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I. Streitig ist, ob der Verkauf
sämtlicher Theaterkarten einer Vorstellung durch ein
Touristikunternehmen eine steuerfreie „Veranstaltung von
Theatervorführungen“ i.S. des § 4 Nr. 20 Buchst. b
des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1999 ist und ob für die
Bestimmung des Leistungsortes nach § 3a UStG im Ausland
gewährte Verpflegungsleistungen als Nebenleistung zur
Hotelübernachtung anzusehen sind.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist Reiseveranstalterin. Sie erstellte u.a. als
„Paketreiseveranstalter“ für Busunternehmen und
Reisebüros Reiseprogramme wie z.B. Rund- oder Studienreisen,
Städte-, Theater- und Festspielreisen. In den Streitjahren
2001 bis 2003 bot sie nach dem vom Finanzgericht (FG) in Bezug
genommenen Internetauftritt der Klägerin überwiegend
für Busreiseunternehmen Hotelübernachtungen mit
Frühstück, Stadtführung sowie Theaterkarten zum
Besuch der Oper mit je nach Reisetermin unterschiedlicher
Opernvorstellung an. Die Klägerin schloss dazu mit der Oper D
eine privatschriftliche Vereinbarung, wonach die Oper der
Klägerin die an einem bestimmten Tag stattfindende Vorstellung
„als geschlossene Veranstaltung“ gegen einen
Pauschalpreis überließ. Die Karten wurden von der Oper
erstellt und enthielten auf Vorder- und Rückseite neben dem
Aufdruck „... Oper ...“ den Text: „... Touristik
präsentiert die Oper ...“. Die Klägerin trug das
wirtschaftliche Risiko des Kartenverkaufs. Gegenüber den
Busreiseunternehmen wurde der Verkauf der Eintrittskarten für
die Oper neben den Hotelleistungen und der Stadtrundfahrt jeweils
gesondert ohne Ausweis von Umsatzsteuer in Rechnung gestellt.
Darüber hinaus erbrachte die Klägerin im Zusammenhang mit
für andere Reiseunternehmer arrangierten
Hotelübernachtungen im Ausland auch Verpflegungsleistungen,
die einen Anteil von 4 bis 4,5 % des Leistungspreises
ausmachten.
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Nachdem die Klägerin die
Verpflegungsumsätze für ausländische
Hotelrestaurationsumsätze in ihren
Umsatzsteuerjahreserklärungen 2001 und 2002 nicht
berücksichtigt hatte, erließ der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
Umsatzsteuerjahresbescheide für 2001 und 2002, in denen es die
von der Klägerin als nicht steuerbar behandelten Umsätze
dem Regelsteuersatz unterwarf. Im Anschluss an eine
Betriebsprüfung erließ das FA darüber hinaus wegen
weiterer Prüfungsfeststellungen u.a. auch zu den steuerfrei
belassenen Umsätzen aus dem Verkauf der Theaterkarten nach
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung am 18.7.2006 geänderte
Umsatzsteuerjahresbescheide für 2001, 2002 und 2003, in denen
es die Umsatzsteuer auf ... DM (2001), ... EUR (2002) und ./. ...
EUR (2003) festsetzte.
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Nach vergeblichem Einspruchsverfahren erhob
die Klägerin Klage mit dem Antrag, die Umsatzsteuerbescheide
2001 bis 2003 dahingehend abzuändern, Umsätze aus der
Überlassung von Theaterkarten und Restaurationsumsätzen
im Ausland „in der vom Finanzamt angesetzten Höhe“
nicht der Besteuerung zu unterwerfen.
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Das FG gab der Klage statt und führte
zur Begründung seines in den EFG 2011, 272 = SIS 10 41 39
veröffentlichten Urteils aus:
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Die Umsätze aus dem Verkauf der
Theaterkarten seien nach § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG
umsatzsteuerfrei, weil die Klägerin als Veranstalterin von
Theaterleistungen anzusehen sei. Im Unterschied zu einem
bloßen Eintrittskartenverkauf sei für den Begriff der
Veranstaltung erforderlich, aber auch ausreichend, dass die
Theatervorführung im eigenen Namen und für eigene
Rechnung erfolge. Die Veranstaltungsleistung müsse nicht
unmittelbar gegenüber dem Besucher des Theaters erbracht
werden, es genüge vielmehr, wenn diese an einen
zwischengeschalteten Unternehmer erfolge. Es genüge, wenn der
Veranstalter im Rahmen einer Gesamtwürdigung zwar keinen
vollständigen Einfluss auf die Umstände, den Ort und die
Zeit der Darbietung besitze, dieser Aspekt jedoch ausgeglichen
werde durch das Auftreten als Veranstalter nach außen. Im
Streitfall sei die Klägerin Veranstalterin gewesen.
