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I. Der im Oktober 1935 geborene Kläger
und Revisionsbeklagte (Kläger) erhielt durch notariell
beurkundeten Vertrag vom 21.12.2010 von seiner Pflegetochter
unentgeltlich das Eigentum an dem Einfamilienhaus übertragen,
an dem ihm aufgrund eines Vermächtnisses seiner verstorbenen
Lebensgefährtin ein lebenslanges unentgeltliches Wohnrecht
zugestanden hatte. Als Verkehrswerte des Grundstücks und des
Wohnrechts wurden in dem Vertrag auf der Grundlage eines
Sachverständigengutachtens 60.000 EUR und 43.000 EUR
angegeben. Der Sachverständige war von einem Jahreswert des
Wohnrechts von 4.744 EUR ausgegangen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Schenkungsteuer gegen den Kläger
zunächst auf der Grundlage des bestandskräftig
festgestellten Grundbesitzwerts von 53.874 EUR auf 9.930 EUR fest.
Im „Einspruchsbescheid“ vom 27.1.2012 setzte das FA die
Steuer unter Berücksichtigung des mit 23.000 EUR ermittelten
Kapitalwerts des Wohnrechts und von Erwerbsnebenkosten von 732 EUR
auf 3.030 EUR herab. Den Kapitalwert des Wohnrechts errechnete das
FA, indem es nach § 16 des Bewertungsgesetzes (BewG) den
Grundbesitzwert von 53.874 EUR durch 18,6 teilte und den sich
hieraus ergebenden Jahreswert von 2.896 EUR mit dem in § 14
Abs. 1 BewG i.V.m. dem Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen vom 1.10.2009 (BStBl I 2009, 1168 = SIS 09 30 09)
bestimmten Vervielfältiger von 7,942 multiplizierte. Im
Übrigen blieb der Einspruch erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der auf
Aufhebung des Schenkungsteuerbescheids vom 25.8.2011 in Gestalt des
„Einspruchsbescheids“ vom 27.1.2012 gerichteten Klage
durch das in EFG 2012, 2305 = SIS 13 00 21 veröffentlichte
Urteil mit der Begründung statt, § 16 BewG sei in
verfassungskonformer Weise einschränkend dahingehend
auszulegen, dass die Verweisung auf den nach den Vorschriften des
BewG anzusetzenden Wert sich nur auf die Vorschriften des BewG
beziehe, die bereits vor dem Inkrafttreten des
Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) vom 24.12.2008 (BGBl I
2008, 3018) existiert hätten. Dies treffe für die
Vorschriften über die Bewertung von Grundbesitz für die
Erbschaftsteuer ab 1.1.2009 (§§ 157 ff. BewG i.d.F. des
Art. 2 Nr. 14 ErbStRG) nicht zu. Wie sich aus dem durch Art. 1 Nr.
8 Buchst. c Doppelbuchst. bb ErbStRG eingefügten § 10
Abs. 6 Satz 6 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes
(ErbStG) ergebe, könnten Nutzungsrechte bereits beim Nachweis
des niedrigeren gemeinen Werts des Grundbesitzes nach § 198
BewG mit dem gemeinen Wert abgezogen werden. Geschehe dies nicht,
müsse aus Gründen der Gleichbehandlung der gemeine Wert
des Nutzungsrechts bei der Festsetzung der Erbschaft- oder
Schenkungsteuer von dem gesondert festgestellten Grundbesitzwert
abgezogen werden. Ausgehend von dem vom Sachverständigen
ermittelten Jahreswert des Wohnrechts von 4.744 EUR und dem
Vervielfältiger von 7,942 betrage der Wert des Wohnrechts
37.676,85 EUR. Dieser Wert sei vom gesondert festgestellten
Grundbesitzwert von 53.874 EUR abzuziehen. Unter
Berücksichtigung des Freibetrags gemäß § 16
Abs. 1 Nr. 7 ErbStG von 20.000 EUR sei somit keine Schenkungsteuer
festzusetzen.
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Mit der Revision rügt das FA
Verletzung des § 16 BewG. Diese Vorschrift sei nach wie vor
uneingeschränkt anwendbar, ohne dass dagegen
verfassungsrechtliche Bedenken bestünden. Der gemeine Wert
eines Nutzungsrechts könne nur im Rahmen des Nachweises eines
niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG abgezogen werden,
nicht aber bei der Festsetzung der Erbschaft- oder
Schenkungsteuer.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Während des Revisionsverfahrens
erklärte das FA die Steuerfestsetzung durch Bescheid vom
21.2.2014 gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der
Abgabenordnung für vorläufig hinsichtlich der Frage der
Verfassungsmäßigkeit des ErbStG.
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II. Die Revision ist begründet.
