1
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i: Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob Personalgestellungen und Beratungsleistungen nach § 4 Nr. 9
Buchst. b Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der für
das Streitjahr 1997 gültigen Fassung (a.F.) steuerfrei
sind.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt Spielbanken. Sie
überließ im Streitjahr bei ihr angestelltes Personal
„für die Erbringung von Dienstleistungen im Bereich der
Verwaltung und Beratung sowie [im Rahmen von]
Personalentsendungen“ anderen, mit ihr gesellschaftsrechtlich
verbundenen Betreibern von Spielcasinos und –banken. Die
Klägerin erhielt dafür Vergütungen in Höhe von
insgesamt ... DM. Umsatzsteuer hatte die Klägerin nicht in
Rechnung gestellt. Sie war und ist der Ansicht, die erbrachten
Leistungen seien unmittelbar durch den Betrieb ihrer Spielbanken
verursacht und damit nach § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG a.F.
steuerfrei. Darüber hinaus stellte die Klägerin im
Streitjahr einem weiteren, gesellschaftsrechtlich mit ihr nicht
verbundenen Spielbankbetreiber Personal „für
Beratungsleistungen und den Aufbau der Spielbank“ gegen ein
Entgelt in Höhe von ... DM zuzüglich ... DM Umsatzsteuer
zur Verfügung. Die Klägerin bringt hierzu vor, die
Umsatzsteuer unzutreffend gesondert ausgewiesen und die Rechnungen
entsprechend korrigiert zu haben.
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3
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Nach einer im Jahr 2004 durchgeführten
Betriebsprüfung vertraten die Prüfer die Auffassung, die
streitigen Leistungen seien weder unmittelbar durch die von der
Klägerin betriebenen Spielbanken verursacht, noch seien die
hieraus erzielten Umsätze und Erlöse von der
Spielbankabgabe abgegolten; mithin seien sie nicht steuerfrei.
Entsprechend den Prüfungsfeststellungen erließ das
seinerzeit zuständige Finanzamt M am 15.12.2006 einen
geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr und
setzte die Umsatzsteuer auf ... DM (... EUR) fest. Der für die
Klägerin mittlerweile zuständig gewordene Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) wies mit
Einspruchsentscheidung vom 26.2.2008 den hiergegen eingelegten
Einspruch als unbegründet zurück.
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4
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Auch die sich anschließende Klage
hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte im
Wesentlichen aus, nach dem Sinn und Zweck des § 4 Nr. 9
Buchst. b Satz 1 UStG a.F. könnten nur mit der Spielbankabgabe
belastete Umsätze steuerfrei sein. Für die Umsätze
der Klägerin aus den streitigen Leistungen treffe dies nicht
zu.
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5
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Die Steuerfreiheit dieser Umsätze
lasse sich ferner nicht daraus ableiten, dass die Finanzverwaltung
Garderobengelder, Parkgebühren etc. als umsatzsteuerfrei
behandele. Die diesen Entgelten zugrunde liegenden Leistungen seien
- anders als die streitigen Leistungen - Nebenleistungen zu den von
der Klägerin erbrachten Glücksspielveranstaltungen, die
deren Schicksal hinsichtlich der Umsatzsteuerfreiheit
teilten.
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6
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Eine andere Beurteilung ergebe sich weder
dadurch, dass die in Frage stehenden Leistungen der Klägerin
in die nach § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG a.F. steuerfreien
Spielbankenumsätze der Unternehmen, denen das Personal etc.
zur Verfügung gestellt worden sei
(„Zieleinrichtungen“), eingeflossen seien, noch aus dem
von der Klägerin angeführten Urteil des Gerichtshofes der
Europäischen Union (EuGH) vom 14.6.2007 C-434/05 - Horizon
College - (Slg. 2007, I-4793, BFH/NV Beilage 2007, 389 = SIS 07 34 67).
