauptleistungen dar. Es könne nicht in das Belieben der am
Leistungsaustausch Beteiligten gestellt werden, zwei getrennte
Leistungen zu einer einheitlichen Leistung zu machen.
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23
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Jedenfalls nehme § 12 Abs. 2 Nr. 11
Satz 2 UStG gerade nicht auf die Einstufung als Haupt- und
Nebenleistung Bezug, sondern schließe alle Leistungen von der
Anwendung des ermäßigten Steuersatzes aus, die nicht
unmittelbar der Vermietung dienen, unabhängig davon, ob ein
gesondertes Entgelt hierfür gefordert werde. Diese Abgrenzung
gehe über die Unterscheidung von Haupt- und Nebenleistung
hinaus und sei deutlich restriktiver. Es sei wohl unstreitig, dass
die Bereitstellung des Frühstücks nicht unmittelbar der
begünstigten Vermietung diene. Daher sei nach § 12 Abs. 2
Nr. 11 Satz 2 UStG insoweit die Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes ausgeschlossen. Dies entspreche auch der Teleologie
des Gesetzes.
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24
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II. Das Urteil des FG ist zwar aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Die Revision der
Klägerin ist aber unbegründet und daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht
entschieden, dass die Frühstücksleistungen dem
Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG unterliegen.
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25
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1. Das Urteil des FG ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Da dem FG-Urteil
nicht mehr existierende Verwaltungsakte zugrunde liegen, konnte es
keinen Bestand haben (vgl. BFH-Urteile vom 30.5.2001 VI R 85/00,
BFH/NV 2001, 1291 = SIS 01 75 69; vom 3.11.2005 V R 63/02, BFHE
212, 161, BStBl II 2006, 337 = SIS 06 12 75; vom 10.11.2010 XI R
79/07, BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311 = SIS 10 42 41).
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26
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Der im Revisionsverfahren ergangene
Umsatzsteuerjahresbescheid für 2010 vom 6.1.2012 hat die
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für Januar und Februar
2010, die Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gewesen
sind, i.S. der §§ 68 Satz 1, 121 Satz 1 FGO ersetzt. Wird
der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen
anderen Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird
gemäß der auch im Revisionsverfahren (§ 121 FGO)
geltenden Vorschrift des § 68 FGO der neue Verwaltungsakt
Gegenstand des Verfahrens. Das gilt auch für den
Umsatzsteuerjahresbescheid im Verhältnis zum
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
21.2.1991 V R 130/86, BFHE 163, 408, BStBl II 1991, 465 = SIS 91 13 82; vom 4.11.1999 V R 35/98, BFHE 190, 67, BStBl II 2000, 454 = SIS 00 03 04, unter II.1.; in BFHE 212, 161, BStBl II 2006, 337 = SIS 06 12 75, unter II.1.; in BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311 = SIS 10 42 41, unter II.1.). Gegenstand der revisionsrechtlichen
Prüfung ist deshalb nunmehr die Rechtmäßigkeit des
Umsatzsteuerjahresbescheides für 2010 vom 6.1.2012.
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27
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2. Die Sache ist spruchreif, weil der vom FG
festgestellte Sachverhalt ausreicht, um abschließend
prüfen und beurteilen zu können, ob der
Umsatzsteuerjahresbescheid für 2010 vom 6.1.2012
rechtmäßig ist.
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28
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Denn hinsichtlich der zwischen den Beteiligten
allein streitigen Frage, ob auf die von der Klägerin
erbrachten Frühstücksleistungen gemäß §
12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG der ermäßigte Steuersatz
Anwendung findet, hat sich durch Erlass des
Umsatzsteuerjahresbescheides für 2010 vom 6.1.2012 nichts
geändert. Die Klägerin hat hierzu unwidersprochen
mitgeteilt, dass das FA in dem Bescheid vom 6.1.2012 keine weiteren
Änderungen gegenüber ihrer
Umsatzsteuerjahreserklärung für 2010 vorgenommen hat.
