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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen
des A (Insolvenzschuldner). Das Regelinsolvenzverfahren wurde am
16.3.2006 eröffnet.
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Zur Insolvenzmasse gehört u.a. das
Grundstück X, auf dem der Insolvenzschuldner ein
landwirtschaftliches Unternehmen betrieben hatte.
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Dieses zum Betriebsvermögen
gehörende Grundstück X war mit Grundpfandrechten
zugunsten von Kreditinstituten belastet.
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Im Einverständnis mit den
Grundpfandgläubigern veräußerte der Kläger das
Grundstück X - während des Insolvenzverfahrens -
freihändig durch notariell beurkundeten Vertrag vom 8.9.2006.
Der Veräußerungserlös betrug 155.000 EUR. Nach
Befriedigung der absonderungsberechtigten (Grundpfand-)
Gläubiger flossen der Insolvenzmasse aus diesem Verkauf am
15.1.2007 insgesamt 5.394 EUR zu.
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Wegen Nichtabgabe der Steuererklärung
2006 schätzte der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) die Besteuerungsgrundlagen. Im Einzelnen ging er
von einem Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des
Grundstücks X (154.923 EUR) sowie aus dem Verkauf von
beweglichen Wirtschaftsgütern (10.000 EUR) in Höhe von
insgesamt 164.923 EUR aus und setzte die Einkommensteuer 2006
(Streitjahr) mit Bescheid vom 7.9.2009 auf 19.020 EUR fest. Dieser
wurde dem Kläger in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter
bekanntgegeben.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab
das Finanzgericht (FG) der Klage aus den in EFG 2011, 1920 = SIS 12 02 85 veröffentlichten Gründen statt und hob den
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr sowie die
Einspruchsentscheidung auf.
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Dabei stützte es sich maßgeblich
auf das unter Geltung der Konkursordnung (KO) ergangene Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29.3.1984 IV R 271/83 (BFHE 141, 2,
BStBl II 1984, 602 = SIS 84 15 30), wonach die aus der
Veräußerung eines zur Konkursmasse gehörenden und
mit Grundpfandrechten belasteten Grundstücks resultierende
Einkommensteuer nur insoweit zu Massekosten führe, als der
Veräußerungserlös zur Masse gelange. An dieser
Rechtsprechung sei auch unter Geltung der Insolvenzordnung (InsO)
festzuhalten. Da insgesamt nur 5.394 EUR zur Insolvenzmasse gelangt
seien, und dies auch erst im Veranlagungszeitraum 2007, sei der
Einkommensteuerbescheid 2006 aufzuheben gewesen.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts (§ 55 Abs. 1 Nr. 1
InsO).
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Es trägt im Wesentlichen vor, dass es
sich bei der aus der Veräußerungsmaßnahme
resultierenden Einkommensteuerschuld um eine sonstige
Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO handle,
weil die Verwertung des Grundstücks X nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens durch den Insolvenzverwalter erfolgt
sei.
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Entgegen der dem FG-Urteil zu Grunde
liegenden und zur KO ergangenen Rechtsprechung des BFH sei die
gesamte aus der Verwertung des mit Absonderungsrechten belasteten
Grundstücks X resultierende Einkommensteuer als sonstige
Masseverbindlichkeit zu qualifizieren und nicht nur insoweit, als
der Veräußerungserlös zur Insolvenzmasse gelange.
Eine solche einschränkende Auslegung sei unzulässig.
Zudem komme es nach der jüngeren Rechtsprechung bei der
Qualifizierung einer Forderung nicht darauf an, ob und in welchem
Umfang die Masse bereichert sei (BFH-Urteil vom 18.5.2010 X R
60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429 = SIS 10 22 02).
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Auch stehe dieser Auffassung nicht
entgegen, dass eine sachgerechte Verwertung des belasteten
Wirtschaftsguts wegen der entstehenden Steuerbelastung scheitere.