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1. Das Urteil des FG war schon aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich
während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand
geändert hat. Das FG hat über die
Rechtmäßigkeit des Schenkungsteuerbescheids vom
25.8.2011 in Gestalt des „Einspruchsbescheids“
vom 27.1.2012 entschieden. An die Stelle dieser Bescheide ist
während des Revisionsverfahrens gemäß § 121
Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) der
Änderungsbescheid vom 21.2.2014 getreten. Diese Vorschriften
gelten auch, wenn ein angefochtener Bescheid lediglich um einen
Vorläufigkeitsvermerk ergänzt wird (Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.1.2013 II R 66/11, BFHE 240, 191,
BStBl II 2014, 266 = SIS 13 04 79, Rz 12, und vom 18.7.2013 II R
45/11, BFH/NV 2014, 43 = SIS 13 32 98, Rz 12). Das angefochtene
Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (BFH-Urteile in BFHE
240, 191, BStBl II 2014, 266 = SIS 13 04 79, Rz 12; vom 24.4.2013
XI R 3/11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86 = SIS 13 32 18, Rz 25
f., und in BFH/NV 2014, 43 = SIS 13 32 98, Rz 12, je m.w.N.).
Gleichwohl bedarf es keiner Zurückverweisung an das FG nach
§ 127 FGO. Der Senat kann in der Sache entscheiden. Die
Aufhebung der Vorentscheidung ändert nichts daran, dass die
vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen die Grundlage
für die Entscheidung des BFH bilden (BFH-Urteile in BFHE 240,
191, BStBl II 2014, 266 = SIS 13 04 79, Rz 13, und in BFH/NV 2014,
43 = SIS 13 32 98, Rz 12).
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2. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist
abzuweisen. Das FA hat den Jahreswert des Wohnrechts zutreffend
ermittelt, indem es den gesondert festgestellten Grundbesitzwert
von 53.874 EUR durch 18,6 geteilt und nicht den vom
Sachverständigen ermittelten höheren Jahreswert
berücksichtigt hat. Bei der Ermittlung des Kapitalwerts der
Nutzungen eines Wirtschaftsguts kann der Jahreswert dieser
Nutzungen für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer
gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 16 BewG
höchstens den Wert betragen, der sich ergibt, wenn der
für das genutzte Wirtschaftsgut nach den Vorschriften des BewG
anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt wird. Diese Vorschrift ist
entgegen der Ansicht des FG nach wie vor anzuwenden, wenn sich die
Nutzungen auf ein Grundstück beziehen und der Nutzungswert
nicht im Rahmen des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Werts des
Grundstücks berücksichtigt, sondern erst bei der
Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer vom gesondert
festgestellten Grundbesitzwert abgezogen wird.
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a) § 16 BewG stellt durch die Begrenzung
des Jahreswerts auf den Wert, der sich ergibt, wenn der für
das genutzte Wirtschaftsgut nach den Vorschriften des BewG
anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt wird, sicher, dass der
Kapitalwert der Nutzungen eines Wirtschaftsguts nicht höher
sein kann als der nach den Vorschriften des BewG anzusetzende Wert
des Wirtschaftsguts (Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 16
Rz 1; Esskandari in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, §
16 BewG Rz 9).
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b) Diese Zielsetzung ist sachgerecht und
folgerichtig. Sie rechtfertigt die Begrenzung des Jahreswerts der
Nutzungen eines Grundstücks gemäß § 16 BewG
auch nach der Neuregelung der Bewertung des Grundbesitzes durch das
ErbStRG. Die Vorschrift ist nicht verfassungswidrig geworden,
soweit sie sich innerhalb ihres Anwendungsbereichs auf die
Bewertung von Grundstücken bezieht.
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aa) Abweichend von der früheren
Rechtslage (BFH-Urteil vom 11.6.2008 II R 71/05, BFHE 222, 57,
BStBl II 2009, 132 = SIS 08 33 13, m.w.N.) sind nunmehr im Rahmen
des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Werts des
Grundstücks nach § 198 BewG auf dem Objekt lastende
Nutzungsrechte bei der Wertermittlung nach Maßgabe der
Vorschriften zu berücksichtigen, die aufgrund des § 199
Abs. 1 des Baugesetzbuchs (BauGB) erlassen wurden (Jüptner in
Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 10 Rz
272, 274 f.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 198 Rz
38; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 10
ErbStG Rz 152; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz,
§ 198 BewG Rz 2, 17, 23 ff.; R E 10.10 Abs. 6 Satz 2 der
Erbschaftsteuer-Richtlinien - ErbStR - 2011; R B 198 Abs. 3
Sätze 4 bis 6 ErbStR 2011; H E 10.10 der Hinweise zu den
ErbStR 2011 „Abzug eines Nutzungsrechts“;