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29
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Der Senat sieht deshalb von einer
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG nach § 127 FGO ab.
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30
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3. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
von der Klägerin erbrachten Frühstücksleistungen
nicht dem ermäßigten Steuersatz, sondern dem
Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG unterliegen.
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31
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a) Die Steuer beträgt gemäß
§ 12 Abs. 1 UStG für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 %
der Bemessungsgrundlage (sog. Regelsteuersatz). Nach § 12 Abs.
2 Nr. 11 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für
„die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein
Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden
bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von
Campingflächen. Satz 1 gilt nicht für Leistungen, die
nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen
mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten
sind.“
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32
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b) § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG wurde durch
das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom
22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) mit Wirkung vom 1.1.2010 neu in das
UStG eingefügt.
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33
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aa) Der Gesetzentwurf vom 9.11.2009 hatte
folgende Fassung der Vorschrift vorgesehen (BTDrucks 17/15, 7):
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„11. die Vermietung von Wohn- und
Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen
Beherbergung von Fremden bereithält“.
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35
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In der Begründung des Gesetzentwurfs
(BTDrucks 17/15, 20) wird hierzu ausgeführt: „Mit der
Änderung wird der Umsatzsteuersatz für
Beherbergungsleistungen auf 7 Prozent gesenkt. Die
Ermäßigung umfasst sowohl die Umsätze des
klassischen Hotelgewerbes als auch kurzfristige Beherbergungen in
Pensionen, Fremdenzimmern und vergleichbaren Einrichtungen. Mit der
Maßnahme wird von der Option in Artikel 98 Absatz 1 und 2
i.V.m. Kategorie 12 des Anhangs III der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(ABl. EU Nr. L 347 S. 1) Gebrauch gemacht.“
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36
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bb) In der Beschlussempfehlung des
Finanzausschusses vom 2.12.2009 (BTDrucks 17/138, 2) heißt
es:
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„Der Finanzausschuss empfiehlt
insbesondere folgende Veränderungen: (...)
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- Umsatzsteuerermäßigung für
Beherbergungsleistungen: Klarstellende Einschränkung auf die
unmittelbar für die Beherbergung notwendigen Leistungen sowie
Ausweitung auf die kurzfristige Vermietung von
Campingflächen.“
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38
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Der Finanzausschuss (BTDrucks 17/138, 5, 6)
empfahl daher dem Bundestag, die vom Gesetzgeber auch
verabschiedete - oben dargestellte - Fassung des § 12 Abs. 2
Nr. 11 UStG zu beschließen.
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39
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cc) Hierzu wird in dem Bericht des
Finanzausschusses vom 3.12.2009 (BTDrucks 17/147, 7) im
„Allgemeine[n] Teil“ u.a. ausgeführt:
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„Die Koalitionsfraktionen brachten
einen Änderungsantrag zur klarstellenden Einschränkung
auf die unmittelbar für die Beherbergung notwendigen
Leistungen sowie zur Ausweitung auf die kurzfristige Vermietung von
Campingflächen ein. Die Koalitionsfraktionen betonten, hiermit
werde eine eindeutige Abgrenzung des Beherbergungsgewerbes
gegenüber den Nebenleistungen des Hotelgewerbes normiert.