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7
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Das Urteil ist in EFG 2010, 522 = SIS 10 03 96 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
die Verletzung materiellen Rechts geltend. Das FG verkenne, dass
§ 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG a.F. nicht eng auszulegen sei
und dass die Spielbankabgabe umfassende Abgeltungswirkung habe. Die
Befreiungsvorschrift solle - wie der Bundesfinanzhof (BFH) bereits
in seinem Gutachten vom 21.1.1954 V D 1/53 S (BFHE 58, 556, BStBl
III 1954, 122 = SIS 54 00 66) festgestellt habe - eine
Doppelbesteuerung verhindern. Nur völlig wesensfremde
Leistungen der Spielbanken seien von der Steuerbefreiung
ausgenommen.
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9
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Das FG habe zudem die unionsrechtlichen
Vorgaben aus Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten Richtlinie
77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
(Richtlinie 77/388/EWG) nicht beachtet. Diese Bestimmung sehe eine
generelle Befreiung der Glücksspielangebote vor und zwar
unabhängig davon, ob die entsprechenden Umsätze auf
nationaler Ebene mit der Spielbankabgabe belastet seien oder nicht.
Die Spielbankabgabe sei eine - unionsrechtlich nicht harmonisierte
- Steuer „sui generis“.
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10
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Die Dienstleistungen der Klägerin
seien i.S. des § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG a.F.
„durch den Betrieb der Spielbank bedingt“ gewesen. Zu
einer Wettbewerbsverzerrung zum Nachteil von der Mehrwertsteuer
unterliegenden Unternehmern könne es bei der von ihr
erstrebten Umsatzsteuerbefreiung nicht kommen, weil diese nicht im
Spielbankensektor tätigen Unternehmer über kein
spielbankspezifisches, personelles Know-how verfügten und
deshalb Dienstleistungen der in Rede stehenden Art gar nicht
erbringen könnten.
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Entgegen der Vorentscheidung sei nach dem
EuGH-Urteil - Horizon College - in Slg. 2007, I-4793, BFH/NV
Beilage 2007, 389 eine Nebenleistung auch dann anzunehmen, wenn die
fragliche Leistung dazu diene, die Hauptleistung einer anderen
Person unter den bestmöglichen Bedingungen in Anspruch zu
nehmen. So habe auch das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom
11.4.2003 3 K 2834/00 (EFG 2003, 1736 = SIS 04 01 56) für die
Personalgestellung in der Theaterbranche entschieden, dass die
Überlassung von Personal eines Theaters an ein anderes
steuerfrei sei.
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12
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Die Gesamtbelastung von Umsatzsteuer und
Spielbankabgabe verletze ferner die freiheitsrechtlichen Schranken
der Besteuerung und sei mit dem aus Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1
des Grundgesetzes (GG) resultierenden Verbot einer erdrosselnden
oder konfiskatorischen Besteuerung unvereinbar.
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Die Klägerin beantragt, unter
Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom
26.2.2008, den Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 15.12.2006 dahingehend
zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... DM herabgesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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16
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die nach
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 (Satz 1) UStG a.F. steuerbaren entgeltlichen
Personalgestellungen und Beratungsleistungen keine steuerfreien
Umsätze sind.
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1. Die Voraussetzungen der im Streitfall
allein in Betracht kommenden Befreiungsvorschrift des § 4 Nr.
9 Buchst. b Satz 1 UStG a.F. sind nicht erfüllt.
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Danach waren - soweit hier von Belang - die
Umsätze der öffentlichen Spielbanken, die „durch
den Betrieb der Spielbank bedingt“ waren,
umsatzsteuerfrei.
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a) Nach dem Sinn und Zweck des § 4 Nr. 9
Buchst. b Satz 1 UStG a.F. sind nach dieser Vorschrift nur solche
Umsätze öffentlicher Spielbanken von der Umsatzsteuer
entlastet, die zugleich mit der Spielbankabgabe belastet sind. Dies
trifft auf die streitigen Leistungen nicht zu.
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aa) In seinem Gutachten in BFHE 58, 556, BStBl
III 1954, 122 = SIS 54 00 66 führte der BFH zu der
Vorgängervorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG a.F.
