1
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I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) berechtigt ist, ihre
Umsatzsteuer-Voranmeldungen weiterhin in Papierform
abzugeben.
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2
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Die Klägerin ist eine im Jahr 2004
gegründete GmbH & Co. KG. Geschäftsführer der
persönlich haftenden Gesellschafterin der Klägerin sind
die Eheleute A und B sowie deren Kinder C und D. Einziger
Kommanditist der Klägerin ist A.
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3
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Die Klägerin vermietet
Betriebsgrundstücke an verbundene Unternehmen und
erwirtschaftete in den Jahren 2005 bis 2008 einen Gewinn in einer
Höhe von jeweils mehr als ... EUR. Sie erstellte ihre
Buchführung handschriftlich mit einem sog.
„amerikanischen Journal“.
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4
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Mit Schreiben des A, eines ..., beantragte
die Klägerin unter dem 12.12.2004 beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ), ihre
Umsatzsteuer-Voranmeldungen weiterhin in Papierform abzugeben und
begründete dies wie folgt:
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„Umsatzsteuervoranmeldung
2005
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für Steuernummer: ...
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Sehr geehrte Damen und Herren,
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ich beantrage hiermit, auch in Zukunft die
Meldungen auf amtlichem Formular handschriftlich abgeben zu
dürfen, weil ich a) aus technischer Sicht, b) aus
persönlichen Gründen nicht in der Lage bin, der
Vorschrift zu entsprechen.
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Die Buchhaltung ist so klein, dass sie
zurzeit ohne elektronische Hilfe erledigt werden kann.
Außerdem verfügt die Buchhaltung nicht über die
erforderliche Hard- und Software. Zusätzlich ist anzumerken,
dass die Sachbearbeitung noch nicht in der Lage ist, mit einem PC
umzugehen [...]“.
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Den Antrag lehnte das FA mit Schreiben vom
21.12.2004 ab.
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Der Einspruch vom 25.12.2004, in dem A u.a.
auf sein Alter von ... Jahren, auf das Fehlen eines
Internetzugangs, auf seine mangelnde Fähigkeit zur Nutzung des
Internets, auf den Umstand, dass es sich um ein „neues
Unternehmen“ handele, welches „noch
anlaufen“ müsse sowie darauf verwiesen
hatte, dass voraussichtlich nur ca. 150 Buchungssätze pro Jahr
anfallen würden und dass die Buchführung in Form eines
„amerikanischen Journals“ erstellt
werde, so dass ein technischer Anschluss „völlig
überdimensioniert“ wäre, blieb ohne
Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 18.3.2005 führt das
FA zur Begründung aus:
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„[...] Zur Vermeidung unbilliger
Härten kann das Finanzamt in Ausnahmefällen weiterhin die
Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung in herkömmlicher Form
(Papier) zulassen. Ein Härtefall kann vorliegen, wenn und
solange es dem Unternehmer bzw. Arbeitgeber nicht zumutbar ist, die
notwendigen technischen Voraussetzungen für die elektronische
Übermittlung zu schaffen. Dies ist insbesondere der Fall, wenn
der Unternehmer
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finanziell nicht in der Lage ist,
entsprechende Investitionen zu tätigen oder
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kurzfristig eine Einstellung seiner
betrieblichen Tätigkeit beabsichtigt oder
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in nächster Zeit eine Umstellung der
Software/Hardware beabsichtigt.
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Keines dieser Merkmale trifft jedoch zu.
Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass die Gesellschaft zu
einem Konzern gehört. Der Konzern—zu welchem die Efin
gehört—unterhält nach den vorliegenden
Wirtschaftsprüfungsberichten eine hauseigene EDV-Anlage, in
der sowohl die anfallenden Geschäftsvorfälle als auch die
Lohn- und Gehaltsbuchführung erfasst werden. Mehrere der
Konzerngesellschaften unterhalten zudem eine Internetpräsenz.
Finanzielle Investitionen müssten—wenn
überhaupt—nur in sehr geringem Umfang getätigt
werden. Dies ist der Efin finanziell zuzumuten und
verstößt gegen keinerlei Übermaßverbot.
Die Einwendung, die Übermittlung von Steuerdaten mit der
ELSTER-Software sei nicht sicher, ist unberechtigt
[...]“.
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9
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Auf die daraufhin erhobene Klage mit dem
Antrag, das FA zu verpflichten, ihr zu gestatten,
Umsatzsteuer-Voranmeldungen weiterhin in herkömmlicher Form
(Papierform) abgeben zu dürfen, verpflichtete das
Finanzgericht (FG) das FA, den Antrag der Klägerin vom
12.12.2004 unter Beachtung der Rechtsauffassung des FG neu zu
bescheiden.
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10
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Die Klägerin habe nach der ab 1.1.2009
geltenden und im Streitfall maßgebenden Rechtslage keinen
Anspruch, von der Verpflichtung befreit zu werden,
Umsatzsteuer-Voranmeldungen in elektronischer Form abzugeben. Die
grundsätzliche Verpflichtung zur Abgabe von
Umsatzsteuer-Voranmeldungen in elektronischer Form nach § 18
Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) liege innerhalb des
verfassungsrechtlichen Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers.
Weder das Fehlen der für eine elektronische Übermittlung
erforderlichen Hard- und Software noch das geltend gemachte Alter
der Geschäftsführer A und B oder die vorgebrachten
generellen Sicherheitsbedenken gegen die Abgabe elektronischer
Steueranmeldungen führten zu einem Anspruch auf Befreiung nach
§ 18 Abs. 1 UStG i.V.m. § 150 Abs. 8 der Abgabenordnung
(AO).
