I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union
werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Unterliegt eine Leistung, die im
Wesentlichen in der Überlassung einer Ferienwohnung besteht
und bei der zusätzliche Leistungselemente nur als Neben- zur
Hauptleistung anzusehen sind, entsprechend dem Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Union Van Ginkel vom 12.11.1992
C-163/91 (EU:C:1992:435) der Sonderregelung für
Reisebüros nach Artikel 306 der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem?
2. Bei Bejahung der Frage zu 1.: Kann diese
Leistung neben der Sonderregelung für Reisebüros nach
Artikel 306 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem zusätzlich auch
der Steuersatzermäßigung für die Beherbergung von
Ferienunterkünften im Sinne von Artikel 98 Absatz 2 der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem in Verbindung mit Anhang III Nummer
12 unterliegen?
II. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung
des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) vermietete im Streitjahr
2011 im eigenen Namen Häuser im Inland sowie in
Österreich und Italien zu Urlaubszwecken an Privatkunden. Sie
mietete diese ihrerseits für die Zeiträume der eigenen
Vermietung von dem jeweiligen Eigentümer an. Die
Kundenbetreuung vor Ort erfolgte durch die jeweiligen
Eigentümer oder deren Beauftragte. Zu den Leistungen
gehörte neben der Bereitstellung der Unterkunft typischerweise
auch die Reinigung der Unterkunft sowie gegebenenfalls ein
Wäsche- und Semmelservice.
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Die Klägerin berechnete die Steuer
nach der sogenannten Margenbesteuerung des § 25 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) unter Anwendung des Regelsteuersatzes.
Mit Schreiben vom 6.5.2013 beantragte sie die Änderung der
Steuerfestsetzung und die Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt)
lehnte dies ebenso wie das Finanzgericht (FG) ab. Das FG
begründete dies damit, dass unter Berücksichtigung der
Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH)
zu Artikel 26 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) und zu der
später in Kraft getretenen Richtlinie des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG
(MwStSystRL) die sogenannte Margenbesteuerung für
Reiseleistungen nach § 25 UStG im Streitfall anzuwenden sei.
Die zusätzliche Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes komme nicht in Betracht, da die Reiseleistung des
§ 25 UStG nicht im Katalog der
Steuersatzermäßigungen des § 12 Absatz 2 UStG
genannt sei. Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin.
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II. 1. Rechtlicher Rahmen
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a) Unionsrecht
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Nach Artikel 98 Absatz 1 MwStSystRL
können die Mitgliedstaaten einen oder zwei
ermäßigte Steuersätze anwenden. Die
ermäßigten Steuersätze sind gemäß
Artikel 98 Absatz 2 Unterabschnitt 1 MwStSystRL nur auf die
Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der in
Anhang III genannten Kategorien anwendbar.
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Anhang III Nummer 12 zur MwStSystRL
lautet:
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“Beherbergung in Hotels und
ähnlichen Einrichtungen, einschließlich der Beherbergung
in Ferienunterkünften, und Vermietung von Campingplätzen
und Plätzen für das Abstellen von Wohnwagen;“
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Artikel 306 Absatz 1 MwStSystRL bestimmt:
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“Die Mitgliedstaaten wenden auf
Umsätze von Reisebüros die Mehrwertsteuer-Sonderregelung
dieses Kapitels an, soweit die Reisebüros gegenüber dem
Reisenden in eigenem Namen auftreten und zur Durchführung der
Reise Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen
anderer Steuerpflichtiger in Anspruch nehmen.
Diese Sonderregelung gilt nicht für Reisebüros, die
lediglich als Vermittler handeln und auf die zur Berechnung der
Steuerbemessungsgrundlage Artikel 79 Absatz 1 Buchstabe c
anzuwenden ist.“
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Artikel 308 MwStSystRL regelt:
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“Für die von dem Reisebüro
erbrachte einheitliche Dienstleistung gilt als
Steuerbemessungsgrundlage und als Preis ohne Mehrwertsteuer im
Sinne des Artikels 226 Nummer 8 die Marge des Reisebüros, das
heißt die Differenz zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden
Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten,
die dem Reisebüro für die Lieferungen von
Gegenständen und die Dienstleistungen anderer
Steuerpflichtiger entstehen, soweit diese Umsätze dem
Reisenden unmittelbar zugute kommen.“
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b) Nationales Recht
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Nach § 12 Absatz 2 Nummer 11 UStG
ermäßigt sich die Steuer auf sieben Prozent für die
folgenden Umsätze:
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“die Vermietung von Wohn- und
Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen
Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige
Vermietung von Campingflächen. Satz 1 gilt nicht für
Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn
diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten
sind.“
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§ 25 Absatz 1 UStG ordnet zur Besteuerung
von Reiseleistungen an:
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“Die nachfolgenden Vorschriften gelten
für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das
Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der
Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im
eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt.