In einem solchen Fall dürfe der Insolvenzverwalter nicht
verwerten, sondern müsse das belastete Wirtschaftsgut entweder
freigeben oder durch die absonderungsberechtigten Gläubiger
verwerten lassen.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es handle sich bei der aus der
Verwertungshandlung resultierenden Einkommensteuer - entgegen der
bisherigen Spruchpraxis des BFH - nicht um eine sonstige
Masseverbindlichkeit, sondern um eine Insolvenzforderung. Sollte
der Senat gleichwohl (weiterhin) von sonstigen
Masseverbindlichkeiten ausgehen, sei aber an der bisherigen
Rechtsprechung (BFH-Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602 = SIS 84 15 30, unter 3. der Gründe) festzuhalten, wonach die
Einkommensteuer nur insoweit als Masseverbindlichkeit zu
qualifizieren sei, als sie auf dem zur Masse gelangten
Veräußerungsgewinn laste. Einerseits habe sich die
Situation gegenüber der KO nicht geändert. Andererseits
sei es aus rechtlichen wie auch aus sachlichen Gründen
folgerichtig, nur die Einkommensteuer auf den zur Masse gelangten
Veräußerungserlös als Masseverbindlichkeit zu
qualifizieren. Andernfalls sei zu befürchten, dass eine
sachgerechte Verwertung der mit Absonderungsrechten belasteten
Vermögensgegenstände wegen der damit verbundenen
Steuerbelastung durch den Insolvenzverwalter nicht erfolgen
könnte. Eine Verwertung nach Freigabe des belasteten
Wirtschaftsguts oder eine Verwertung durch die
absonderungsberechtigten Gläubiger nach dem Gesetz über
die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung - wie vom FA
vorgeschlagen - würde dazu führen, dass eine daraus
resultierende Einkommensteuerforderung als Forderung gegen das
insolvenzfreie Vermögen einzuordnen wäre. Eine solche
Forderung nähme an einem eventuellen
Restschuldbefreiungsverfahren (§§ 286 ff. InsO) nicht
teil, weshalb der Insolvenzschuldner hinsichtlich einer solchen
Forderung allenfalls Restschuldbefreiung in einem weiteren
(zweiten) Insolvenzverfahren erlangen könne. Einer solchen
(„zweiten“) Restschuldbefreiung stünde dann aber
der Versagungsgrund nach § 290 Abs. 1 Nr. 3 InsO entgegen.
Danach sei die Restschuldbefreiung zu versagen, wenn sie in den
letzten zehn Jahren bereits einmal erteilt oder versagt worden sei.
Eine Änderung der Rechtsprechung des erkennenden Senats
würde dem in § 1 Satz 2 InsO niedergelegten Ziel der
Restschuldbefreiung zuwiderlaufen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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Das FG hat zutreffend entschieden, dass die
Einkommensteuerschuld, die aus der Verwertung der zur
Insolvenzmasse (und zum Betriebsvermögen) gehörenden
Wirtschaftsgüter resultiert, als sonstige Masseverbindlichkeit
gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu qualifizieren ist,
die gemäß § 53 InsO vorweg aus der Insolvenzmasse
zu berichtigen ist (dazu unter 1.). Anders als das FG meint, durfte
das FA diese Masseverbindlichkeit in voller Höhe durch
Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Kläger als
Bekanntgabeadressat geltend machen, und zwar auch insoweit, als die
Steuerfestsetzung auf der Veräußerung des mit
Grundpfandrechten belasteten Grundstücks X beruht (dazu unter
2.).
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1. Die im angefochtenen
Einkommensteuerbescheid festgesetzte Steuer ist
Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1
InsO.
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a) Sonstige Masseverbindlichkeiten i.S. des
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind u.a. Verbindlichkeiten, die durch
Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die
Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse
begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens
zu gehören. Insbesondere wegen der Art und Weise ihrer
Geltendmachung und ihrer Anspruchsbefriedigung sind diese von den
Insolvenzforderungen (§§ 35 Abs. 1, 38, 87, 174 ff., 187
ff. InsO) abzugrenzen. Insolvenzforderungen sind nach § 38
InsO solche Forderungen, die zur Zeit der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens begründet waren. Die Abgrenzung zwischen
Insolvenzforderungen und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet
sich ausschließlich nach dem Zeitpunkt der
insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche
Entstehung der Forderung (z.B. § 38 der Abgabenordnung i.V.m.