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11
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Das FA sei aber zur Neubescheidung des
Antrags der Klägerin vom 12.12.2004 zu verpflichten, weil es
von dem ihm durch § 18 Abs. 1 UStG eingeräumten Ermessen
nicht i.S. des § 102 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in
einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch
gemacht habe. Es habe die Ermessensentscheidung nicht aufgrund
einer erschöpfenden Ermittlung des Sachverhalts getroffen und
die Ermessensentscheidung nicht mit einer hinreichenden
Begründung (§ 121 Abs. 1 AO) versehen. Das FA habe in
seiner Einspruchsentscheidung pauschal auf eine
„Konzernstruktur“ verwiesen, in die die
Klägerin eingebunden gewesen sei, ohne die
„Konzerngesellschaften“ zu bezeichnen
oder in sonstiger Weise darzulegen, welche Verflechtungen seiner
Ermessenserwägung zugrunde lagen. Außerdem fehlten
jegliche Erwägungen zu Umsätzen und Gewinnen der
Klägerin oder anderer mit der Klägerin verbundener
Unternehmen. Zwar habe der Beklagte im Klageverfahren
Konkretisierungen vorgenommen, allerdings überschreite dieses
Nachholen den Rahmen des § 102 Satz 2 FGO, so dass der
Ermessensfehler nicht geheilt werden könne.
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12
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Das Urteil ist veröffentlicht in EFG
2010, 277 = SIS 10 03 17.
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13
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Mit ihrer durch das FG zugelassenen
Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen
Rechts. Das FG gehe unzutreffend von der
Verfassungsmäßigkeit des § 18 Abs. 1 UStG, §
150 Abs. 8 AO aus. Der Gesetzgeber könne dem Unternehmer nicht
vorschreiben, wie er den notwendigen Schriftwechsel mit den
Finanzbehörden zu führen habe. Dies stelle einen nicht
gerechtfertigten Eingriff in die allgemeine Handlungsfreiheit und
die Grundrechte aus Art. 12 und 14 des Grundgesetzes (GG)
dar.
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14
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Jedenfalls verneine das FG unzutreffend
eine Ermessensreduzierung auf Null im Rahmen einer ggf.
durchzuführenden Härtefallprüfung. Im Jahr 2008 habe
das von ihr verwendete amerikanische Journal lediglich 30 Buchungen
ausgewiesen. Lediglich in vier Fällen habe sich eine
Umsatzsteuer ergeben. Aus drei Geschäftsvorfällen habe
sich zusammen ein Betrag von ... EUR Vorsteuer ergeben. Im Jahr
2009 seien fünf Umsatzsteuer-Voranmeldungen eingereicht
worden, aus denen sich eine Zahllast ergeben habe. Die übrigen
sieben Umsatzsteuer-Voranmeldungen hätten
„Null-Meldungen“ enthalten. Sie
verfüge nicht über die technischen Voraussetzungen zur
elektronischen Übermittlung und sei auch nicht verpflichtet,
diese zu schaffen. Außerdem bestehe die Gefahr von
Virenverseuchung und unberechtigten Zugriffen auf ihre Buchhaltung
über das Internet.
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Im Übrigen sei der Zwang zur
elektronischen Übermittlung der Umsatzsteuer-Voranmeldungen
auch dann unverhältnismäßig und unzumutbar, wenn
der Steuerpflichtige nicht mit dem elektronischen Datenverkehr
vertraut sei und nicht über hinreichende Medienkompetenz
verfüge. Dies sei bei den Geschäftsführern A und B
der Fall. Auf die weiteren Geschäftsführer C und D
könne nicht abgestellt werden. Diese seien „lediglich
formal als solche bestellt“ und nur wegen des
Alters von A und B zu Geschäftsführern berufen worden.
Tatsächlich nähmen die Kinder C und D - aus
unterschiedlichen Gründen - keine
Geschäftsführertätigkeit wahr.
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16
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil des FG aufzuheben und das FA unter Aufhebung
des Ablehnungsbescheids vom 21.12.2004 sowie der
Einspruchsentscheidung vom 18.3.2005 unbefristet zu verpflichten,
ihrem Antrag, die Umsatzsteuer-Voranmeldungen in Papierform abgeben
zu dürfen, zu entsprechen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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18
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Es ist der Auffassung, § 18 Abs. 1
UStG und § 150 Abs. 8 AO verstießen nicht gegen das
Grundgesetz.
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Ein Anspruch nach § 150 Abs. 8 AO auf
Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen in Papierform scheide aus.
Der finanzielle Aufwand für den Erwerb eines Computers sei
für die Klägerin unerheblich. Darüber hinaus
könne die Klägerin auf die Nutzung des Internets durch
den Unternehmensverbund der X-KG zurückgreifen. Die X-KG, an
deren Vermögen A zu 50 % beteiligt sei, unterhalte eine
hauseigene EDV-Anlage, in der sowohl die angefallenen
Geschäftsvorfälle als auch die Lohn- und
Gehaltsbuchführung erfasst würden. Mehrere Gesellschaften
des von der X-KG beherrschten Unternehmensverbunds hätten eine
Internetpräsenz in Form einer Homepage.
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20
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Alter und Hinweis auf mangelnde
Computererfahrung einzelner von mehreren Geschäftsführern
der Komplementärin der Klägerin führten ebenfalls
nicht zu einer Ermessensreduzierung auf Null. Vielmehr seien dies
lediglich Aspekte, die im Rahmen der Ermessensentscheidung zu
berücksichtigen seien, wobei auch in Betracht gezogen werden
könne, dass gemäß § 34 Abs. 1 AO
grundsätzlich jeder Geschäftsführer einer GmbH deren
steuerrechtliche Pflichten zu erfüllen habe.
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21
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 und 4 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die
Klägerin vom FA neu zu bescheiden ist.