(§ 6 Abs. 1 der Verordnung über öffentliche
Spielbanken vom 27.7.1938, RGBl I 1938, 955) aus, die Befreiung
betreffe alle Umsätze, „die durch den Betrieb der
Spielbank bedingt“ seien, nicht aber z.B. Umsätze,
die mit einem Gaststättenbetrieb in Zusammenhang stünden.
Die Befreiung von der Umsatzsteuer stelle mithin kein Privileg der
Spielbankunternehmer dar, sondern vermeide eine Doppelbesteuerung
(vgl. BFH-Gutachten in BFHE 58, 556, BStBl III 1954, 122 = SIS 54 00 66, unter III.).
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bb) Nichts anderes gilt für § 4 Nr.
9 Buchst. b Satz 1 UStG a.F. Der Grund für die in dieser
Vorschrift vorgesehene Steuerbefreiung war auch hier die Vermeidung
einer Doppelbesteuerung, weil die zugelassenen öffentlichen
Spielbanken nach Maßgabe des Spielbankenrechts der einzelnen
Bundesländer einer Spielbankabgabe in der Regel von 80 % der
Bruttoerträge unterlagen (vgl. BFH-Beschlüsse vom
6.11.2002 V R 50/01, BFHE 200, 145, UR 2003, 81 = SIS 03 07 72, und
V R 7/02, BFHE 200, 149, UR 2003, 83 = SIS 03 07 25, jeweils unter
III.2.; Bunjes/Heidner, UStG, 10. Aufl., § 4 Nr. 9 Rz 13).
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22
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cc) Dies wird dadurch bestätigt, dass die
Länder im Anschluss an die zwischenzeitlich erfolgte
Gesetzesänderung durch Art. 2 des Gesetzes zur Eindämmung
missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.4.2006 (BGBl I
2006, 1095) - wie im Gesetzgebungsverfahren ausdrücklich
hervorgehoben (vgl. BTDrucks 16/634, S. 11) - nunmehr die
Umsatzsteuer auf die in ihre Ertragshoheit fallende Spielbankabgabe
anrechnen, um hierdurch eine Doppelbesteuerung zu vermeiden (vgl.
dazu Senatsbeschluss vom 19.10.2009 XI B 60/09, BFH/NV 2010, 58 =
SIS 09 37 30, unter II.1.c bb; Nitschke, UVR 2007, 379). So wird
z.B. nach dem für die Erhebung der Spielbankabgabe bei der
Klägerin seit 1.1.2008 maßgeblichen § 12 Abs. 3
Satz 2 des Gesetzes über die Zulassung öffentlicher
Spielbanken im Land Nordrhein-Westfalen (Spielbankgesetz NRW -
SpielbG NRW - ) vom 30.10.2007 (Gesetz- und Verordnungsblatt
für das Land Nordrhein-Westfalen - GVBl NW - 2007, 445) die
tatsächlich und endgültig zu entrichtende Umsatzsteuer
auf die zu entrichtende Spielbankabgabe angerechnet.
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23
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dd) Damit verkennt der Senat weder die
umfassende Abgeltungswirkung der Spielbankabgabe, noch lässt
er die durch § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG a.F. bezweckte
Vermeidung einer Doppelbesteuerung unberücksichtigt.
Abgeltungswirkung kann die Spielbankabgabe nur entfalten, soweit
sie Umsätze erfasst. Die Gefahr einer potentiellen
Doppelbesteuerung, die im Wege der Steuerbefreiung zu vermeiden
wäre, besteht nicht, wenn auf die Umsätze keine
Spielbankabgabe zu entrichten ist.
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b) Im Streitfall waren die Umsätze aus
den von der Klägerin erbrachten streitigen Leistungen nicht
mit der Spielbankabgabe belastet. Sie waren mithin nicht nach
§ 4 Nr. 9 Buchst. b UStG a.F. umsatzsteuerfrei.