Hierfür spreche der Aufdruck der Firma der Klägerin auf
den Eintrittskarten, die vollständige Übernahme des
Vermarktungsrisikos, das Handeln im eigenen Namen und für
eigene Rechnung und dass die Klägerin vor Ort einen über
Handy erreichbaren Ansprechpartner zur Verfügung gestellt
habe. Wirtschaftlich gesehen habe die Klägerin die gesamte
Vorstellung gekauft. Dem Umstand, dass die Klägerin keinen
Einfluss auf den Inhalt und die Gestaltung der Umstände, des
Ortes und der Zeit der Vorstellung hatte, komme kein besonderes
Gewicht zu. Unschädlich sei auch, dass auf den Eintrittskarten
neben der Klägerin die Oper genannt worden sei, da der Eintrag
im Spielplan, in dem die Klägerin als Trägerin einer
„geschlossenen Veranstaltung“ bezeichnet worden sei,
die maßgebende Bedeutung habe. Die Stellung der Klägerin
gehe daher über die eines Tickethändlers hinaus.
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Die im Zusammenhang mit den im Ausland von
der Klägerin arrangierten Hotelübernachtungen erbrachten
Restaurationsleistungen seien unselbständige Nebenleistungen
zur Unterbringungsleistung. Die Verpflegungsleistung sei für
die Gesamtleistung nicht prägend gewesen. Im Unterschied zu
dem vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen Sachverhalt betrage die
Verpflegungsleistung nicht 12,5 % der Gesamtkosten, sondern nur ca.
4,5 %.
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Hiergegen richtet sich die Revision des
FA:
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Das FG habe zu Unrecht den Verkauf der
Eintrittskarten für die Oper als steuerfreie
Theaterveranstaltung angesehen. Veranstalter i.S. des § 4 Nr.
20 Buchst. b UStG sei nur derjenige, der im eigenen Namen und auf
eigene Rechnung die organisatorischen Maßnahmen dafür
treffe, dass die Theatervorführung abgehalten werden
könne, wobei er die Umstände, den Ort und die Zeit der
Darbietung selbst bestimme. Die organisatorische Mitbeeinflussung
des Theaterstücks sei unverzichtbares Merkmal der
Steuerbefreiung. Die Klägerin kaufe lediglich sämtliche
Karten einer bereits feststehenden Veranstaltung auf.
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Die Restaurationsleistungen seien am Sitz
der Klägerin im Inland steuerbar (§ 3a Abs. 1 UStG), da
es sich nicht um unselbständige Nebenleistungen zur
Unterbringung in den ausländischen Hotels (§ 3a Abs. 2
Nr. 1 UStG) gehandelt habe.
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Das FA beantragt sinngemäß,
unter Aufhebung des FG-Urteils die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Revision des FA
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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1. Das FG hat zu Recht den Aufkauf
sämtlicher Karten einer Theaterveranstaltung bei
Übernahme des vollen wirtschaftlichen Risikos und Auftreten im
eigenen Namen als steuerfreie „Veranstaltung von
Theatervorführungen“ i.S. von § 4 Nr. 20
Buchst. b UStG angesehen.
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a) Gemäß § 4 Nr. 20 Buchst. a
UStG sind steuerfrei u.a. die Theaterumsätze des Bundes, der
Länder, der Gemeinden oder Gemeindeverbände
einschließlich der Umsätze gleichartiger Einrichtungen
sowie nach § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG die
„Veranstaltung von Theatervorführungen“
durch andere Unternehmer, wenn eine Vorführung durch ein
Theater nach Buchst. a erfolgt. Zweck der Steuerbefreiung ist die
Förderung der Kunst. So sollen u.a. Theater, Orchester und
Museen von der Mehrwertsteuer freigestellt werden, weil es sich um
Einrichtungen handelt, die staatlich subventioniert werden und im
Falle einer Besteuerung der Theaterleistungen die Subventionen
aufgestockt werden müssten (Bericht des Finanzausschusses vom
30.3.1967, BTDrucks V/1581 S. 5).