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22
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1. Das FG hat den von der Klägerin
geltend gemachten Anspruch zu Recht unter Zugrundelegung der im
Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung (ab dem 1.1.2009)
geltenden Regelungen des § 18 Abs. 1 UStG und des § 150
Abs. 8 AO beurteilt.
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23
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a) Die Verpflichtung, die
Umsatzsteuer-Voranmeldungen elektronisch zu übermitteln, war
zum 1.1.2005 durch § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F.
eingeführt worden. Nach dieser Vorschrift hatte der
Unternehmer bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes
Voranmeldungszeitraums eine Umsatzsteuer-Voranmeldung nach amtlich
vorgeschriebenem Vordruck auf elektronischem Weg nach Maßgabe
der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung (StDÜV) zu
übermitteln ...; auf Antrag konnte das Finanzamt zur
Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische
Übermittlung verzichten.
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24
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b) § 18 Abs. 1 UStG wurde mit Wirkung vom
1.1.2009 durch das Gesetz zur Modernisierung und
Entbürokratisierung des Steuerverfahrens
(Steuerbürokratieabbaugesetz) vom 20.12.2008 (BGBl I 2008,
2850) neu gefasst (Art. 8 Nr. 2 Buchst. a, Art. 17 des
Steuerbürokratieabbaugesetzes). Nach § 18 Abs. 1 Satz 1
UStG hat der Unternehmer bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes
Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung nach amtlich
vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung
(DFÜ) nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln
... Gemäß § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG kann das
Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf Antrag auf
eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat
der Unternehmer eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem
Vordruck abzugeben.
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25
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Hierzu bestimmt der zeitgleich
eingeführte § 150 Abs. 8 AO (Art. 10 Nr. 4, Art. 17 des
Steuerbürokratieabbaugesetzes): „Ordnen die
Steuergesetze an, dass die Finanzbehörde auf Antrag zur
Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung der
Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch
Datenfernübertragung verzichten kann, ist einem solchen Antrag
zu entsprechen, wenn eine Erklärungsabgabe nach amtlich
vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung für
den Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder persönlich
unzumutbar ist. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Schaffung
der technischen Möglichkeiten für eine
Datenfernübertragung des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes
nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich
wäre oder wenn der Steuerpflichtige nach seinen individuellen
Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt
in der Lage ist, die Möglichkeiten der
Datenfernübertragung zu nutzen.“
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26
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c) Bei Verpflichtungsklagen auf Erlass eines
gebundenen Verwaltungsakts kommt es grundsätzlich auf die im
Zeitpunkt der Entscheidung in der Tatsacheninstanz bestehende Sach-
und Rechtslage an (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
21.7.1992 VII R 28/91, BFH/NV 1993, 440, unter 2.b; vom 2.6.2005
III R 66/04, BFHE 210, 265, BStBl II 2006, 184 = SIS 05 41 69,
unter II.2.b aa; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG -
vom 24.6.2004 2 C 45/03, BVerwGE 121, 140, unter 1.a, m.w.N.; Lange
in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 101 FGO Rz 25 f.,
m.w.N.; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 101 FGO Rz 8; Wolff in Sodan/Ziekow,
VwGO, 3. Aufl., § 113 Rz 102).
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27
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Dies gilt auch bei Ermessensentscheidungen,
wenn - wie hier - eine Ermessensreduzierung auf Null geltend
gemacht wird (vgl. BVerwG-Urteil vom 21.1.1992 1 C 49/88, NVwZ
1992, 1211; Wernsmann in HHSp, § 5 AO Rz 235 ff., 242; Brandis
in Tipke/Kruse, a.a.O., § 101 FGO Rz 8, m.w.N.; Wagner, EFG
2010, 280, 281; Wolff in Sodan/ Ziekow, a.a.O., § 113 Rz 113).
Eine solche Verpflichtung kann nur ausgesprochen werden, wenn zu
dem Zeitpunkt, in dem die gerichtliche Entscheidung ergeht, ein
Anspruch auf die erstrebte Verpflichtung des FA besteht (vgl. Lange
in HHSp, § 101 FGO Rz 25, m.w.N.; Kruse in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 5 AO Rz 77, m.w.N.; Wagner, EFG 2010, 280, 281).
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28
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2. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist
die Regelung in § 18 Abs. 1 UStG i.V.m. § 150 Abs. 8 AO
verfassungsgemäß (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil
vom 17.3.2009 5 K 303/08, EFG 2009, 1069 = SIS 09 17 45, rkr.; FG
Hamburg, Urteil vom 9.11.2009 2 K 65/08, nicht veröffentlicht
- n.v. -, rkr.; Drüen/ Hechtner, DStR 2006, 821, 822;
Heß in Weimann/Lang, § 18 UStG Ziff. 2.1.1; Maunz in
Hartmann/ Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 18 Rz 50;
Wagner, EFG 2010, 280, 282; wohl auch Kraeusel in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 18 Rz 224; Treiber in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 18 Rz 11; Leonard in
Bunjes, UStG, 10. Aufl., § 18 Rz 4; Schmid in
Offerhaus/Söhn/Lange, § 18 UStG Rz 24). Die Regelung
liegt innerhalb des verfassungsrechtlichen Gestaltungsspielraums
des Gesetzgebers und wahrt insbesondere die
Verhältnismäßigkeit.
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29
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a) Die Pflicht zur elektronischen
Übermittlung der Umsatzsteuer-Voranmeldung nach § 18 Abs.