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Die Klägerin war nach § 4 Abs. 1
SpielbG NRW vom 19.3.1974 (GVBl NW 1974, 93) verpflichtet, als
Spielbankunternehmerin an das Land eine Spielbankabgabe zu
entrichten. Diese betrug nach § 4 Abs. 2 Satz 1 SpielbG NRW
1974 80 % der Bruttospielerträge. Die Erlöse aus den
streitigen Leistungen fanden - wie sich nunmehr aus der Definition
der Bruttospielerträge nach § 12 Abs. 3 Satz 1 SpielbG
NRW 2007 ergibt - keinen Eingang in die Bemessungsgrundlage der
Spielbankabgabe. Dies ist zwischen den Beteiligten im Übrigen
auch unstreitig.
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2. Die streitigen Leistungen sind ferner nicht
als Nebenleistungen zu der nach § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1
UStG a.F. umsatzsteuerfreien Hauptleistung der Klägerin, dem
Veranstalten von Glücksspielen, zu behandeln.
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a) Nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich
der BFH angeschlossen hat, liegt eine einheitliche Leistung auch
dann vor, wenn ein oder mehrere Teile als die Hauptleistung, andere
Teile aber als Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerliche
Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere
dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie
für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern
das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers
unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 10.3.2011 C-497/09,
C-499/09, C-501/09 und C-502/09 - Bog u.a. -, DStR 2011, 515, UR
2011, 272 = SIS 11 06 35, Rz 54; vom 25.2.1999 C-349/96 - CPP -,
Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254 = SIS 99 10 25, Rz 30; BFH-Urteile
vom 17.4.2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 = SIS 08 36 15, unter
II.2.b; vom 2.3.2011 XI R 25/09, BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737
= SIS 11 20 07, unter II.1., jeweils m.w.N.).
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28
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b) Dies trifft auf die von der Klägerin
gegenüber anderen Spielbankbetreibern erbrachten
Personalgestellungen und Beratungsleistungen nicht zu. Denn
für die Teilnehmer an den von der Klägerin veranstalteten
Glücksspielen macht es keinen Unterschied, ob derartige
Leistungen gegenüber anderen Unternehmen erbracht werden. Die
Bedingungen, unter denen diese Leistungsempfänger die
Hauptleistung - das von der Klägerin veranstaltete
Glücksspiel - in Anspruch nehmen, werden durch Leistungen an
andere Spielbanken nicht optimiert.
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29
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c) Etwas anderes ergibt sich - entgegen der
Ansicht der Klägerin - nicht aus der EuGH-Entscheidung -
Horizon College - (Slg. 2007, I-4793, BFH/NV Beilage 2007,
389).
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30
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Hiernach kann die entgeltliche Gestellung
eines Lehrers an eine Lehreinrichtung, in der dieser Lehrer dann
vorübergehend unter der Verantwortung der genannten
Einrichtung Unterricht erteilt, als „mit dem Unterricht
eng verbundene Dienstleistung“ nach Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG von der Mehrwertsteuer - unter
weiteren, hier nicht einschlägigen Voraussetzungen - befreit
sein, wenn diese Gestellung das Mittel darstellt, um unter den
bestmöglichen Bedingungen in den Genuss des als Hauptleistung
angesehenen Unterrichts zu kommen (vgl. EuGH-Urteil - Horizon
College - in Slg. 2007, I-4793, BFH/NV Beilage 2007, 389, Rz 46).
Im Gegensatz zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie
77/388/EWG bezieht jedoch der hier einschlägige Art. 13 Teil B
Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG - der Wetten, Lotterien und
sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz unter den Bedingungen
und Beschränkungen, die von jedem Mitgliedstaat festgelegt
werden, steuerfrei stellt - keine „eng verbundene
Dienstleistung“ in die Steuerbefreiung mit ein.
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31
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Nur soweit der Begriff der eng verbundenen
Dienstleistung auszulegen war, führte der EuGH weiter aus,
dass Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen als mit
dem Unterricht eng verbunden anzusehen seien, wenn sie
tatsächlich als Nebenleistungen zum Unterricht, der die
Hauptleistung sei, erbracht würden (vgl. EuGH-Urteil - Horizon
College - in Slg. 2007, I-4793, BFH/NV Beilage 2007, 389, Rz 28).