Die Leistung des Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen.
Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen
einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, so gelten sie als eine
einheitliche sonstige Leistung. Der Ort der sonstigen Leistung
bestimmt sich nach § 3a Abs. 1. Reisevorleistungen sind
Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden
unmittelbar zugute kommen.“
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§ 25 Absatz 3 UStG regelt:
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“Die sonstige Leistung bemisst sich nach
dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der
Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und
dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen
aufwendet. Die Umsatzsteuer gehört nicht zur
Bemessungsgrundlage. Der Unternehmer kann die Bemessungsgrundlage
statt für jede einzelne Leistung entweder für Gruppen von
Leistungen oder für die gesamten innerhalb des
Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen ermitteln.“
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2. Zur ersten Frage
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a) EuGH-Rechtsprechung
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Der EuGH hat im Urteil Van Ginkel
(EU:C:1992:435) entschieden, dass Leistungen eines
Reiseveranstalters, die nur die Unterkunft und nicht die
Beförderung des Reisenden umfassen, nicht vom
Anwendungsbereich des Artikel 26 der Richtlinie 77/388/EWG
ausgeschlossen sind, da es sonst zu einer komplexen steuerlichen
Regelung führen würde, nach der es darauf ankäme,
welche Bestandteile die dem Reisenden angebotenen Leistungen
umfassten. Gegen die Anwendung der Sonderregelung spreche nicht,
dass ein Reiseveranstalter einem Reisenden nur eine Ferienwohnung
zur Verfügung stelle. Die vom Reiseveranstalter erbrachte
Leistung könne selbst dann mehr als eine Leistung umfassen,
wenn nur Unterkunft gewährt werde, da auch dann neben die
Vermietung der Wohnung noch Leistungen wie die Unterrichtung und
Beratung treten, durch die der Reiseveranstalter für Ferien-
und Wohnungsbuchungen eine große Auswahl anbietet.
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Der EuGH hat in der Folgezeit an dieser
Rechtsprechung festgehalten. So hat er im Urteil
Minerva-Kulturreisen vom 9.12.2010 C-31/10 (EU:C:2010:762,
Randziffer 21 folgende) präzisiert, dass sich aus dem Urteil
Van Ginkel (EU:C:1992:435) ergibt, „dass der Gerichtshof
nicht entschieden hat, dass jede von einem Reisebüro erbrachte
Leistung ohne einen Zusammenhang mit einer Reise unter die
Sonderregelung des Art. 26 der Sechsten Richtlinie fällt,
sondern, dass die Unterbringungsleistung eines Reisebüros in
den Anwendungsbereich dieser Bestimmung fällt, auch wenn diese
Leistung nur die Unterbringung und nicht die Beförderung
umfasst.“ Damit ergibt sich aus dem Urteil Van Ginkel
(EU:C:1992:435) auch, „dass eine Leistung, wenn sie nicht
mit Reiseleistungen, insbesondere der Beförderung und der
Unterbringung, verbunden ist, nicht in den Anwendungsbereich von
Art. 26 der Sechsten Richtlinie fällt“ (vergleiche
im Übrigen auch EuGH-Beschluss Star Coaches vom 1.3.2012
C-220/11, EU:C:2012:120).
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Im Streitjahr ist unionsrechtlich Artikel 306
MwStSystRL ohne inhaltliche Änderung an die Stelle von Artikel
26 der Richtlinie 77/388/EWG getreten. Damit unterliegen die
Leistungen der Klägerin nach Maßgabe der
EuGH-Rechtsprechung unionsrechtlich der Sonderregelung für
Reisebüros.
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Ebenso ist es nach dem nationalen Recht. Der
Bundesfinanzhof (BFH) ist bislang der Rechtsprechung des EuGH bei
der Anwendung von § 25 UStG gefolgt (BFH-Urteil vom 7.10.1999
V R 79, 80/98, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs
190, 235, Bundessteuerblatt, Teil II 2004, 308 = SIS 00 01 57,
Leitsatz 2).
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b) Anwendung der Sonderregelung aufgrund
neuerer EuGH-Rechtsprechung zur Haupt- und Nebenleistung gleichwohl
fraglich
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Unter Berücksichtigung neuerer
EuGH-Rechtsprechung hat der erkennende Senat nunmehr Zweifel, ob
die Rechtsprechung des EuGH tatsächlich weiterhin dahingehend
verstanden werden soll, dass die bloße Vermietung einer
Ferienwohnung, bei der „weitere Leistungen“ wie
die Unterrichtung und Beratung hinsichtlich einer großen
Auswahl an Ferienwohnungen hinzutritt (EuGH-Urteil Van Ginkel,
EU:C:1992:435, Randziffer 24), die Anwendung der Sonderregelung
für Reisebüros hinreichend rechtfertigt.