1 Satz 1 UStG dient verfassungsrechtlich legitimen Zielen.
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30
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aa) Die online übermittelte elektronische
Steuererklärung bietet der Finanzverwaltung den großen
Vorteil, die vom Steuerpflichtigen bzw. von dessen Berater bereits
erfassten elektronischen Daten unmittelbar weiterverarbeiten zu
können. Neben der Verwaltungsvereinfachung und der
administrativen Kostenersparnis verbessert die elektronische
Übermittlung offenkundig die
Überprüfungsmöglichkeiten von
Umsatzsteuer-Voranmeldungen durch die Finanzverwaltung und
beschleunigt die Auswertung (vgl. Drüen/Hechtner, DStR 2006,
821, 822; Seer in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 150 AO Rz 36 i.V.m.
§ 85 AO Rz 33 ff.).
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31
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bb) Dabei ist zu berücksichtigen, dass es
sich sowohl bei der Sicherstellung der von Art. 3 Abs. 1 GG
verlangten Gleichmäßigkeit der Besteuerung und des
Steuervollzugs (vgl. Urteile des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG
- vom 27.6.1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654
= SIS 91 14 01; vom 9.3.2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, 115,
BStBl II 2005, 56 = SIS 04 13 59) und auch bei der
Gewährleistung einer effektiven, möglichst
wirtschaftlichen und einfachen Verwaltung (vgl. Art. 20 Abs. 3 GG)
um gewichtige öffentliche Belange handelt (vgl. BFH-Urteile
vom 16.11.2011 X R 18/09, BStBl II 2012, 129 = SIS 11 39 69, unter
B.II.1.c cc (3) - Rz 67 -; vom 18.1.2012 II R 49/10, BFHE 235, 151
= SIS 12 03 20, unter II.C.3.c aa - Rz 47 - und II.C.3.c bb ggg -
Rz 96 -).
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32
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Die Automatisierung und maschinelle
Bearbeitungsfähigkeit der Steueranmeldungen sind in besonderem
Maße geeignet, die Verwirklichung der genannten Belange zu
fördern.
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33
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(1) Hängt die Festsetzung einer Steuer -
wie vorliegend - von der Erklärung des Steuerschuldners ab,
werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des
Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber muss die
Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche
Belastungsgleichheit gewährleistende
Kontrollmöglichkeiten abstützen. Im Veranlagungsverfahren
bedarf das Deklarationsprinzip der Ergänzung durch das
Verifikationsprinzip (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl
II 1991, 654 = SIS 91 14 01, unter C.I.2.; in BVerfGE 110, 94,
BStBl II 2005, 56 = SIS 04 13 59, unter C.II.1.).
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34
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(2) Dabei kommt insbesondere im Bereich der
Umsatzsteuer der Bekämpfung des Steuerbetrugs besondere
Bedeutung zu (vgl. z.B. Drüen/Hechtner, DStR 2006, 821, 822;
Mattes, UR 2006, 689; Ammann, UR 2009, 372; Kemper, UR 2009, 751;
Pahne, UR 2011, 247). So wird beispielsweise in dem Bericht des
Bundesrechnungshofs vom 3.9.2003 über Steuerausfälle bei
der Umsatzsteuer durch Steuerbetrug und Steuervermeidung davon
ausgegangen, dass dem Fiskus zum damaligen Zeitpunkt durch
nationale und internationale Betrugsdelikte im Bereich der
Umsatzsteuer jährlich zweistellige Milliardenbeträge
entgehen (BTDrucks 15/1495, 3). Ebenso ergibt sich aus dem
Gemeinsamen Bericht des Bundesrechnungshofs und der
Rechnungshöfe von Belgien und den Niederlanden zum
innergemeinschaftlichen Umsatzsteuerbetrug vom 12.3.2009 die
Notwendigkeit eines schnelleren Datenaustauschs der
Steuerverwaltungen der Mitgliedstaaten (www.bundesrechnungshof.de/
veroeffentlichungen/sonderberichte).
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35
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cc) Auch das Unionsrecht sieht die Befugnis
der Mitgliedstaaten vor, die Übermittlung von
Umsatzsteuer-Voranmeldungen auf elektronischem Weg vorzuschreiben
(vgl. Art. 22 Abs. 4 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG
des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Mitgliedstaaten
über die Umsatzsteuern; Art. 250 Abs. 2 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem - Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L
347, 1 - ).
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36
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b) § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG
verstößt nicht gegen den Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in
BStBl II 2012, 129 = SIS 11 39 69, unter B.II.1.c cc - Rz 62
ff.-).
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37
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aa) Der Gesetzgeber hat die Frage der
Zumutbarkeit gesehen und ihr durch die sog. Härtefallregelung
in § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG Rechnung getragen.
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38
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bb) Zudem haben die Finanzbehörden in den
Fällen des § 150 Abs. 8 AO abweichend von § 18 Abs.
1 Satz 2 UStG keinen Ermessensspielraum. Denn ausweislich der
Gesetzesmaterialien wurde durch § 150 Abs. 8 AO „in
Ergänzung der einzelgesetzlichen
Regelungen“ (vgl. BTDrucks 16/10940, 10)
der nach den Einzelsteuergesetzen bestehende Ermessensspielraum bei
der Entscheidung über einen Härtefallantrag in den in
§ 150 Abs. 8 AO aufgeführten Fällen (wirtschaftliche
oder persönliche Unzumutbarkeit) - zu Gunsten der
Steuerpflichtigen - beseitigt und ein Anspruch auf Befreiung
begründet (vgl. BTDrucks 16/10910, 1; BTDrucks 16/10940, 10;
Heuermann in HHSp, § 150 Rz 53). § 150 Abs. 8 AO
konkretisiert bestimmte Härtefälle und verdichtet in
Fällen der wirtschaftlichen oder persönlichen
Unzumutbarkeit den nach den Einzelsteuergesetzen bestehenden
Anspruch des Steuerpflichtigen auf ermessensfehlerfreie
Entscheidung über seinen Befreiungsantrag zu einem Anspruch
auf Befreiung.