[...] Auf mehrere Nachfragen nach der Abgrenzung zwischen Haupt-
und Nebenleistungen hält die Bundesregierung es gegebenenfalls
für notwendig, die einheitliche Anwendung der Regelung durch
entsprechende Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
sicherzustellen. Eine systematische Änderung der Abgrenzung
von Haupt- und Nebenleistungen wurde jedoch abgelehnt. Die
Oppositionsfraktionen kritisierten dies wegen des zusätzlichen
Verwaltungsaufwands und der entstehenden Bürokratiekosten
scharf. Die Koalitionsfraktionen hielten dem jedoch entgegen, wie
auch in anderen Branchen sei es bereits in der Vergangenheit
beispielsweise durch den Verkauf von Zeitungen in Hotels notwendig,
den Kunden verschiedene Umsatzsteuersätze in Rechnung zu
stellen.“
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41
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dd) Weiter heißt es im
„Besondere[n] Teil“ des Berichts des
Finanzausschusses vom 3.12.2009 (BTDrucks 17/147, 9):
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42
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„Nicht von der
Steuerermäßigung umfasst, da sie nicht unmittelbar der
Beherbergung dienen, sind die Verpflegung, insbesondere das
Frühstück, der Zugang zu Kommunikationsnetzen
(insbesondere Telefon und Internet), die TV-Nutzung (‘pay per
view’), die Getränkeversorgung aus der Minibar,
Wellnessangebote, Überlassung von Tagungsräumen, sonstige
Pauschalangebote usw., auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt
für die Beherbergung abgegolten sind.“
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43
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c) Der Gesetzgeber hat mit § 12 Abs. 2
Nr. 11 UStG - wie er in der Begründung des Gesetzentwurfs zum
Ausdruck bringt (BTDrucks 17/15, 20) - von der Option in Art. 98
Abs. 1 und 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 12 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) Gebrauch gemacht. In Anhang III
Kategorie 12 MwStSystRL heißt es: „Beherbergung in
Hotels und ähnlichen Einrichtungen, einschließlich der
Beherbergung in Ferienunterkünften, und Vermietung von
Campingplätzen und Plätzen für das Abstellen von
Wohnwagen“.
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44
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4. Das FG hat im Ergebnis zutreffend
entschieden, dass die von der Klägerin erbrachten
Frühstücksleistungen nicht gemäß § 12
Abs. 2 Nr. 11 UStG dem ermäßigten Steuersatz
unterliegen.
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45
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Zwar ist die entgeltliche Überlassung der
Hotelzimmer - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - eine
Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die die Klägerin
zur kurzfristigen Beherbergung bereithielt. Die von der
Klägerin im Zusammenhang mit der Vermietung erbrachten
Frühstücksleistungen sind aber Leistungen, die i.S. von
§ 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht unmittelbar der
Vermietung dienen, und deshalb von der Steuerermäßigung
ausgenommen sind.
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46
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Dies folgt aus dem Wortlaut des § 12 Abs.
2 Nr. 11 Satz 2 UStG und der dargestellten Entstehungsgeschichte
dieser Norm, die - entgegen der Ansicht der Klägerin - im
Gesetzeswortlaut hinreichend zum Ausdruck kommt und deshalb bei der
Auslegung berücksichtigt werden darf bzw. muss (vgl. dazu z.B.
Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 29.5.1987 1 BvR
1135/86, NJW 1987, 3246 = SIS 87 17 39; vom 31.5.2007 1 BvR
1316/04, UR 2007, 737 = SIS 07 31 41, unter IV.3.b; BFH-Urteile vom
15.10.1998 V R 69/97, BFHE 187, 93, BStBl II 1999, 41 = SIS 99 04 56, unter II.2.a; vom 14.3.2012 XI R 33/09, BFHE 236, 283, BStBl II
2012, 477 = SIS 12 11 01, unter II.2.b).
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47
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a) Nach dem Gesetzentwurf zu § 12 Abs. 2
Nr. 11 UStG (s. oben unter II.3.b aa) wären neben den
klassischen Beherbergungsleistungen auch die (unselbständigen)
Nebenleistungen steuerermäßigt gewesen. Eine
Nebenleistung liegt vor, wenn sie für den
Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel
darstellt, um die Hauptleistung des leistenden Unternehmers unter
optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen; sie „teilt
das steuerliche Schicksal der Hauptleistung“, d.h. sie
wird umsatzsteuerrechtlich wie die Hauptleistung behandelt (vgl.
z.B. BFH-Urteile in BFHE 224, 166, BStBl II 2010, 433 = SIS 09 10 11, unter II.1.a; vom 19.10.2011 XI R 20/09, BFHE 235, 538, BStBl
II 2012, 374 = SIS 12 06 29, unter II.2.a; Lange, UR 2009, 289
ff.).