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b) Unionsrechtliche Grundlage des § 4 Nr.
20 Buchst. a und b UStG ist Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der
Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), wonach die Mitgliedstaaten von
der Steuer bestimmte kulturelle Dienstleistungen und eng damit
verbundene Lieferungen von Gegenständen befreien, die von
Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen von dem
betreffenden Mitgliedstaat anerkannten Einrichtungen erbracht
werden.
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c) Der inländische Gesetzgeber hatte
zunächst nach § 4 Nr. 23 UStG 1951 (Elftes Gesetz zur
Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 16.8.1961 - BGBl I 1961,
1330) lediglich die „Führung eines
Theaters“ steuerbefreit. Nachdem zweifelhaft geworden
war, ob die Steuerbefreiung auch bei Gastspielen eines
Theaterensembles gegen feste Vergütung gegeben war, wenn die
Gastbühne den Ticketverkauf im eigenen Namen und auf eigene
Rechnung vornahm (vgl. hierzu schon BFH-Urteil vom 24.3.1960 V
158/58 U, BFHE 71, 79, BStBl III 1960, 277 = SIS 60 01 61), wurde
durch das Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer) 1967 (BGBl I 1967,
545, 548) § 4 Nr. 20 UStG neu gefasst und um § 4 Nr. 20
Buchst. b UStG ergänzt, wonach die Steuerfreiheit auch auf die
„Veranstalter von Theatervorführungen und Konzerten
durch andere Unternehmer“ erweitert wurde, wenn die
Darbietungen durch ein Theater nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG
erbracht wurden. In der Gesetzesbegründung (BTDrucks V/1581 S.
13) heißt es hierzu: „Aus Gründen der
Wettbewerbsneutralität hat der Ausschuss auch andere
Unternehmer, die Veranstaltungen mit den befreiten Theatern und
Orchestern durchführen, in die Befreiung einbezogen (z.B.
Gemeinden ohne eigenes Theater, Konzert- und
Gastspieldirektionen).“
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d) Das FG hat im Streitfall den unbestimmten
Rechtsbegriff einer „Veranstaltung“ von Theater
dahingehend gewürdigt, dass die Klägerin aufgrund des
Auftretens im eigenen Namen durch den Aufdruck auf den
Theaterkarten „... Touristik präsentiert
...“ und die volle Übernahme des wirtschaftlichen
Risikos sowie der Bereitstellung eines per Handy erreichbaren
Mitarbeiters der Klägerin Veranstalter einer
Theatervorstellung geworden ist und nicht nur die Stellung eines
Kartenkäufers inne gehabt hat. Diese Würdigung ist
jedenfalls möglich. Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden
und mithin gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den BFH
bindend.
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Soweit sich das FA darauf beruft, dass der BFH
zur Steuerermäßigungsvorschrift des § 12 Abs. 2 Nr.
7 UStG a.F. den Begriff der Veranstaltung einschränkend
dahingehend ausgelegt hat, es sei zusätzlich erforderlich,
dass der Veranstalter „die organisatorischen
Maßnahmen dafür trifft, dass Theatervorführungen
abgehalten werden können, wobei er die Umstände, den Ort
und die Zeit seiner Darbietungen selbst bestimmt“
(BFH-Urteil vom 26.4.1995 XI R 20/94, BFHE 177, 548, BStBl II 1995,
519 = SIS 95 17 47), ist dies nicht auf § 4 Nr. 20 Buchst. a
UStG zu übertragen. Denn es entspricht dem Sinn und Zweck der
Vorschrift, die Eintrittspreise von Theatern als Teil der Kultur
nicht mit Umsatzsteuer zu belasten. Dem entspricht die
richtlinienkonforme Auslegung des § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG am
Maßstab des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie
77/388/EWG. Danach ist davon auszugehen, dass der nationale
Gesetzgeber auch die Veranstalter der Theatervorführungen und
Konzerte - bei denen die Darbietungen von den in § 4 Nr. 20
Buchst. a UStG genannten Unternehmern erbracht werden - i.S. von
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG als
Einrichtung anerkennt. Demgegenüber beruht § 12 Abs. 2
Nr. 7 Buchst. a UStG unionsrechtlich auf Art. 12 Abs. 3 der
Richtlinie 77/388/EWG i.V.m. Anhang H Nr. 7. Mit Blick auf die nach
dem Unionsrecht bestehenden Unterschiede ist eine einheitliche
Auslegung von § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG und § 12 Abs. 2
Nr. 7 Buchst. a UStG nicht möglich, so dass es auch auf die zu
§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ergangene BFH-Rechtsprechung
nicht ankommt.