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39
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(1) § 150 Abs. 8 AO, der in dem
Gesetzentwurf der Bundesregierung zum
Steuerbürokratieabbaugesetz vom 2.9.2008 (BTDrucks 16/10188)
noch nicht enthalten war, ist aufgrund der Beschlussempfehlung des
federführenden Finanzausschusses des Deutschen Bundestags vom
12.11.2008 in den Gesetzentwurf aufgenommen worden (BTDrucks
16/10910).
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40
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Der Finanzausschuss empfahl darin
„insbesondere, den Gesetzentwurf dahingehend zu
ändern, dass in bestimmten Härtefällen ein Anspruch
auf Erteilung einer Ausnahmegenehmigung zur Übermittlung von
Daten an die Finanzverwaltung in Papierform
besteht“ (vgl. BTDrucks 16/10910, 1).
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41
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(2) Im Bericht des Finanzausschusses vom
13.11.2008 wird das Anliegen des Antrags allgemein vorgestellt
(BTDrucks 16/10940, 3):
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42
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Danach ermögliche es § 150 Abs. 8 AO
„denjenigen, die nicht über die technischen
Voraussetzungen verfügen, weiterhin Daten auf Papierbasis zu
übermitteln.“ Die Regelung sei so
weit gefasst, dass eine ungerechtfertigte Versagung einer
Ausnahmegenehmigung ausgeschlossen sei. Gegen die Möglichkeit
der tatsächlichen Freiwilligkeit der elektronischen
Datenübermittlung habe man sich entschieden, da man zu der
Auffassung gekommen sei, dass die Nutzung der von der
Steuerbehörde aufgebauten Infrastruktur im wirtschaftlich
notwendigen Ausmaß nur durch die verpflichtende
Einführung der elektronischen Datenübermittlung
sichergestellt sei. Um dennoch jede Form von Unbilligkeit zu
vermeiden, habe man sich auf eine großzügige
Ausnahmeregelung ohne Notwendigkeit eines förmlichen Antrags
geeinigt. Auch Schwierigkeiten mit der Kapazität der
Datenleitungen insbesondere im ländlichen Raum führten
zur Erzielung einer Ausnahmegenehmigung.
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43
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(3) Weiter wird § 150 Abs. 8 AO wie folgt
im Einzelnen dargestellt (BTDrucks 16/10940, 10):
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44
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„Die Finanzbehörden können
nach den einschlägigen Regelungen der Steuergesetze (z.B.
§ 25 Abs. 4 Satz 2 EStG, § 31 Abs. 1a Satz 2 KStG, §
14a Satz 2 GewStG oder § 181 Abs. 2a AO) zur Vermeidung
unbilliger Härten auf Antrag auf eine Übermittlung der
Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch
Datenfernübertragung verzichten. § 150 Abs. 8 AO bestimmt
in Ergänzung der einzelgesetzlichen Regelungen, dass dem
Antrag zu entsprechen ist, wenn die Härte darin besteht, dass
dem Steuerpflichtigen die Erklärungsabgabe nach amtlich
vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung
wirtschaftlich oder persönlich nicht zuzumuten ist. In diesen
Fällen haben die Finanzbehörden abweichend von den
einzelgesetzlichen Regelungen keinen Ermessensspielraum.
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Einem Steuerpflichtigen ist die
Erklärungsabgabe nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch
Datenfernübertragung insbesondere nicht zuzumuten, wenn er
nicht über die erforderliche technische Ausstattung
verfügt und es für ihn nur mit nicht unerheblichem
finanziellen Aufwand möglich wäre, die für eine
elektronische Übermittlung der Steuererklärungen nach
amtlich vorgeschriebenem Datensatz mittels
Datenfernübertragung erforderlichen technischen
Möglichkeiten zu schaffen. Eine unbillige Härte ist
darüber hinaus anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige nach
seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder
nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten
einer Datenfernübertragung zu nutzen. In der Praxis
dürften diese Voraussetzungen insbesondere bei
Kleinstbetrieben gegeben sein.“
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c) Die in § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG
enthaltene Anordnung begegnet unter Berücksichtigung der
Regelungen in § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG und in § 150 Abs. 8
AO keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.
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aa) Der Einwand der Klägerin, die
Vorschrift des § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG verpflichte den
Unternehmer, Umsatzsteuer-Voranmeldungen
„nur“ noch auf elektronischem Weg
zu übermitteln, greift zu kurz.
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Denn die Vorschriften des § 18 Abs. 1
Satz 2 UStG und des § 150 Abs. 8 AO bieten bei sachgerechter,
die Vorstellungen des Gesetzgebers berücksichtigender
Anwendung hinreichend Gewähr, dass etwaige Härten im
Einzelfall vermieden werden.
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bb) Darüber hinaus ist zu
berücksichtigen, dass nach § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG das
Finanzamt den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der
Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreien kann,
wenn die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr
als 1.000 EUR beträgt. Wird diese Befreiung erteilt (vgl. dazu
Abschn. 18.2. Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -
UStAE - ) entfällt somit auch die Verpflichtung zur
elektronischen Übermittlung.
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Unabhängig von der Regelung des § 18
Abs. 2 Satz 3 UStG kann das Finanzamt den Unternehmer von der
Abgabe von Voranmeldungen befreien, z.B. wenn und soweit in
bestimmten Voranmeldungszeiträumen regelmäßig keine
Umsatzsteuer entsteht (Abschn. 18.6. Abs. 1 Satz 1 UStAE).
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3. Im Ergebnis zu Recht hat das FG
entschieden, dass sich ein Anspruch der Klägerin darauf, die
Umsatzsteuer-Voranmeldungen weiterhin auf amtlich vorgeschriebenem
Vordruck (Papierform) abgeben zu dürfen, nicht aus § 150
Abs. 8 AO ergibt.