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48
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Diese Einbeziehung sämtlicher
Nebenleistungen in die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG vorgesehene
Steuerermäßigung wollte der Gesetzgeber durch den auf
Vorschlag des Finanzausschusses „zur klarstellenden
Einschränkung“ eingefügten Satz 2 der
Vorschrift gerade verhindern (zutreffend Huschens, Neue
Wirtschafts-Briefe - NWB - 2010, 100, unter I.; Lippross,
Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 780; Waza in Offerhaus/Söhn/Lange,
§ 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG Rz 3; a.A. von Streit, Der
Umsatz-Steuer-Berater - UStB - 2010, 46, 48).
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49
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Die vom Gesetzgeber sodann verabschiedete
Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ist
mithin auf reine Vermietungs- bzw. Beherbergungsleistungen
beschränkt (vgl. Huschens, NWB 2010, 100, unter I.; Widmann,
UR 2010, 8, 9; Neufang/Beißwenger/Treiber, BB 2010, 740, 742)
und schließt durch § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG
(bloße) Nebenleistungen zur Vermietung, die nicht unmittelbar
der Vermietung dienen, vom ermäßigten Steuersatz aus
(vgl. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch,
§ 148a Rz 141, 145; Waza in Offerhaus/Söhn/Lange, §
12 Abs. 2 Nr. 11 UStG Rz 3; Beiser, DStZ 2010, 568; Huschens, NWB
2010, 100, unter IV.; Walkenhorst, UStB 2010, 108, 109).
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50
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Damit normiert § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2
UStG ein Aufteilungsgebot für Leistungen, die nicht
unmittelbar der Vermietung dienen (vgl. Birkenfeld in
Birkenfeld/Wäger, a.a.O., § 148a Rz 141; Kraeusel in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 389.15;
Waza in Offerhaus/Söhn/Lange, § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG Rz
57; Klenk, UR 2010, 727, 732; Tiedtke, UR 2010, 517, 521;
BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 259 = SIS 10 02 54, Rz 10; Abschn.
12.16. Abs. 8 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE -
).
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51
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b) Dies ist unionsrechtskonform (vgl. Nieskens
in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2
Nr. 11 Rz 31 ff.; Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 389.16; Beiser, DStZ 2010, 568;
Kretzer-Moßner/Neeser, UVR 2010, 153, 156).
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52
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aa) Nach Art. 98 Abs. 1 und 2 MwStSystRL haben
die Mitgliedstaaten unter der Voraussetzung, dass der Grundsatz der
steuerlichen Neutralität beachtet wird, der dem gemeinsamen
Mehrwertsteuersystem zugrunde liegt, die Möglichkeit, (nur)
konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie von
Dienstleistungen i.S. des Anhangs III MwStSystRL mit einem
ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu belegen (vgl.
EuGH-Urteile vom 11.10.2001 C-267/99 - Adam -, Slg. 2001, I-7467 =
SIS 01 13 15, Rz 35, 36; vom 23.10.2003 C-109/02 -
Kommission/Deutschland -, Slg. 2003, I-12691 = SIS 04 01 30, Rz 19;
vom 6.5.2010 C-94/09 - Kommission/Frankreich -, Slg. 2010, I-4261,
UR 2010, 454, HFR 2010, 781 = SIS 10 18 78, Rz 26, m.w.N.;
BFH-Beschluss vom 10.7.2012 XI R 22/10, BFHE 238, 551, BStBl II
2013, 291 = SIS 12 26 96, Rz 40).