§ 36 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ) und deren
Fälligkeit kommt es dagegen nicht an (ständige
Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 16.11.2004 VII R 75/03, BFHE 208,
296, BStBl II 2006, 193 = SIS 05 17 32, unter II.2. der
Gründe; in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429 = SIS 10 22 02,
unter II.1.).
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Entscheidend ist, wann der Rechtsgrund
für den Anspruch gelegt wurde (BFH-Beschluss vom 1.4.2008 X B
201/07, BFH/NV 2008, 925 = SIS 08 20 90, unter II.2.c der
Gründe, m.w.N.). Der Rechtsgrund für einen (abstrakten)
Steueranspruch ist gelegt, wenn der gesetzliche
Besteuerungstatbestand verwirklicht wird (BFH-Urteil in BFHE 141,
2, BStBl II 1984, 602 = SIS 84 15 30, unter 2.b). Ob und wann ein
Besteuerungstatbestand nach seiner Art und Höhe tatbestandlich
verwirklicht und damit insolvenzrechtlich begründet ist,
richtet sich auch im Anschluss an die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens ausschließlich nach steuerrechtlichen
Grundsätzen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in
BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193 = SIS 05 17 32, unter II.2. der
Gründe; vom 29.8.2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010,
145 = SIS 07 36 27, unter III.2.b dd (1), m.w.N.; vom 29.1.2009 V R
64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682 = SIS 09 13 24, unter
II.1.). Bezogen auf die Einkommensteuer kommt es für die
insolvenzrechtliche Begründung der Steuerforderung folglich
darauf an, ob der einzelne (unselbständige)
Besteuerungstatbestand - insbesondere die Einkünfte nach
§ 2 Abs. 1 EStG - vor oder nach Insolvenzeröffnung
verwirklicht wurde (so auch Urteil des Thüringer FG vom
30.11.2011 3 K 581/09, EFG 2013, 317 = SIS 13 00 46, unter III.1.b,
Revision anhängig unter Az. X R 12/12).
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b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze
ist die aus der Veräußerung der beweglichen
Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens resultierende
Einkommensteuer vom FG zu Recht als Masseverbindlichkeit
qualifiziert worden. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht
weder dem Grund noch der Höhe nach streitig, weshalb der Senat
insoweit von weiteren Ausführungen absieht.
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Dasselbe gilt für die aus der
Veräußerung des Grundstücks X resultierende
Einkommensteuer. Auch diese wurde als Vermögensanspruch erst
nach Insolvenzeröffnung begründet.
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aa) Die aus der Veräußerung des
Grundstücks X resultierende Einkommensteuer beruht auf der
freihändigen Verwertungshandlung des Klägers. Der
Besteuerungstatbestand wurde durch diese Handlung nach
Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit
insolvenzrechtlich begründet, weshalb die aus der
Gewinnrealisierung resultierende Einkommensteuer als sonstige
Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu
qualifizieren ist (ständige Rechtsprechung; unter Geltung der
KO wurde die daraus resultierende Einkommensteuer als Massekosten
i.S. des § 58 Nr. 2 KO angesehen: Urteil des Reichsfinanzhofs
vom 22.6.1938 VI 687/37, RFHE 44, 162, RStBl 1938, 669; BFH-Urteile
vom 7.11.1963 IV 210/62 S, BFHE 78, 172, BStBl III 1964, 70 = SIS 64 00 44, unter III.3. und III.4. der Gründe; in BFHE 141, 2,
BStBl II 1984, 602 = SIS 84 15 30, unter 2.b der Gründe; vom
9.11.1994 I R 5/94, BFHE 176, 248, BStBl II 1995, 255 = SIS 95 09 04, unter II.4.a der Gründe; vom 11.11.1993 XI R 73/92, BFH/NV
1994, 477, unter II.3.c der Gründe; vom 5.3.2008 X R 60/04,
BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 = SIS 08 28 62, unter II.1. der
Gründe; unter Geltung der InsO wurde dies bereits
bestätigt: BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429 =
SIS 10 22 02, unter II.3.c der Gründe; Gerichtsbescheid des FG
Düsseldorf vom 19.8.2011 11 K 4201/10 E, EFG 2012, 544 = SIS 11 40 81, unter II.1.a, Revision anhängig unter Az. IX R
17/12; Urteil des Niedersächsischen FG vom 19.1.2012 14 K
47/10, juris = SIS 13 03 76, unter 1.a, Revision anhängig
unter Az. III R 16/12). Der erkennende Senat sieht keinen Grund,
von dieser ständigen Rechtsprechung abzuweichen.