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Die dafür erforderliche Voraussetzung,
dass der Klägerin die Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen
nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch DFÜ
wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist (vgl. § 150
Abs. 8 Satz 1 AO), liegt nicht vor.
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a) Wirtschaftliche Unzumutbarkeit i.S. des
§ 150 Abs. 8 Satz 1 AO ist gegeben, wenn die Schaffung der
technischen Möglichkeiten für eine DFÜ nur mit einem
nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre
(vgl. § 150 Abs. 8 Satz 2 Alternative 1 AO).
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Davon kann im Streitfall schon angesichts der
von der Klägerin erwirtschafteten Gewinne (in den Jahren 2005
bis 2008 jeweils mehr als ... EUR) nicht ausgegangen werden. Sie
trägt selbst vor, dass für den Zugang zum Internet in der
heutigen Zeit nur ein unerheblicher finanzieller Aufwand
erforderlich sei. Soweit sie darauf hinweist, bei der Frage des
finanziellen Aufwands dürfe nicht unberücksichtigt
bleiben, dass für einen internetfähigen Computer
GEZ-Gebühren erhoben würden, wäre dies im Streitfall
jedenfalls angesichts der Höhe der Gewinne der Klägerin
unbeachtlich.
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aa) Zwar wurde zu § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG
a.F. die Ansicht vertreten, die Vorschrift umfasse nicht die
Pflicht des Unternehmers, sich zur Erfüllung der
Erklärungspflicht auf elektronischem Wege Hard- und Software
(erst) anschaffen zu müssen (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom
10.3.2005 II 51/05, EFG 2005, 992 = SIS 05 23 33;
Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2009, 1069 = SIS 09 17 45,
rkr.; Drüen/Hechtner, DStR 2006, 821, 824; Seer, Deutsche
Steuerjuristische Gesellschaft 31 [2008], 7, 23; Maunz in
Hartmann/Metzenmacher, § 18 UStG Rz 53).
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Diese Ansicht konnte sich auf die
Gesetzesbegründung zu § 18 Abs. 1 UStG a.F. stützen,
wonach dem Härtefallantrag insbesondere dann stattzugeben sei,
wenn der Unternehmer nicht über die technischen
Voraussetzungen verfüge, die für die Übermittlung
nach der StDÜV eingehalten werden müssten (BTDrucks
15/1798, 13; BTDrucks 15/1945, 14).
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bb) § 150 Abs. 8 Satz 1 i.V.m. Satz 2
Alternative 1 AO stellt jedoch für einen Anspruch auf
Befreiung nicht auf das Vorhandensein technischer Ausstattung ab,
sondern darauf, ob die
„Schaffung“ der technischen
Möglichkeiten für eine DFÜ für den Unternehmer
nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich
wäre.
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Damit hat der Gesetzgeber deutlich gemacht,
dass im Rahmen des § 150 Abs. 8 AO bei wirtschaftlicher
Zumutbarkeit der Anschaffung allein das Fehlen der für eine
elektronische Übermittlung der Voranmeldungen erforderlichen
Technik keinen Anspruch i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 1 AO auf
Befreiung von der Abgabe von Voranmeldungen in elektronischer Form
begründet (ebenso Wagner, EFG 2010, 280, 282; a.A.
Klein/Rätke, AO, 10. Aufl., § 150 Rz 21; Seer in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 150 AO Rz 43, jedoch ohne auf den
Wortlaut des § 150 Abs. 8 Satz 2 AO näher
einzugehen).
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Dies bedeutet aber nicht, dass die Frage der
vorhandenen technischen Ausstattung nicht im Rahmen der
Ermessensausübung nach § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG zu
berücksichtigen wäre (s. unter II.4.b dd).
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b) Der Klägerin ist die Abgabe der
Umsatzsteuer-Voranmeldungen auf elektronischem Weg auch nicht i.S.
des § 150 Abs. 8 Satz 1 AO aus persönlichen Gründen
unzumutbar.
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aa) Persönliche Unzumutbarkeit im Sinne
dieser Vorschrift liegt vor, wenn der Steuerpflichtige nach seinen
individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur
eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der
DFÜ zu nutzen (vgl. § 150 Abs. 8 Satz 2 Alternative 2
AO).
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bb) Diese Voraussetzung ist zwar gegeben, wenn
der Steuerpflichtige über keinerlei Medienkompetenz
verfügt und z.B. aufgrund seines Alters auch keinen Zugang zur
Computertechnik mehr finden kann (vgl. Heuermann in HHSp, §
150 FGO Rz 53; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 150 AO Rz 43;
Klein/Rätke, a.a.O., § 150 Rz 21;
Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 150 Rz
40). Darauf beruft sich die Klägerin aber ohne Erfolg.
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(1) Die Klägerin ist eine KG (§ 161
des Handelsgesetzbuchs - HGB - ). Sie wird durch die
Komplementär-GmbH und diese durch ihre vier
Geschäftsführer A, B, C und D vertreten. Zu Recht weist
das FG darauf hin, dass Alter und mangelnde Computererfahrung
lediglich einzelner von mehreren Geschäftsführern
grundsätzlich nicht geeignet sind, einen Anspruch auf
Befreiung i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 1 AO zu
begründen.
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Denn bei einer KG haben die
geschäftsführenden persönlich haftenden
Gesellschafter (§§ 161, 114, 125, 164, 170 HGB) die
Pflichten zu erfüllen, welche dieser Gesellschaft wegen der
Besteuerung auferlegt sind (§ 34 Abs. 1 AO). Ist
persönlich haftender Gesellschafter eine GmbH, haben deren
Geschäftsführer (§ 35 des Gesetzes betreffend die
Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG - ) die
steuerlichen Pflichten dieser Gesellschaft (§ 34 Abs. 1 AO)
und mit diesen die steuerlichen Pflichten der KG zu erfüllen.