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bb) Der nationale Gesetzgeber hat von der
Ermächtigung in Art. 98 Abs. 1 und 2 i.V.m. Anhang III
Kategorie 12 MwStSystRL in selektiver Weise - und ohne
Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität
- dadurch Gebrauch gemacht, dass nicht sämtliche
„Beherbergungen in Hotels und ähnlichen
Einrichtungen“ einschließlich der dabei erbrachten
Nebenleistungen dem ermäßigten Steuersatz unterworfen
werden, sondern nur die Leistungen, die unmittelbar der Vermietung
dienen. Dies ist unionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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c) Welche Leistungen i.S. des § 12 Abs. 2
Nr. 11 Satz 2 UStG „nicht unmittelbar der Vermietung
dienen“, hat der Gesetzgeber (bewusst) nicht näher
definiert. Die Abgrenzung im Einzelnen kann schwierig sein und ist
teilweise umstritten (vgl. Dudde/Zielinski, BB 2010, 603;
Neufang/Beißwenger/Treiber, BB 2010, 740, 742 f.; Tiedtke, UR
2010, 517; Tonner, DB 2010, 585; Abschn. 12.16. Abs. 4 und 8
UStAE).
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Jedenfalls gehören
Frühstücksleistungen, wie sie die Klägerin erbracht
hat, nach zutreffender allgemeiner Auffassung zu den Leistungen,
die i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG „nicht
unmittelbar der Vermietung dienen“ (vgl. Birkenfeld in
Birkenfeld/Wäger, a.a.O., § 148a Rz 161; Kraeusel in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 389.15;
Waza in Offerhaus/Söhn/Lange, § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG Rz
59; Beiser, DStZ 2010, 568; Huschens, NWB 2010, 100, unter IV.;
Neufang/Beißwenger/Treiber, BB 2010, 740, 742; Lippross,
a.a.O., S. 780; Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, 23, 34; von
Streit, UStB 2010, 46, 47; Walkenhorst, UStB 2010, 108, 109;
Widmann, UR 2010, 8, 9; Finanzausschuss, BTDrucks 17/147, 9;
BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 259 = SIS 10 02 54, Rz 10; Abschn.
12.16. Abs. 8 Satz 1 UStAE).
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Das Angebot eines Frühstücks steht
neben der reinen Vermietungs- bzw. Beherbergungsleistung. Wohn- und
Schlafräume zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden
(insbesondere Hotelzimmer) können auch ohne
Frühstück bewohnt werden und werden in der Praxis auch
ohne Frühstück angeboten und genutzt. Dass
Frühstücksleistungen üblicherweise ergänzend zu
Beherbergungsleistungen (insbesondere im Hotelgewerbe) erbracht
werden und dass die Klägerin ausschließlich die
Kombination „Übernachtung mit
Frühstück“ angeboten hat, ändert an dieser
Beurteilung nichts.
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d) Die Frühstücksleistungen
können auch nicht unter dem Gesichtspunkt der
umsatzsteuerrechtlichen Nebenleistung an der
Steuerermäßigung der Vermietungsleistung teilhaben. Denn
der Grundsatz, dass die (unselbständige) Nebenleistung das
Schicksal der Hauptleistung teilt, wird von dem Aufteilungsgebot
verdrängt (vgl. BFH-Urteil vom 28.5.1998 V R 19/96, BFHE 185,
555, BStBl II 2010, 307 = SIS 98 17 29; EuGH-Urteile vom 6.7.2006
C-251/05 - Talacre Beach Caravan Sales -, Slg. 2006, I-6269, UR
2006, 582 = SIS 06 33 32; - Kommission/Frankreich - in Slg. 2010,
I-4261, UR 2010, 454, HFR 2010, 781 = SIS 10 18 78, Rz 34; Nieskens
in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz
21, 24; Lippross, a.a.O., S. 780; Birkenfeld in
Birkenfeld/Wäger, a.a.O., § 148a Rz 141, 161; a.A. von
Streit, UStB 2010, 46, 48; ders., UR 2012, 293, 300 ff.; zweifelnd
FG München, Beschluss vom 12.11.2012 2 V 2192/12, EFG 2013,
178 [Aussetzung der Vollziehung] = SIS 13 00 70; kritisch
Dudde/Zielinski, BB 2010, 603, 604 f.; Büchter-Hole, EFG 2013,
179, 180).