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Dabei braucht der Senat nicht zu entscheiden,
ob die Einkommensteuer aufgrund einer „Handlung“
des Insolvenzverwalters (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 InsO)
oder aber „in anderer Weise“ (§ 55 Abs. 1
Nr. 1 Alternative 2 InsO) begründet wurde. Es ist jedenfalls
eine der beiden Alternativen erfüllt, wenn man mit der
vorgenannten Rechtsprechung für das insolvenzrechtliche
„Begründetsein“ darauf abstellt, wann und
durch wen der steuerauslösende (unselbständige)
Besteuerungstatbestand i.S. des § 2 Abs. 1 EStG
(vollständig) verwirklicht wurde. Dies ist der
maßgebliche Zeitpunkt für die Abgrenzung. Die
Anknüpfung der Besteuerung an die
„Realisationshandlung“ gilt uneingeschränkt
auch dann, wenn sie nicht der Steuerpflichtige selbst, sondern der
Insolvenzverwalter im Rahmen seiner Verwaltungsbefugnis nach §
80 Abs. 1 InsO vorgenommen hat.
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bb) Die vorgenannten Grundsätze sind auch
dann anzuwenden, wenn durch die Veräußerung nach
Insolvenzeröffnung stille Reserven aufgedeckt werden, die vor
Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind. Im
insolvenzrechtlichen Schrifttum wird demgegenüber
überwiegend vertreten, dass die aus der Aufdeckung stiller
Reserven resultierende Einkommensteuer nur insoweit als sonstige
Masseverbindlichkeit zu qualifizieren sei, als die stillen Reserven
nach Insolvenzeröffnung entstanden seien; im Übrigen
handle es sich um eine Insolvenzforderung (u.a. Frotscher,
Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., S. 139 ff.;
Gottwald/Frotscher, Insolvenzrechts-Handbuch, 3. Aufl., § 121
Rz 26 ff., Rz 29 f.; Onusseit/Kunz, Steuern in der Insolvenz, 2.
Aufl., Rz 521 ff., m.w.N.; Uhländer in
Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 9. Aufl.,
Rz 1466 ff., Rz 1472; Boochs/Dauernheim, Steuerrecht in der
Insolvenz, 3. Aufl., Rz 139; Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 13.
Aufl., § 38 Rz 73; MünchKommInsO/Ehricke, Bd. 1, 2.
Aufl., § 38 Rz 81, m.w.N.;
MünchKommInsO/Kling/Schüppen/Ruh, Bd. 3, 2. Aufl.,
Insolvenzsteuerrecht, Rz 53 ff., m.w.N.; Häsemeyer,
Insolvenzrecht, 4. Aufl., Rz 23.49; Roth, Insolvenz Steuerrecht, S.
332 ff.; Onusseit, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht
- ZInsO - 2003, 677, 680 f.; Sämisch/Adam, ZInsO 2010, 934,
937; Roth, FR 2013, 441).
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Der Senat hält auch nach erneuter
Würdigung der von dem insolvenzrechtlichen Schrifttum
vorgebrachten Argumente an seiner bisherigen Rechtsprechung fest
(vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602 = SIS 84 15 30). Ergänzend weist der erkennende Senat darauf hin, dass
die vorgenannte, zunächst zu den Regelungen der KO vertretene
Auffassung nicht mit §§ 38, 55 Abs. 1 InsO vereinbar ist.