Zu diesen Pflichten gehört es auch, Steuererklärungen
abzugeben (vgl. Boeker in HHSp, § 34 AO Rz 45; Loose in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 34 AO Rz 19).
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(2) Sind - wie hier - mehrere gesetzliche
Vertreter einer GmbH bestellt, so trifft jeden von ihnen
gemäß § 34 Abs. 1 AO, § 35 GmbHG die Pflicht
zur Geschäftsführung im Ganzen, d.h. grundsätzlich
jeder von ihnen hat auch alle steuerlichen Pflichten zu
erfüllen, die der GmbH auferlegt sind (vgl. BFH-Urteile vom
26.4.1984 V R 128/79, BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776 = SIS 84 21 09; vom 23.6.1998 VII R 4/98, BFHE 186, 132, BStBl II 1998, 761 =
SIS 98 18 76).
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Als Geschäftsführer der GmbH trifft
deshalb auch C und D die Verpflichtung, bis zum 10. Tag nach Ablauf
jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung nach amtlich
vorgeschriebenem Datensatz durch DFÜ nach Maßgabe der
StDÜV zu übermitteln (§ 34 Abs. 1 AO, § 18 Abs.
1 Satz 1 UStG). Unerheblich sind die Einwände der
Klägerin, C und D seien lediglich formal bestellt (vgl. Boeker
in HHSp, § 34 AO Rz 54, m.w.N.) und private Gründe
hinderten C und D an der Ausübung der
Geschäftsführertätigkeit. Anhaltspunkte dafür,
dass sie nicht über die für eine DFÜ notwendigen
Kenntnisse und Fähigkeiten verfügen, sind weder
vorgetragen noch anderweitig zu erkennen.
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c) Sonstige Gründe, aus denen sich im
Streitfall aus § 150 Abs. 8 Satz 1 AO außerhalb der in
§ 150 Abs. 8 Satz 2 AO formulierten Regelbeispiele
(„insbesondere“) ein Anspruch der
Klägerin auf Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen auf
amtlich vorgeschriebenem Vordruck ergeben könnte, sind durch
das FG nicht festgestellt worden und auch nicht ersichtlich.
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Sie können insbesondere nicht aus
allgemeinen Bedenken gegen die Sicherheit der von § 18 Abs. 1
Satz 1 UStG vorgeschriebenen elektronischen Übermittlung von
Voranmeldungen nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch eine
Datenübertragung nach Maßgabe der - aufgrund der
Ermächtigung in § 150 Abs. 6 AO erlassenen - StDÜV
i.d.F. der Änderungsverordnung vom 20.12.2006, BGBl I 2006,
3380 (abgedruckt u.a. bei Heuermann in HHSp, § 150 AO Rz 51)
hergeleitet werden (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil in EFG
2009, 1069 = SIS 09 17 45, rkr.; FG Hamburg, Urteil vom 9.11.2009 2
K 65/08, n.v., rkr.; Drüen/Hechtner, DStR 2006, 821, 827 f.;
Wagner, EFG 2010, 280, 282; Maunz in Hartmann/Metzenmacher, §
18 UStG Rz 50; Heß in Weimann/Lang, § 18 UStG Ziff.
2.1.1; wohl auch Treiber in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 18
Rz 12a; Leonard in Bunjes, a.a.O., § 18 Rz 4; a.A. Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 18 Rz 51
a.E.).
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Hierzu hat das FG zu Recht im Einzelnen - und
insoweit von der Revision nicht angegriffen - dargelegt, dass die
Übermittlung der Daten im - auf der Basis der StDÜV von
der Finanzverwaltung zur Verfügung gestellten -
ELSTER-Verfahren (vgl. dazu Drüen/Hechtner, DStR 2006, 821,
824 ff.; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 150 AO Rz 35 ff.)
nicht manipulationsanfälliger als die papiergebundene Abgabe
der Umsatzsteuer-Voranmeldungen ist.
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Ein etwaiges trotz Anwendung der zur
Verfügung stehenden technischen Sicherungsmöglichkeiten
verbleibendes Risiko eines
„Hacker-Angriffs“ auf die
gespeicherten oder übermittelten Daten ist im
überwiegenden Interesse des Gemeinwohls hinzunehmen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 235, 151 = SIS 12 03 20, unter II.C.4.c - Rz 102
-).
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4. Im Ergebnis zu Recht hat das FG das FA zur
Neubescheidung der Klägerin verpflichtet (§ 101 Satz 2
FGO).
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a) Da nach den tatsächlichen
Feststellungen des FG die Voraussetzungen des § 150 Abs. 8 AO
für einen Anspruch der Klägerin, die
Umsatzsteuer-Voranmeldungen weiterhin in Papierform abgeben zu
dürfen, nicht gegeben sind, verbleibt es bei ihrem Anspruch
auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über ihren Antrag
gemäß § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG, auf die
elektronische Übermittlung zur Vermeidung unbilliger
Härten zu verzichten (vgl. Heuermann in HHSp, § 150 AO Rz
53 f.; Schmid in Offerhaus/ Söhn/Lange, § 18 UStG Rz 24).
Davon ist das FG zutreffend ausgegangen.
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b) Dem ist das FA bislang - wie das FG im
Ergebnis zu Recht entschieden hat - nicht nachgekommen, weil es von
dem durch § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG eingeräumten Ermessen
nicht - wie nach § 102 Satz 1 FGO erforderlich - in einer dem
Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht
hat.