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e) Der Senat weicht nicht vom BFH-Urteil vom
3.6.2009 XI R 34/08 (BFHE 226, 369, BStBl II 2010, 857 = SIS 09 33 69) ab, in dem der XI. Senat zu § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a
UStG („kulturelle, künstlerische ... oder
ähnliche Leistung einschließlich der jeweiligen
Veranstalter“) beim Zwischenhandel mit Eintrittskarten
für Reiseveranstalter entschieden hat, Veranstalter sei
derjenige, der die bezeichneten künstlerischen
Tätigkeiten im eigenen Namen und für eigene Rechnung
einem größeren Publikum zugänglich macht und die
organisatorischen Maßnahmen dafür trifft, dass die
Veranstaltung stattfinden kann, dabei die Umstände, den Ort
und die Zeit seiner Darbietungen selbst bestimmt, da diese
Entscheidung nicht zu § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG ergangen ist.
Eine einheitliche Auslegung ist im Hinblick auf die jeweils
eigenständigen Rechtsgrundlagen dieser Vorschriften im
Unionsrecht (Art. 5 und Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der
Richtlinie 77/388/EWG) nicht möglich.
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f) Das FG hat auch zu Recht entschieden, dass
bei einer Pauschalreise außerhalb des Anwendungsbereichs der
Margenbesteuerung (§ 25 UStG) die Veranstaltungsleistung vom
Theater nicht untrennbarer Teil der Reiseleistung ist (BFH-Urteil
vom 20.11.1975 V R 138/73, BFHE 118, 99, BStBl II 1976, 307 = SIS 76 01 64). Zwar gilt nach der Sonderregelung des § 25 Abs. 1
Satz 4 UStG etwas anderes, wenn die Vorschrift über die
Margenbesteuerung anwendbar wäre, da nach dieser Vorschrift
der Leistungsort auch bei einer Reiseleistung über die Grenze
einheitlich (auch hinsichtlich des Auslandsanteils) nach dem Sitz
des Reiseunternehmers bestimmt wird (§ 25 Abs. 1 Satz 4 i.V.m.
§ 3a Abs. 1 UStG). Die Anwendung dieser Vorschrift scheitert
jedoch im Streitfall daran, dass die Leistung der Klägerin
nicht - wie in § 25 UStG vorausgesetzt - an
„Reisende“, sondern an andere Unternehmer
ausgeführt wurde. Zwar hat inzwischen der Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) mit Urteil vom 26.9.2013 C-189/11,
Kommission/Spanien, UR 2013, 835 = SIS 13 27 58) entschieden, dass
Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG über die Margenbesteuerung
bei der Erbringung von Reiseleistungen unabhängig von der
Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers anzuwenden ist.
Die Klägerin hat sich jedoch auf diese Vorschrift nicht
berufen, sodass es ohne die Anwendung des § 25 UStG bei der
Einzelbetrachtung der Leistungen verbleibt. Das FG hat somit zu
Recht die Umsatzsteuer auf die nach § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG
steuerfreie Veranstaltung der Theaterleistungen
herausgerechnet.
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2. Zutreffend hat das FG auch den Leistungsort
für die von der Klägerin bei anderen Reisen erbrachten
oder vermittelten Verpflegungsleistungen bei
Hotelübernachtungen bestimmt.
