Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28.09.2018 - 1 K
1352/17 U = SIS 18 18 31 wegen Umsatzsteuer 2015 und 2016 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28.09.2018 - 1 K
1352/17 U = SIS 18 18 31 wegen Umsatzsteuer 2017 aufgehoben und die
Klage insoweit abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob die Voraussetzungen für eine Berichtigung des
Vorsteuerabzugs nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes in der in
den Jahren 2015 bis 2017 (Streitjahre) geltenden Fassung (UStG)
vorliegen.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) - eine niederländische
Kapitalgesellschaft - war bis zum 31.12.2007 an der
inländischen vermögensverwaltenden C-GmbH & Co. KG (KG)
beteiligt.
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Die KG erwarb mit notariell beurkundetem
Kaufvertrag vom 30.03.2007 mit Wirkung zum 01.06.2007 ein
Grundstück zum Kaufpreis von … EUR. Der Verkäufer
optierte zu 71,41 % zur Umsatzsteuer. Der Anteil von 71,41 % ergab
sich aus der seinerzeitigen steuerpflichtigen Nutzung des
Gebäudes. Nach Erwerb wurde das Gebäude von der KG zu
71,41 % umsatzsteuerpflichtig vermietet.
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Mit Ablauf des 31.12.2007 wurde die KG auf
die Klägerin verschmolzen. Die Klägerin beantragte bei
dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) die
Erteilung einer Steuernummer für die Umsatzbesteuerung ab
2008. In diesem Zusammenhang teilte die Klägerin dem FA mit
Schreiben vom XX.XX.2008 mit, dass sie lediglich über das
erworbene Grundstück verfüge. Das Grundstück sei im
Rahmen der Anwachsung zum 01.01.2008 auf sie übergegangen. Der
Erwerb sei zuvor im Rahmen einer steuerbaren
Grundstückslieferung erfolgt. Der Verkäufer habe
gemäß der Verwendung im Zeitpunkt des Verkaufs zu 71,41
% zur Umsatzsteuer optiert.
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In der von der Klägerin für die
KG eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2007
vom XX.XX.2008 war die Zeile 66 auf S. 3 des Hauptvordrucks UStA
„Vorsteuerbeträge aus Leistungen im Sinne des § 13b
Abs. 1 UStG (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4
UStG)“ nicht ausgefüllt. In der Anlage UR
waren in Zeile 24 keine „Umsätze, die unter das
Grunderwerbsteuergesetz fallen (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
UStG)“ angegeben. Das FA setzte die
Umsatzsteuer für 2007 erklärungsgemäß
fest.
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Ab Februar 2015 bis April 2015 vermietete
die Klägerin das Grundstück nur noch zu 27,7 %
umsatzsteuerpflichtig und seit dem 01.05.2015 ausschließlich
umsatzsteuerfrei.
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Im Umsatzsteuerbescheid 2015 vom XX.XX.2016
und in den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheiden Januar 2016 bis
Februar 2017 setzte das FA eine Vorsteuerberichtigung nach §
15a UStG fest (… EUR für 2015 und … EUR
monatlich für Januar 2016 bis Februar 2017). Der Einspruch der
Klägerin blieb erfolglos. Im Klageverfahren erließ das
FA den Umsatzsteuerjahresbescheid 2016.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit
seinem in EFG 2018, 2002 = SIS 18 18 31 veröffentlichten
Urteil abgewiesen. Ein für die Anwendung von § 15a UStG
erforderlicher „ursprünglicher
Vorsteuerabzug“ liege vor. Denn bei der
für 2007 festgesetzten Umsatzsteuer sei ungeachtet der Angaben
in der Umsatzsteuererklärung auch die Vorsteuer aus dem
Grundstückserwerb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG
tatsächlich abgezogen worden, auch wenn bei den
Besteuerungsgrundlagen die Angaben zum Erwerb des Grundstücks
nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in der im Jahr des
Grundstückserwerbs (2007) geltenden Fassung (UStG a.F.) und zu
den entsprechend abzugsfähigen Vorsteuern fehlten.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts (§
15a Abs. 1 und 5 UStG) geltend macht. Die ursprünglich nach
§ 13b UStG geschuldete Umsatzsteuer und der entsprechende
Vorsteuerabzug hätten in der Umsatzsteuervoranmeldung Juni
2007 und in der Umsatzsteuerjahreserklärung 2007 keine
Berücksichtigung gefunden. Ohne vorgenommenen Vorsteuerabzug
in der Vergangenheit stelle § 15a Abs. 1 UStG keine
Rechtsgrundlage für die nachträgliche Korrektur des
Vorsteuerabzugs dar. Ein tatsächlicher Vorsteuerabzug sei
Voraussetzung für die Anwendbarkeit von § 15a Abs. 1
UStG, weil diese Bestimmung eine Änderung der für den
„ursprünglichen Vorsteuerabzug“
maßgebenden Verhältnisse voraussetze. Entsprechendes
gelte für die unionsrechtliche Grundlage in Art. 185 der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).