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aa) Im Rahmen des § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG
sind einerseits die vom Unternehmer für das Vorliegen eines
Härtefalls vorgetragenen Gründe in die
pflichtgemäße Ermessensausübung und
Einzelfallabwägung umfassend einzubeziehen. Andererseits sind
diesen Erwägungen die dargelegten Interessen des Fiskus an
einer elektronischen Übermittlung der
Umsatzsteuer-Voranmeldungen gegenüberzustellen.
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bb) Das FA hat in seiner
Einspruchsentscheidung vom 18.3.2005 im Kern dargelegt, dass ein
Härtefall i.S. des § 18 Abs. 1 UStG dann vorliegen
könne, wenn ein Unternehmer finanziell nicht zu den für
eine elektronische Übermittlung erforderlichen Investitionen
in der Lage sei oder kurzfristig eine Einstellung seiner
betrieblichen Tätigkeit oder eine Umstellung der Soft- bzw.
Hardware beabsichtige. Es hat das Vorliegen dieser Tatbestände
verneint und dabei die Zugehörigkeit der Klägerin zu
einem „Konzern“
berücksichtigt.
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cc) Dies ist bereits deshalb unzureichend,
weil das FA die von der Klägerin mit ihrem Antrag vom
12.12.2004 und mit ihrem Einspruch vom 25.12.2004 vorgetragenen
Gründe für eine Befreiung nicht - bzw. nicht
vollständig - gewürdigt hat.
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Eine fehlerfreie Ermessensausübung setzt
aber voraus, dass die Behörde ihre Entscheidung anhand eines
einwandfrei und erschöpfend ermittelten Sachverhalts trifft
und dabei die Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art
berücksichtigt, die nach Sinn und Zweck der Norm, die das
Ermessen einräumt, maßgeblich sind (vgl. dazu z.B.
BFH-Urteil vom 22.5.2001 VII R 79/00, BFH/NV 2001, 1369 = SIS 01 77 09, unter II.1.; BFH-Beschluss vom 25.8.2010 X B 149/09, BFH/NV
2011, 266 = SIS 11 00 88, unter II.2.b, m.w.N.; Wernsmann in HHSp,
§ 5 AO Rz 122; Kruse in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 102 FGO
Rz 1a, m.w.N.; Lange in HHSp, § 102 FGO Rz 87, 97 ff.,
m.w.N.).
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dd) Bei der nach § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG
zu treffenden Ermessensentscheidung muss das Finanzamt insbesondere
den Einwand eines Unternehmers berücksichtigen, er
verfüge nicht über die für eine elektronische
Übermittlung der Umsatzsteuer-Voranmeldungen erforderliche
Hard- und Software (vgl. Heuermann in HHSp, § 150 AO Rz 54;
Leonard in Bunjes, a.a.O., § 18 Rz 4). Das ergibt sich aus der
(unter II.1.a und b) dargelegten Entstehungsgeschichte des §
18 Abs. 1 Satz 2 UStG und insbesondere aus den (unter II.2.b bb)
wiedergegebenen Vorstellungen des Gesetzgebers.
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Soweit das FA in seiner Einspruchsentscheidung
die Klägerin hinsichtlich der für eine elektronische
Übermittlung der Umsatzsteuer-Voranmeldungen erforderlichen
technischen Ausstattung auf den Internetzugang anderer
„Konzerngesellschaften“ verwiesen
hat, ist diese - vom FA vor dem FG und in der Revisionserwiderung
vertiefte und vom FG grundsätzlich für zutreffend
gehaltene - Erwägung nicht statthaft. Denn bei der
Klägerin und den vom FG angesprochenen
„Konzerngesellschaften“ handelt
es sich um selbständige Rechtssubjekte. Folglich kann die
technische Ausstattung anderer
„Konzerngesellschaften“
grundsätzlich nicht der Klägerin zugerechnet werden.
Zudem hat das FA bei seiner Argumentation die sich aus dem
Steuergeheimnis gemäß § 30 AO ergebenden Grenzen
nicht beachtet.
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Ob im Fall einer Organschaft (§ 2 Abs. 2
Nr. 2 UStG) etwas anderes gilt, braucht im Streitfall nicht
entschieden zu werden. Denn nach dem vom FG festgestellten
Sachverhalt liegen die Voraussetzungen einer Organschaft nach
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG (s. dazu z.B. BFH-Urteile vom 1.12.2010
XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600 = SIS 11 09 25; vom
7.7.2011 V R 53/10, BFHE 234, 548, BFH/NV 2011, 2195 = SIS 11 34 10) im Streitfall nicht vor. Davon geht offenbar auch das FA
aus.
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c) Das FA hat den Antrag der Klägerin,
ihre Umsatzsteuer-Voranmeldungen weiterhin in Papierform abgeben zu
dürfen, bislang in der Einspruchsentscheidung vom 18.3.2005
erst auf der Grundlage der mittlerweile außer Kraft
getretenen Regelung des § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. und des
im Dezember 2004 von der Klägerin dargestellten - mittlerweile
jedenfalls teilweise überholten - Sachverhalts beurteilen
können.
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Da die Sache mangels einer
Ermessensreduzierung auf Null nicht i.S. von § 101 Satz 1 FGO
spruchreif ist (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 101 FGO
Rz 2; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 102 FGO Rz 10, m.w.N.;
Lange in HHSp, § 102 FGO Rz 118) und der Senat nicht befugt
ist, sein Ermessen an die Stelle des Ermessens der
Finanzbehörde zu setzen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24.8.2011 I
R 87/10, BFH/NV 2012, 161 = SIS 12 00 07, unter II.3.; Kruse in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 102 FGO Rz 9, m.w.N.; Lange in HHSp,
§ 102 FGO Rz 114, m.w.N.) verbleibt es bei der vom FG bereits
ausgesprochenen Verpflichtung des FA, die Klägerin - nunmehr
unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats - erneut zu
bescheiden (§ 101 Satz 2 FGO).
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