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a) Gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 1
UStG der im Streitjahr geltenden Fassung bestimmt sich der
Leistungsort bei sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem
Grundstück nach dem Ort, an dem das Grundstück liegt. Mit
Urteilen vom 15.1.2009 V R 9/06 (BFHE 224, 166, BStBl II 2010, 433
= SIS 09 10 11) und vom 7.10.2010 V R 4/10 (BFH/NV 2011, 930 = SIS 11 09 56) hat der Senat im Anschluss an das Urteil des EuGH vom
22.10.1998 C-308/96, Madgett und Baldwin (Slg. 1998, I-6229), das
zu einem pauschalen Leistungspaket aus Hotelunterbringung mit
Halbpension und Busbeförderung ergangen ist, bereits
entschieden, dass die Hotelverpflegung Nebenleistung zur
Hotelübernachtung ist, wenn auf die Verpflegung im
Verhältnis zur Unterbringung nur ein geringer Teil des
Pauschalentgeltes entfällt, und daher die Hotelverpflegung den
Leistungsort der Hauptleistung teilt. Die Hotelverpflegung dient
dazu, die Hauptleistung des Hoteliers unter optimalen Bedingungen
in Anspruch zu nehmen und zählt nach der Verkehrsauffassung zu
den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers. An dieser
Rechtsprechung, der auch der XI. Senat des BFH inzwischen gefolgt
ist (Urteil in BFHE 226, 369, BStBl II 2010, 857 = SIS 09 33 69, Rz
28), hält der Senat trotz des entgegenstehenden
Nichtanwendungserlasses des Bundesministeriums der Finanzen vom
4.5.2010 IV D 2 -S 7100/08 - BStBl I 2010, 490 = SIS 10 11 53 fest.
Denn dass Übernachtungsleistungen auch ohne
Verpflegungsleistungen in Anspruch genommen werden können,
ändert nichts daran, dass Verpflegungsleistungen im Hotel
geeignet sind, den Aufenthalt des Gastes unter optimalen
Bedingungen in Anspruch zu nehmen, weil er sich zur Einnahme der
Mahlzeiten nicht erst in ein nahegelegenes Café oder
Restaurant begeben muss. Im Unterschied z.B. zur Verpflegung von
Begleitpersonen von Patienten in Krankenhäusern (EuGH-Urteil
vom 1.12.2005 C-394/04 und C-395/04, Ygeia, Slg. 2005, I-10373 =
SIS 06 06 83) gehört die Verpflegung von Hotelgästen auch
zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers.
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Im Übrigen lassen sich entgegen der
Befürchtung des FA aus der Beurteilung von
Verpflegungsleistungen als Nebenleistung zur Hotelübernachtung
bei der Bestimmung des Leistungsortes keine Schlüsse
hinsichtlich des jeweils anzuwendenden Steuersatzes für die
Nebenleistung ziehen. Denn nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil
vom 6.5.2010 C-94/09, Europäische Kommission/
Französische Republik, Slg. 2010, I-4261 = SIS 10 18 78) ist
der inländische Gesetzgeber befugt, eine
Steuerbegünstigung auf „einen konkreten und
spezifischen Aspekt einer Kategorie von ermäßigt
besteuerbaren Leistungen“ zu beschränken (zum
Regelsteuersatz für Frühstücksleistungen in Hotels
vgl. BFH-Urteil vom 24.4.2013 XI R 3/11, DStR 2013, 2689 = SIS 13 32 18). Im Streitfall waren nach den Feststellungen des FG die
Verpflegungsleistungen im Verhältnis zur Gesamtleistung mit 4
% bis 4,5 % auch geringfügig.
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b) Schließlich war das Urteil des FG
entgegen der Rechtsauffassung des FA auch nicht deshalb aufzuheben,
weil sich aus Recherchen des FA möglicherweise ergeben
könnte, dass ein Teil der Verpflegungsleistungen nicht vom
Hotel, sondern von Dritten erbracht worden ist. Denn insoweit fehlt
es für eine erfolgreiche Verfahrensrüge an dem Vortrag
des FA, aus welchen Gründen das FG gegen den klaren Inhalt der
Akten verstoßen hat oder von sich hierzu Untersuchungen
hätte anstellen müssen.
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3. Da die Klägerin ihre Anschlussrevision
zurückgenommen hat, ist das Verfahren einzustellen (§ 125
Abs. 1 FGO). Die Kostenentscheidung folgt insoweit aus § 136
Abs. 2 FGO.
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