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Denn zu beachten ist auch, dass es sich bei
derartigen Leistungen nur um eine Produktberatung durch den
leistenden Unternehmer handelt. So ist es ebenso zum Beispiel beim
Verkauf und der Lieferung eines Personenkraftwagens (nach einer
Auswahl aus einem größeren Angebot) oder bei der
Beratung im Rahmen einer Kreditvermittlung. Dabei handelt es sich
jeweils nur um eine Nebenleistung, die nur ergänzend zur
Hauptleistung hinzutritt (EuGH-Urteil Ludwig vom 21.6.2007
C-453/05, EU:C:2007:369, Randziffer 19 zur Kreditvermittlung).
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Der EuGH hat noch nicht entschieden, ob diese
neuere Rechtsprechung zu Haupt- und Nebenleistung die Annahme
rechtfertigt, dass zusätzliche Leistungen, die nur als
Nebenleistung zur Überlassung von Ferienwohnungen hinzutreten,
ausreichen, um die Anwendung der Sonderregelung für
Reisebüros zu rechtfertigen.
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Der erkennende Senat geht dabei davon aus,
dass der Sonderregelung für Reisebüros ein zu
großer Anwendungsbereich zukommt, wenn es sich bei der
weiteren Leistung, die die Anwendung der Sonderregelung
rechtfertigen soll, um eine bloße Nebenleistung handelt. Auch
hierdurch kommt es zu einer komplexen Regelung, wie zum Beispiel
die zweite Vorlagefrage zeigt.
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3. Zur zweiten Frage
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a) Anwendung der
Steuersatzermäßigung
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aa) Unionsrecht
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Die Überlassung einer Ferienwohnung
unterliegt für sich betrachtet der
Steuersatzermäßigung. Der erkennende Senat hat keine
Zweifel, dass es sich unionsrechtlich um eine
„Beherbergung in Ferienunterkünften“ im
Sinne von Anhang III Nummer 12 zur MwStSystRL handelt.
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Dabei steht der Anwendung der
Steuersatzermäßigung aus Sicht des erkennenden Senats
nicht entgegen, wenn neben die Vermietung der Wohnung noch
Leistungen wie die Unterrichtung und Beratung treten, durch die das
Reisebüro für Ferien- und Wohnungsbuchungen eine
große Auswahl anbietet (EuGH-Urteil Van Ginkel,
EU:C:1992:435, Randziffer 24). Denn hierbei handelt es sich - wie
bei zum Beispiel einer sonstigen Produktberatung durch den
leistenden Unternehmer beim Verkauf eines Personenkraftwagens - nur
um eine Nebenleistung zur Hauptleistung (siehe oben II.2.b).
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bb) Nationales Recht
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Ebenso ist es im nationalen Recht. Die
Finanzverwaltung wendet die Steuersatzermäßigung nach
§ 12 Absatz 2 Nummer 11 UStG auch auf die Beherbergung in
Ferienwohnungen an (vergleiche Abschnitt 12.16 Absatz 3 Satz 3 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Es kommt für die
Steuersatzermäßigung nicht darauf an, ob es sich um eine
Ferienwohnung handelt. Der Unternehmer ist daher auch zur
Steuersatzermäßigung berechtigt, wenn er eine von ihm
angemietete Ferienwohnung zur Beherbergung verwendet. Die
Grundsätze zur Bestimmung von Haupt- und Nebenleistung sind
auch im nationalen Recht zu beachten.
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b) Zur kombinierten Anwendung von
Sonderregelung und Steuersatzermäßigung
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aa) Keine EuGH-Rechtsprechung
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Der EuGH hat sich, soweit für den
erkennenden Senat ersichtlich, noch nie mit der Frage
beschäftigt, ob auf eine Leistung, die der Sonderregelung
für Reisebüros unterliegt, der ermäßigte
Steuersatz anzuwenden sein kann.
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bb) Mögliche unionsrechtliche
Betrachtungsweise
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Der erkennende Senat hält die Anwendung
einer Steuersatzermäßigung auf die der Sonderregelung
für Reisebüros unterliegenden Umsätze für
möglich, aber auch für zweifelhaft, so dass diese Frage
zur Auslegung des Unionsrechts durch den EuGH zu beantworten
ist.
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Für eine kombinierte Anwendung von
Sonderregelung und Steuersatzermäßigung spricht,
für den jeweiligen Umsatz eines Reisebüros zu
prüfen, ob nach dem Leistungsgegenstand dieses Umsatzes
zugleich auch die Voraussetzungen einer
Steuersatzermäßigung erfüllt sind.