Der EuGH hat die entgeltliche Gestellung eines Lehrers nicht als
Nebenleistung zu den in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der
Richtlinie 77/388/EWG genannten Erziehungs- und
Unterrichtsleistungen angesehen, sondern als damit eng verbundene
Dienstleistung. Aus der Entscheidung - Horizon College - in Slg.
2007, I-4793, BFH/NV Beilage 2007, 389 ist mithin nicht zu
entnehmen, dass eine an einen anderen Unternehmer ausgeführte
Leistung schon dann als Nebenleistung angesehen werden könnte,
wenn sie dazu dient, dessen Hauptleistung unter optimalen
Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
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32
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d) Auch aus der Entscheidung des FG
Rheinland-Pfalz in EFG 2003, 1736 = SIS 04 01 56 (die Revision hat
sich in der Hauptsache erledigt, vgl. BFH-Beschluss vom 14.2.2006 V
R 57/03, BFH/NV 2006, 1121 = SIS 06 21 48) ergibt sich - entgegen
dem Revisionsvorbringen - nichts anderes. Dazu hat der Senat
bereits entschieden, dass entgegen der Auffassung des FG
Rheinland-Pfalz Umsätze eines Theaters durch Gestellung von
Personal für ein anderes Theater keine nach § 4 Nr. 20
Buchst. a UStG steuerfreien Dienstleistungen sind. Die entgeltliche
Personalgestellung stellt weder eine typische Leistung eines
Theaters dar, noch ist sie eine üblicherweise mit einer
typischen Theaterleistung verbundene Nebenleistung (vgl.
Senatsurteil vom 4.5.2011 XI R 44/08, BFHE 233, 367, BFH/NV 2011,
1460 = SIS 11 20 08, unter II.1.b bb).
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33
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e) Aus dem Umstand, dass Garderobengelder,
Parkgebühren etc. von der Finanzverwaltung als
umsatzsteuerfrei behandelt wurden (vgl. Schreiben des
Bundesministers der Finanzen vom 10.12.1956 IV A/2 - S 4059 - 4/56,
UR 1956, 204), lässt sich die Steuerfreiheit der Umsätze
aus den hier streitigen Leistungen nicht ableiten.
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3. Die streitigen Leistungen der Klägerin
sind auch dann nicht steuerfrei, wenn sie in nach § 4 Nr. 9
Buchst. b Satz 1 UStG a.F. steuerbefreite Umsätze der
Leistungsempfänger (Spielbanken) eingeflossen sind.
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a) Zwar gehören zu den steuerfreien
Umsätzen im Zahlungs- und Überweisungsverkehr i.S. von
Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG auch die
von einem Rechenzentrum an eine Bank für deren Kunden
ausgeführten Umsätze, wenn sie einen eigenständigen
Charakter haben und für die von der Steuer befreiten
Umsätze spezifisch und wesentlich sind (vgl. EuGH-Urteil vom
5.6.1997 C-2/95 - SDC -, Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 = SIS 97 15 26, Rz 68; zu § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG, vgl. BFH-Urteil vom
12.6.2008 V R 32/06, BFH/NV 2008, 1786 = SIS 08 33 15, BStBl II
2008, 777 = SIS 08 33 15, unter II.1.a).
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36
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Call-Center-Dienstleistungen, die zugunsten
eines Organisators von Telefonwetten erbracht werden und welche die
Annahme der Wetten im Namen des Wettorganisators durch das Personal
des Erbringers dieser Dienstleistungen einschließen, sind
hingegen keine Wettumsätze i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. f
der Richtlinie 77/388/EWG, denen eine Mehrwertsteuerbefreiung
zugutekommen kann (vgl. EuGH-Urteil vom 13.7.2006 C-89/05 - United
Utilities -, Slg. 2006, I-6813, UR 2006, 521 = SIS 06 33 38, Rz
29). Diese Tätigkeit allein ist im Gegensatz zu dem in Art. 13
Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG erfassten Wettumsatz in
keiner Weise durch die Einräumung einer Gewinnchance an die
Wettteilnehmer und im Gegenzug die Hinnahme des Risikos, diese
Gewinne auszahlen zu müssen, gekennzeichnet und kann deshalb
nicht als Wettumsatz eingeordnet werden (vgl. EuGH-Urteil - United
Utilities - in Slg. 2006, I-6813, UR 2006, 521 = SIS 06 33 38, Rz
26).