Diese Auffassung stellte für die Beurteilung des
insolvenzrechtlichen „Begründetseins“ nicht
darauf ab, wann der Besteuerungstatbestand und damit der
Rechtsgrund verwirklicht wird, sondern ausschließlich auf die
für die Steuerverwirklichung unmaßgebliche Entstehung
des Wertzuwachses. Der Wertzuwachs unterliegt aber erst dann der
Besteuerung, wenn es durch einen steuerauslösenden Tatbestand
zur Gewinnrealisation kommt. Letzteres steht im Einklang mit den
allgemeinen Maßstäben zur Abgrenzung zwischen
Insolvenzforderung und (sonstiger) Masseverbindlichkeit. Danach
kommt es stets auf die Verwirklichung des
anspruchsbegründenden Tatbestands an (z.B. Braun/Bäuerle,
Insolvenzordnung, 5. Aufl., § 38 Rz 4; Uhlenbruck, a.a.O.,
§ 38 Rz 26). Trennlinie zwischen sonstigen
Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen ist, ob der
Rechtsgrund der Entstehung der Forderung im Augenblick vor
Verfahrenseröffnung bereits gelegt war. Das ist dann der Fall,
wenn der anspruchsbegründende Tatbestand vor der
Verfahrenseröffnung materiell-rechtlich abgeschlossen war
(MünchKommInsO/Ehricke, Bd. 1, 2. Aufl., § 38 Rz 16,
m.w.N.). Für Zwecke der Besteuerung können keine anderen
Kriterien gelten.
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cc) Der hier vertretenen Auffassung steht auch
nicht der Beschluss des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 14.10.2010 IX
ZB 224/08 = SIS 11 00 19 (ZInsO 2010, 2188) entgegen. In dieser
Entscheidung hat sich der BGH - entgegen der Ansicht des
Klägers - nicht mit Abgrenzungskriterien zum
insolvenzrechtlichen „Begründetsein“
auseinandergesetzt. Vielmehr hat er sich mit der
Befriedigungsreihenfolge bei angezeigter Masseunzulänglichkeit
beschäftigt und betont, dass die Umsatzsteuer aus
Verwertungserlösen nach Masseunzulänglichkeit nicht zu
den erstrangig zu befriedigenden Verfahrenskosten (§ 209 Abs.
1 Nr. 1 InsO), sondern zu den zweitrangigen
Neumasseverbindlichkeiten gehört.
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2. Anders als das FG meint, durfte das FA die
sonstige Masseverbindlichkeit auch in voller Höhe durch
Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Kläger als
Bekanntgabeadressat geltend machen.
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a) Die als sonstige Masseverbindlichkeit zu
qualifizierende (Einkommensteuer-)Forderung hat das FA zu Recht
durch (Einkommen-)Steuerbescheid festgesetzt und diesen dem
Kläger als Bekanntgabeadressat bekanntgegeben (BFH-Urteil in
BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429 = SIS 10 22 02, unter II.2. der
Gründe; unter Geltung der KO: BFH-Urteil in BFHE 220, 299,
BStBl II 2008, 787 = SIS 08 28 62, unter II.1. der Gründe,
m.w.N.).
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b) Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass
die Einkommensteuer auf den Veräußerungsgewinn in voller
Höhe eine sonstige Masseverbindlichkeit darstellt. Die
Einkommensteuer auf den Veräußerungsgewinn ist auch dann
in voller Höhe Masseverbindlichkeit, wenn das verwertete
Wirtschaftsgut mit Absonderungsrechten belastet war und - nach
Vorwegbefriedigung der absonderungsberechtigten Gläubiger aus
dem Verwertungserlös - der (tatsächlich) zur Masse
gelangte Erlös nicht ausreicht, um die aus der
Verwertungshandlung resultierende Einkommensteuerforderung zu
befriedigen. An der anderslautenden Rechtsprechung (BFH-Urteil in
BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602 = SIS 84 15 30, unter 3.), die noch
zu den Regelungen der KO ergangen ist und auf die das FG im Rahmen
seiner rechtlichen Würdigung abgestellt hat, hält der
erkennende Senat unter Geltung der InsO nicht mehr fest (so auch
Gerichtsbescheid des FG Düsseldorf in EFG 2012, 544 = SIS 11 40 81, unter II.1.b; Urteil des Niedersächsischen FG vom
19.1.2012 14 K 47/10, juris = SIS 13 03 76, unter 1.b).