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Unterliegt eine Vermietung im Inland dem
ermäßigten Steuersatz mit vollständigem
Vorsteuerabzug, muss dies aus Gründen der Gleichbehandlung
auch für die Margenbesteuerung ohne Vorsteuerabzug gelten.
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Gegen eine kombinierte Anwendung von
Sonderregelung und Steuersatzermäßigung spricht indes,
dass die „Umsätze von Reisebüros“ im
Sinne von Artikel 306 MwStSystRL als solche zu betrachten und
bereits in dieser Eigenschaft von der
Steuersatzermäßigung ausgeschlossen sind, da sie als
solche nicht eigens im Anhang III zur Richtlinie aufgeführt
sind. Denn die Anwendung der Pauschalregelung verfolgt ja auch
einen Vereinfachungszweck, der in einer Zusammenfassung der
einzelnen Leistungsbestandteile zu einer Leistung besteht. Diesem
Vereinfachungszweck liefe es zuwider, im Zusammenhang mit der
Anwendung des Steuersatzes die einzelnen Leistungsbestandteile
wieder herauszulösen und gegebenenfalls getrennt zu
behandeln.
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cc) Bedeutung für das nationale
Recht
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Die unionsrechtliche Sichtweise zu der
aufgeworfenen Frage ist auch für die Auslegung und Anwendung
des nationalen Rechts von Bedeutung. Der erkennende Senat legt das
nationale Recht in ständiger Rechtsprechung richtlinienkonform
aus.
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Beide Betrachtungsweisen zur aufgeworfenen
Frage können als mögliches Ergebnis einer Auslegung des
nationalen Rechts angesehen werden. So kann bei einer materiellen
Betrachtungsweise auf den Leistungsinhalt der jeweiligen
Reiseleistung im Sinne von § 25 UStG abgestellt werden.
Besteht dieser in einer Beherbergung im Sinne von § 12 Absatz
2 Nummer 1 UStG, sind beide Vorschriften kumulativ anzuwenden.
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Möglich ist aber auch eine Auslegung
entsprechend einer formellen Betrachtungsweise. Danach ist der
ermäßigte Steuersatz im Streitfall nicht anzuwenden, da
Reiseleistungen nicht im Katalog der ermäßigt zu
besteuernden Umsätze des § 12 Absatz 2 UStG
aufgeführt sind. Das FG hat seinem Urteil diese formelle
Betrachtungsweise zugrunde gelegt.
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4. Zur Entscheidungserheblichkeit
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Ist die erste Vorlagefrage zu verneinen, hat
die Klägerin nur die Vermietung von Ferienwohnungen, die im
Inland gelegen sind, nicht aber auch die Vermietung von
Ferienwohnungen, die im Ausland gelegen sind, im Inland zu
versteuern. Die Vermietung der im Inland gelegenen Ferienwohnungen
unterläge zudem dem ermäßigten Steuersatz, wobei
die Klägerin aus der Anmietung zum Vorsteuerabzug berechtigt
wäre. Hieraus ergäbe sich eine niedrigere als die derzeit
festgesetzte Steuer.
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Ist die zweite Vorlagefrage zu bejahen, hat
die Klage überwiegend Erfolg. Eine
Steuersatzermäßigung kommt dann nur insoweit nicht in
Betracht als die Leistung der Klägerin, wie bei einem Hotel
auch die Gewährung von Frühstück umfasst, da dies
nach § 12 Absatz 2 Nummer 11 Satz 2 UStG vom Anwendungsbereich
der Steuersatzermäßigung ausgeschlossen ist (BFH-Urteil
vom 24.4.2013 XI R 3/11, Sammlung der Entscheidungen des
Bundesfinanzhofs 242, 410, Bundessteuerblatt, Teil II 2014, 86 =
SIS 13 32 18, Leitsatz 2). Der Teil der Differenz im Sinne von
Artikel 308 MwStSystRL, der hierauf entfällt, ist
unabhängig von der Vorlagefrage nach dem Regelsteuersatz zu
versteuern.
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Ist die erste Vorlagefrage zu bejahen und die
zweite Vorlagefrage zu verneinen, hat das FG die Klage zu Recht
abgewiesen.
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5. Zur Rechtsgrundlage der Vorlage
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Die Einleitung des Vorabentscheidungsersuchens
an den EuGH beruht auf Artikel 267 des Vertrags über die
Arbeitsweise der Europäischen Union.
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6. Zur Verfahrensaussetzung
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Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf
§ 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in Verbindung mit
§ 74 FGO.
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