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37
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b) Unter Beachtung dieser Grundsätze ist
die Entscheidung der Vorinstanz, dass die streitigen Leistungen
zwar erforderlich sein mögen, damit ihre Empfänger
ihrerseits Glücksspielumsätze ausführen können,
diese Umsätze jedoch selbst keine Glücksspielumsätze
darstellen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es kommt -
entgegen dem Vorbringen der Klägerin - nicht darauf an, dass
Wettbewerbsverzerrungen ausgeschlossen waren. Maßgeblich ist,
ob die streitigen Leistungen als Glücksspielumsatz betrachtet
werden können. Dies ist mit der Vorentscheidung zu
verneinen.
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4. Das Ergebnis des FG steht im Einklang mit
dem Unionsrecht.
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39
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a) Der Senat vermag nicht zu erkennen, dass
das FG unionsrechtliche Vorgaben aus Art. 13 Teil B Buchst. f der
Richtlinie 77/388/EWG missachtet hätte.
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40
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Wie die Klägerin selbst vorbringt, sind
nach dem Unionsrecht Glücksspiele mit Geldeinsatz
grundsätzlich von der Mehrwertsteuer befreit, wobei die
Mitgliedstaaten dafür zuständig bleiben, die Bedingungen
und Grenzen dieser Befreiung festzulegen (zu Art. 13 Teil B Buchst.
f der Richtlinie 77/388/EWG, vgl. EuGH-Urteile vom 11.6.1998
C-283/95 - Fischer -, Slg. 1998, I-3369, UR 1998, 384 = SIS 98 16 46, Rz 25; vom 17.2.2005 C-453/02 und C-462/02 - Linneweber und
Akritidis -, Slg. 2005, I-1131, UR 2005, 194 = SIS 05 16 75, Rz 23;
zur Nachfolgebestimmung Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem, Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L
347/1, vgl. EuGH-Urteil vom 10.6.2010 C-58/09 - Leo Libera -,
BFH/NV 2010, 1590, UR 2010, 494 = SIS 10 14 98, Rz 26).
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41
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Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie
77/388/EWG kann einer Besteuerung der aus den streitigen Leistungen
erzielten Umsätze schon deshalb nicht entgegenstehen, weil
Personalentsendungen und Beratungsleistungen keine
Glücksspiele mit Geldeinsatz sind (vgl. vorstehend unter
II.3.).
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42
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b) Die Mitgliedstaaten haben zwar bei der
Ausübung der Zuständigkeit, die Bedingungen und Grenzen
der Befreiung nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie
77/388/EWG festzulegen, den Grundsatz der steuerlichen
Neutralität zu beachten. Dieser Grundsatz verbietet es nach
der Rechtsprechung insbesondere, gleichartige und deshalb
miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen
hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln,
sodass auf solche Waren oder Dienstleistungen ein einheitlicher
Steuersatz anzuwenden ist (vgl. EuGH-Urteile - Fischer - in Slg.