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Dementsprechend kommt es auf die Beurteilung
der Frühstücksleistung als Nebenleistung zur
„Vermietung von Wohn- und Schlafräumen“,
die das FG verneint hat und wogegen sich die Klägerin mit
beachtlichen Argumenten wendet, nicht an. Ebenso wenig kann aus
vorstehenden Gründen der - ausweislich der unter II.3.b cc
dargelegten Gesetzesmaterialien zutreffende - Einwand der
Klägerin durchdringen, der Gesetzgeber habe nicht die Absicht
verfolgt, die Abgrenzung von umsatzsteuerrechtlicher Haupt- und
Nebenleistung systematisch neu zu ordnen.
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e) Dass im Streitfall ein Pauschalpreis
vereinbart worden war, rechtfertigt keine andere Beurteilung.
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Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG sind
von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes Leistungen
ausgenommen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen,
„auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die
Vermietung abgegolten sind“.
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5. Die weiteren Einwendungen der Klägerin
dringen ebenfalls nicht durch.
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a) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin
auf das EuGH-Urteil - Madgett und Baldwin - (Slg. 1998, I-6229, HFR
1999, 129 = SIS 98 23 41), wonach mit Reisen verbundene
Dienstleistungen gewöhnlich Nebenleistungen darstellen, wenn
auf sie im Verhältnis zur Unterbringung nur ein geringer Teil
des Pauschalbetrags entfällt und sie zu den traditionellen
Aufgaben eines Hoteliers gehören, sowie auf das Urteil des BFH
in BFHE 224, 166, BStBl II 2010, 433 = SIS 09 10 11, wonach es sich
bei der Verpflegung von Hotelgästen um eine Nebenleistung zur
Übernachtung handelt, die als Teil der Gesamtleistung am Ort
des Hotels steuerbar ist.
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Die genannten Urteile sind zu - im Streitfall
nicht einschlägigen - Regelungen in Art. 26 der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern (Sonderregelung für Reisebüros; EuGH-Urteil
- Madgett und Baldwin -, Slg. 1998, I-6229, HFR 1999, 129 = SIS 98 23 41) und § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG 1993 (Ort der sonstigen
Leistung; BFH-Urteil in BFHE 224, 166, BStBl II 2010, 433 = SIS 09 10 11) ergangen und haben für die Auslegung des § 12 Abs.
2 Nr. 11 UStG keine Bedeutung (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb,
a.a.O., § 12 Rz 546; Huschens, NWB 2010, 100, 102;
Neufang/Beißwenger/Treiber, BB 2010, 740, 742; vgl. auch
Lange, UR 2009, 289, 292). Denn die gesetzliche Regelung in §
12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG, die ein Aufteilungsgebot für
einheitliche Leistungen enthält, geht - wie unter II.4.a
dargelegt - den allgemeinen Grundsätzen zur Abgrenzung von
Haupt- und Nebenleistung vor.
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b) Soweit die Klägerin vorbringt, die
umsatzsteuerrechtliche Wertung der Gesetzesformulierung
„nicht unmittelbar (...) dienen“ in § 12
Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG lasse sich möglicherweise auch aus
§ 12 Abs. 2 Nrn. 4, 7 Buchst. d, 8 Buchst. a, 9 UStG ableiten,
folgt der Senat dem nicht. Denn die Auslegungsgrundsätze zu
den genannten Tatbeständen können auf die vom Gesetzgeber
bewusst eng gehaltene Steuerermäßigung des § 12
Abs. 2 Nr. 11 UStG nicht übertragen werden.
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