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Die Klägerin beantragt,
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das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und
die Umsatzsteuerbescheide 2015 und 2016 jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom XX.XX.2017 sowie die Steuerfestsetzung
2017, zuletzt geändert durch den Umsatzsteuerbescheid 2017 vom
21.12.2018 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2015
um … EUR, die Umsatzsteuer 2016 um … EUR und die
Umsatzsteuer 2017 um … EUR gemindert festgesetzt
wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Der Vorsteuerabzug sei im Anschaffungsjahr
tatsächlich in Anspruch genommen worden, auch wenn in der
Erklärung Angaben zum Erwerb des Grundstücks nach §
13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. und zu der entsprechenden
Vorsteuer fehlten. Denn bei diesen Angaben handele es sich
lediglich um zwei unselbständige Besteuerungsgrundlagen, die
sich gegenseitig aufhöben. Eine entsprechende Angabe in der
Erklärung hätte deshalb zu keiner abweichenden
Steuerfestsetzung geführt.
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Im Revisionsverfahren hat das FA am
21.12.2018 den Umsatzsteuerjahresbescheid 2017 erlassen.
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II. Die Revision ist hinsichtlich der
Streitjahre 2015 und 2016 unbegründet und zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Für
das Streitjahr 2017 ist das Urteil des FG aus verfahrensrechtlichen
Gründen aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FG hat zu
Recht entschieden, dass die Voraussetzungen eines
Vorsteuerberichtigungsanspruchs nach § 15a UStG erfüllt
sind.
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1. Da dem FG-Urteil für 2017 nicht mehr
existierende Verwaltungsakte zugrunde liegen, konnte es keinen
Bestand haben (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
30.05.2001 - VI R 85/00, BFH/NV 2001, 1291 = SIS 01 75 69; vom
03.11.2005 - V R 63/02, BFHE 212, 161, BStBl II 2006, 337 = SIS 06 12 75, und vom 10.11.2010 - XI R 79/07, BFHE 231, 373, BStBl II
2011, 311 = SIS 10 42 41).
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Der im Revisionsverfahren ergangene
Umsatzsteuerjahresbescheid 2017 vom 21.12.2018 hat die
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide, die Gegenstand des
finanzgerichtlichen Verfahrens waren, i.S. der §§ 68 Satz
1, 121 Satz 1 FGO ersetzt. Wird der angefochtene Verwaltungsakt
nach Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt geändert
oder ersetzt, wird gemäß der auch im Revisionsverfahren
(§ 121 FGO) geltenden Vorschrift des § 68 FGO der neue
Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Das gilt auch für
den Umsatzsteuerjahresbescheid im Verhältnis zum
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
03.07.2014 - V R 32/13, BFHE 246, 264, BStBl II 2017, 666 = SIS 14 25 70, Rz 10 ff.; vom 24.04.2013 - XI R 3/11, BFHE 242, 410, BStBl
II 2014, 86 = SIS 13 32 18, Rz 26). Gegenstand der
revisionsrechtlichen Prüfung ist deshalb nunmehr die
Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuerjahresbescheids 2017 vom
21.12.2018.
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2. Die Sache ist auch für das Streitjahr
2017 spruchreif, weil der vom FG festgestellte Sachverhalt
ausreicht, um abschließend prüfen und beurteilen zu
können, ob der Umsatzsteuerjahresbescheid 2017 vom 21.12.2018
rechtmäßig ist. Denn hinsichtlich der zwischen den
Beteiligten allein streitigen Frage, ob die Klägerin
Schuldnerin eines Vorsteuerberichtigungsanspruchs ist, hat sich
durch Erlass des Umsatzsteuerjahresbescheids 2017 vom 21.12.2018
nichts geändert.
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III. Im Streitfall hat das FG im Ergebnis
zutreffend bejaht, dass sich bei dem streitbefangenen
Grundstück innerhalb des Berichtigungszeitraums des § 15a
Abs. 1 UStG die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug
maßgebenden Verhältnisse geändert haben.
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1. Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut,
das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen
verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der
erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen
Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist nach §
15a Abs. 1 Satz 1 UStG für jedes Kalenderjahr der
Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der
auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden
Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken
einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile tritt an die
Stelle des Fünfjahreszeitraums ein solcher von zehn Jahren
(§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG).
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Unionsrechtlich wird nach Art. 184 MwStSystRL
der ursprüngliche Vorsteuerabzug berichtigt, wenn der
Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen
Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war. Gemäß Art.
185 MwStSystRL erfolgt die Berichtigung insbesondere dann,
„wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des
Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der
Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei
rückgängig gemachten Käufen oder erlangten
Rabatten“.