1998, I-3369, UR 1998, 384 = SIS 98 16 46, Rz 27; - Linneweber und
Akritidis - in Slg. 2005, I-1131, UR 2005, 194 = SIS 05 16 75, Rz
24; vgl. auch EuGH-Urteil - Leo Libera - in BFH/NV 2010, 1590, UR
2010, 494 = SIS 10 14 98, Rz 34). Danach kann zwar einer
unmittelbaren Berufung eines Steuerpflichtigen auf die
Steuerfreiheit nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie
77/388/EWG der Umstand nicht entgegengehalten werden, dass (nur)
die Spielbanken einer auf der Grundlage ihrer Spielerträge
berechneten Spielbankabgabe unterliegen; denn gleichwohl stellt der
Betrieb von Glücksspielgeräten bzw. die Veranstaltung von
Glücksspielen in zugelassenen öffentlichen Spielbanken
und außerhalb dieser Spielbanken „die Ausübung
der gleichen Tätigkeit“ dar (vgl. EuGH-Urteil -
Fischer - in Slg. 1998, I-3369, UR 1998, 384 = SIS 98 16 46, Rz 29;
vgl. auch BFH-Urteile vom 12.5.2005 V R 7/02, BFHE 210, 164, BStBl
II 2005, 617 = SIS 05 33 28, unter II.3.a, m.w.N.; vom 19.5.2005 V
R 50/01, BFH/NV 2005, 1881 = SIS 05 41 37, unter II.3.a,
m.w.N.).
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43
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Auch weist die Klägerin zutreffend darauf
hin, dass der EuGH im Rahmen seiner hierzu gegebenen
Begründung u.a. ausgeführt hat, das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem würde verfälscht, wenn die
Mitgliedstaaten bei seiner Anwendung danach unterscheiden
könnten, ob andere, nicht harmonisierte Abgaben bestehen (vgl.
EuGH-Urteil in Slg. 1998, I-3369, UR 1998, 384 = SIS 98 16 46, Rz
30).
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44
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c) Dieser Rechtsprechung zur
Unzulässigkeit einer Differenzierung zwischen erlaubten und
unerlaubten Geschäften und zur Vergleichbarkeit der
Bedingungen, unter denen erlaubte und unerlaubte Glücksspiele
veranstaltet werden, kann aber - entgegen der Ansicht der
Klägerin - nicht entnommen werden, der Umstand, ob bestimmte
Leistungen einer Spielbank (bereits) der Spielbankabgabe
unterliegen, dürfe nicht im Rahmen der Bestimmung des
Anwendungsbereichs des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG a.F.
berücksichtigt werden.
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d) Ein Verstoß gegen den Grundsatz der
steuerlichen Neutralität liegt überdies nicht vor.
Gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende
Dienstleistungen werden vorliegend hinsichtlich der Mehrwertsteuer
nicht unterschiedlich behandelt.
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5. Der Einwand der Klägerin, die
Gesamtbelastung von Umsatzsteuer und Spielbankabgabe verletze die
freiheitsrechtlichen Schranken der Besteuerung und sei mit dem
Verbot einer erdrosselnden Besteuerung nicht vereinbar, führt
zu keinem anderen Ergebnis.
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Eine erdrosselnde Besteuerung, die gegen Art.
12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG verstoßen würde, liegt
hinsichtlich der streitigen Leistungen nicht vor. Denn die
erzielten Umsätze aus Personalgestellungen und
Beratungsleistungen unterliegen zwar der Umsatzsteuer in Höhe
des für das Streitjahr geltenden Regelsteuersatzes. Sie sind
jedoch keine Spielerträge, auf die die Klägerin daneben
eine Spielbankabgabe entrichtet hätte. Ist daher im Hinblick
auf die Umsatzerlöse aus den streitigen Leistungen
gewährleistet, dass ihr nach Abzug der Steuerbelastung ein
Ertrag in Höhe einer angemessenen Kapitalverzinsung und eines
Unternehmerlohns verbleibt, liegt ein Verfassungsverstoß
nicht vor (vgl. dazu BFH-Urteil vom 6.12.2000 II R 36/98, BFH/NV
2001, 650 = SIS 01 64 90, unter II.2., m.w.N.; BFH-Beschluss vom
22.3.2005 II B 14/04, BFH/NV 2005, 1379 = SIS 05 32 88, unter
II.5.c, m.w.N.; BFH-Urteil vom 15.9.2010 X R 55/03, BFH/NV 2011,
231 = SIS 11 00 66, unter II.2.c, m.w.N.).
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