zweifelnd Mannek in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, §
198 BewG Rz 26).
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Dies ergibt sich zum einen aus der in §
198 Satz 2 BewG enthaltenen Verweisung auf die aufgrund des §
199 Abs. 1 BauGB erlassenen Vorschriften, die die wertmindernde
Berücksichtigung der auf dem Grundstück lastenden
Nutzungsrechte vorsehen (§ 2 Satz 1, § 4 Abs. 2 und
§ 6 Abs. 2 der am 1.7.2010 in Kraft getretenen
Immobilienwertermittlungsverordnung - ImmoWertV - vom 19.5.2010,
BGBl I 2010, 639), und zum anderen mittelbar aus dem durch das
ErbStRG eingefügten § 10 Abs. 6 Satz 6 ErbStG, nach dem
der Abzug von Nutzungsrechten, die sich als Belastungen bei der
Ermittlung des gemeinen Werts einer wirtschaftlichen Einheit des
Grundbesitzes ausgewirkt haben, bei der Erbschaftsteuer
ausgeschlossen ist.
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Bei der Bewertung der auf dem Objekt lastenden
Nutzungsrechte nach § 2 Satz 1, § 4 Abs. 2 und § 6
Abs. 2 ImmoWertV ist § 16 BewG nicht anwendbar. § 16 BewG
enthält eine bewertungsrechtliche Sonderregelung zur
Ermittlung des Steuerwerts einer Nutzung. Sie ist nicht zur
Bestimmung von deren gemeinem Wert geeignet, da sie auf die
Vorschriften des BewG und somit bei grundstücksbezogenen
Nutzungen auf die Bedarfsbewertung von Grundstücken verweist
(BFH-Urteil vom 15.12.2010 II R 41/08, BFHE 232, 210, BStBl II
2011, 363 = SIS 11 05 90, Rz 20).
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bb) Aus dieser geänderten Rechtslage kann
nicht abgeleitet werden, dass in Fällen, in denen der
gesondert festgestellte Grundbesitzwert nach §§ 179, 182
bis 196 BewG bestimmt wurde, bei der Festsetzung der Erbschaft-
oder Schenkungsteuer ebenfalls der nach § 2 Satz 1, § 4
Abs. 2 und § 6 Abs. 2 ImmoWertV ermittelte Wert des
Nutzungsrechts abzuziehen ist. Beim Nachweis eines niedrigeren
gemeinen Werts handelt es sich um ein eigenständiges
Verfahren, dessen einzelne Elemente nicht mit der Wertermittlung
nach §§ 179, 182 bis 196 BewG kombiniert werden
können. Eine solche Kombination würde zu nicht zu
rechtfertigenden Ergebnissen führen. Wie auch der vorliegende
Fall zeigt, kann der nach §§ 179, 182 bis 196 BewG
ermittelte Grundbesitzwert vom gemeinen Wert (Verkehrswert) des
Grundstücks abweichen, insbesondere niedriger als dieser sein.
Würde man dennoch den gemeinen Wert des Nutzungsrechts von dem
nach §§ 179, 182 bis 196 BewG ermittelten Grundbesitzwert
abziehen, entspräche der bei der Festsetzung der Steuer zu
berücksichtigende Wert des Grundstücks nicht dem Wert,
der sich bei einem im Feststellungsverfahren erfolgten Nachweis des
niedrigeren gemeinen Werts des Grundstücks unter
Berücksichtigung des Nutzungsrechts ergeben hätte. Die
vom FG für richtig gehaltene Kombination von Elementen der
Wertermittlung nach §§ 179, 182 bis 196 BewG und des
Nachweises des niedrigeren gemeinen Grundstückswerts kann
somit nicht mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes
(Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) begründet werden.
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Die verfassungsmäßigen Rechte des
Steuerpflichtigen werden vielmehr dadurch in vollem Umfang gewahrt,
dass er im Rahmen der gesonderten Feststellung des Grundbesitzwerts
(§ 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
BewG) nach § 198 BewG einen niedrigeren gemeinen Wert des
Grundstücks unter Berücksichtigung der auf dem Objekt
lastenden Nutzungsrechte nachweisen kann. Macht er von dieser
Möglichkeit keinen Gebrauch, muss er es hinnehmen, dass der
Jahreswert des auf dem Grundstück lastenden Nutzungsrechts bei
der Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer höchstens
mit dem in § 16 BewG bestimmten Wert vom gesondert
festgestellten Grundbesitzwert abgezogen wird.
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3. Es kann danach auf sich beruhen, ob das FG
die Grenzen einer verfassungskonformen Auslegung gewahrt hat. Es
ist nach ständiger Rechtsprechung ausgeschlossen, ein Gesetz
gegen seinen ausdrücklichen Wortlaut und gegen den erkennbaren
Willen des Gesetzgebers verfassungskonform auszulegen (BFH-Urteil
vom 27.3.2012 I R 62/08, BFHE 236, 543, BStBl II 2012, 745 = SIS 12 13 76 Rz 18).
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