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2. Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a
Abs. 1 UStG setzt einen ursprünglichen Vorsteuerabzug voraus
(Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Evita-K vom
18.07.2013 - C-78/12, EU:C:2013:486 = SIS 13 27 66, Rz 59). Ob ein
derartiger Vorsteuerabzug vorliegt, richtet sich nach dem für
das Abzugsjahr vorliegenden Steuerbescheid. Wesentliches Merkmal
für diesen ist gemäß § 157 Abs. 1 Satz 2 der
Abgabenordnung (AO) die festgesetzte Steuer, während die
dieser Steuer zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen nach §
157 Abs. 2 AO nur einen nicht selbständig anfechtbaren Teil
des Steuerbescheids bilden.
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a) Danach ist im Streitfall von einer
Berichtigung abgezogener Vorsteuerbeträge auszugehen.
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aa) Die KG war für den
Grundstückserwerb in 2007 Steuerschuldnerin gemäß
§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Abs. 2 Satz 1 UStG a.F. und
zugleich für dieses Jahr zum Vorsteuerabzug nach § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG berechtigt. Der Anspruch auf
Vorsteuerabzug entstand nach dieser Vorschrift für den
Voranmeldungszeitraum der Leistungsausführung, ohne dass es
hierfür, wie die Klägerin ohne Erfolg vorträgt, in
rechtlicher Hinsicht auf eine „Anmeldung der
Steuer“ ankam.
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bb) Steuer und Vorsteuerabzug waren nach
allgemeinen Grundsätzen als jeweils unselbständige
Besteuerungsgrundlagen i.S. von § 157 Abs. 2 AO in dem
Steuerbescheid für das Streitjahr zu erfassen. Dass dies
unterblieb, ist im Streitfall im Hinblick auf das Zusammenfallen
von Steuerschuld und Vorsteuerabzug in einer Person und die
Betragsgleichheit von Steuer und Vorsteuerabzug ohne Bedeutung.
Denn im Hinblick hierauf hatte das Unterbleiben der Erfassung von
Steuer und Vorsteuer keinen Einfluss auf die nach § 157 Abs. 1
Satz 2 AO festzusetzende Steuer.
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Das folgt daraus, dass die Steuer für die
in § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. genannten Umsätze
- unabhängig von der Erklärung durch den
Steuerpflichtigen - mit Ausstellung der Rechnung gemäß
§ 14a Abs. 5 UStG, spätestens mit Ablauf des der
Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats entstanden
ist. Dass die Klägerin die nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
UStG a.F. entstandene Umsatzsteuer nicht erklärt hat,
lässt sich nur durch die Saldierung mit dem Vorsteuerabzug
nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG erklären. Denn
andernfalls hätte die Klägerin es pflichtwidrig
unterlassen, die nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F.
entstandene Umsatzsteuer zu erklären.
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Zwar hat das FA - trotz Kenntnis des
Grundstückserwerbs - keine Umsatzsteuer auf den
Grundstückserwerb gesondert erfasst. Deshalb ist davon
auszugehen, dass es die Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 2 Satz 1
UStG a.F. mit dem damit korrespondierenden Vorsteuerabzug letztlich
saldiert hat. Andernfalls wäre die Umsatzsteuerfestsetzung
für 2007 um … EUR zu niedrig festgesetzt. Dies gilt
jedenfalls dann, wenn der Steuerschuldner das FA anderweitig
über Steuerschuld und Vorsteuerabzug in Kenntnis setzt. So ist
es im Streitfall. Denn nach den den Senat bindenden Feststellungen
des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die Klägerin das FA mit
Schreiben vom XX.XX.2008 noch vor Abgabe der
Umsatzsteuererklärung 2007 vom XX.XX.2008 über den
Sachverhalt einschließlich des Grundstückserwerbs, der
Verschmelzung sowie des Umfangs der Option durch den Verkäufer
in Kenntnis gesetzt. Zudem sind in der Umsatzsteuererklärung
für die KG Vorsteuern aus den Erwerbsnebenkosten
enthalten.
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b) Unionsrechtliche Zweifel bestehen im
Hinblick auf die den Mitgliedstaaten nach Art. 186 MwStSystRL
eingeräumte Regelungsbefugnis nicht.
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3. Die für den ursprünglichen
Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse (vgl. § 15a
Abs. 1 Satz 1 UStG) haben sich im Streitfall innerhalb des
zehnjährigen Berichtigungszeitraums (Juni 2007 bis Mai 2017)
geändert. Denn die Rechtsvorgängerin der Klägerin
hat das Grundstück ursprünglich zu 71,41 % zur
Ausführung von umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsumsätzen
verwendet, ab Februar 2015 bis April 2015 wird das Grundstück
nur noch zu 27,7 % umsatzsteuerpflichtig und seit dem 01.05.2015
ausschließlich umsatzsteuerfrei vermietet.
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4. Die Kostenentscheidung folgt hinsichtlich
der Kosten des Revisionsverfahrens aus § 135 Abs. 2 FGO. Die
Kosten des FG-Verfahrens trägt die Klägerin entsprechend
der Kostenentscheidung des FG nach § 137 Satz 1, § 135
Abs. 1 FGO.
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