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aa) Ausgehend von dem BFH-Urteil in BFHE 141,
2, BStBl II 1984, 602 = SIS 84 15 30 müsste die
Einkommensteuer, soweit sie den zur Masse gelangten Betrag
übersteigt (Restforderung), als Forderung gegen das
insolvenzfreie Vermögen qualifiziert werden (so auch
Gottwald/Frotscher, a.a.O., § 42 Rz 176). Die Rechtsmacht des
Verwalters, mit Wirkung für und gegen den Schuldner zu
handeln, ist gegenständlich jedoch nach § 80 Abs. 1 InsO
auf die Insolvenzmasse beschränkt. Er kann
ausschließlich Masseverbindlichkeiten begründen, nicht
hingegen den Schuldner persönlich mit seinem insolvenzfreien
Vermögen verpflichten (so auch BGH-Teilurteil vom 24.9.2009 IX
ZR 234/07 = SIS 10 05 49, ZInsO 2009, 2198, unter II.3.a aa,
m.w.N.). Ist die Einkommensteuer daher bereits aus
insolvenzrechtlichen Gründen insgesamt als sonstige
Masseverbindlichkeit zu qualifizieren, kann es nicht darauf
ankommen, in welchem Umfang der Veräußerungserlös
zur Masse gelangt ist. Eine solche Einschränkung der
Masseverbindlichkeit ist auch dem Wortlaut des § 55 Abs. 1
InsO nicht zu entnehmen.
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bb) Weder die Interessenlage der Beteiligten
noch systematische Erwägungen rechtfertigen es, dem Verwalter
über den Wortlaut des § 80 Abs. 1 InsO hinaus die
Befugnis einzuräumen, den Schuldner persönlich mit seinem
insolvenzfreien Vermögen zu verpflichten und nur den
(tatsächlich) zur Masse gelangten Betrag der Besteuerung zu
unterwerfen.
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(1) Das Argument, Steuerobjekt der
Einkommensteuer sei das „Einkommen“, weshalb die
Einkommensteuer auch nur insoweit die Qualität eines
Masseanspruchs erlangen könne, als das Steuerobjekt zur Masse
gelange, negiert das Schicksal der Rest-Einkommensteuerforderung.
Der gleiche Einwand müsste nämlich auch für das
insolvenzfreie Vermögen des Schuldners gelten, denn auch
dieses wurde nach der Vorwegbefriedigung der
absonderungsberechtigten Gläubiger nicht bereichert.
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(2) Auch greift der Hinweis des Klägers
nicht durch, dass die Aufgabe der Rechtsprechung dem Ziel der
Restschuldbefreiung nach § 1 Satz 2 InsO zuwiderliefe.
Unabhängig davon, dass das BFH-Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II
1984, 602 = SIS 84 15 30 zur KO ergangen ist, die keine
Restschuldbefreiung vorsah, stand allenfalls die bisherige
Rechtsauffassung ab Geltung der InsO diesem Verfahrensziel der
Restschuldbefreiung entgegen.
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Nach seiner bisherigen Rechtsprechung hatte
der Senat die Masseverpflichtung auf den zur Konkursmasse gelangten
Betrag reduziert. Die restliche Steuerforderung wäre jedoch
unter Geltung der InsO, wie unter II.2.b aa dargelegt, als
Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen zu qualifizieren.
Eine solche Forderung würde aber am
Restschuldbefreiungsverfahren (§ 286 ff. InsO) nicht
teilnehmen können, weil sie nicht gegenüber einem
Insolvenzgläubiger besteht (ebenso Uhlenbruck, a.a.O., §
286 Rz 20). Auch könnte der Schuldner von dieser Forderung
gegen das insolvenzfreie Vermögen nicht durch ein zweites
Insolvenz- und anschließendes Restschuldbefreiungsverfahren
befreit werden. Zwar wäre die Forderung in einem zweiten
Insolvenzverfahren als Insolvenzforderung zu qualifizieren, die zur
Teilnahme am Restschuldbefreiungsverfahren grundsätzlich
berechtigen könnte. Nach der gefestigten Rechtsprechung des
BGH ist die Eröffnung eines zweiten Insolvenzverfahrens jedoch
unzulässig, weil - ohne Freigabe von Vermögen - wegen
§§ 35 Abs. 1, 36 InsO kein weiteres insolvenzrechtlich
verwertbares Vermögen vorhanden wäre (BGH-Beschlüsse
vom 18.5.2004 IX ZB 189/03, ZInsO 2004, 739; vom 3.7.2008 IX ZB
182/07, ZInsO 2008, 924; vom 9.6.2011 IX ZB 175/10 = SIS 11 34 54,
ZInsO 2011, 1349, unter II.2.a). Folglich hätte der
Insolvenzschuldner keine Möglichkeit, sich von der durch den
Verwalter (mit Hilfe der Rechtsprechung) begründeten
Steuerforderung zu befreien, was dem Ziel der Restschuldbefreiung
zuwiderläuft.
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Nach der nunmehr vertretenen Rechtsauffassung
handelt es sich bei der Steuerforderung insgesamt um sonstige
Masseverbindlichkeiten, so dass insoweit ein Zielkonflikt mit der
Restschuldbefreiung nicht auftreten kann.
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(3) Der Senat verkennt nicht, dass die
Verwertung der mit Absonderungsrechten belasteten Gegenstände
im allseitigen Interesse liegt und die Änderung der bisherigen
Rechtsprechung die praktische Folge nach sich ziehen könnte,
dass der Verwalter künftig von der Möglichkeit der
Freigabe des belasteten Gegenstands Gebrauch machen wird, um die
Masse nicht mit aus Steueransprüchen resultierenden
Masseverbindlichkeiten zu belasten. Die Richtigkeit einer solchen
Annahme unterstellt, kann dieser rein tatsächliche
Gesichtspunkt gleichwohl nicht darüber hinweg helfen, dass dem
Verwalter die rechtliche Befugnis zur Belastung des insolvenzfreien
Vermögens mit Verbindlichkeiten fehlt.
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Sollte es wegen der geänderten
Rechtsprechung vermehrt zur Freigabe der mit Absonderungsrechten
belasteten Gegenstände kommen und sollte die aus ihrer
Verwertung durch die absonderungsberechtigten Gläubiger
resultierende Einkommensteuer als Forderung gegen das
insolvenzfreie Vermögen einzuordnen sein, läge der Grund
für einen daraus resultierenden Zielkonflikt mit der
Restschuldbefreiung aber - anders als der Kläger meint -
zumindest nicht in der geänderten Rechtsprechung. Anders als
unter der bisherigen Rechtsprechung (s. oben, II.2.b bb (2))
wäre wegen der Freigabe des Gegenstands verwertbare Masse
vorhanden, die grundsätzlich ein zweites Insolvenzverfahren
rechtfertigen könnte. Einer Restschuldbefreiung könnte
dann zwar der Versagungsgrund nach § 290 Abs. 1 Nr. 3 InsO
entgegenstehen. Darüber ist jedoch vorliegend nicht zu
entscheiden.
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3. Die Sache ist spruchreif. Zwischen den
Beteiligten ist weder die Höhe des
Veräußerungsgewinns noch der Zeitpunkt der
Gewinnrealisierung streitig. Auch der Senat geht unter Beachtung
der einschlägigen Regelungen in § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2
i.V.m. §§ 14, 16 EStG davon aus, dass die hier streitigen
Veräußerungsgewinne dem Gewinn des Streitjahres 2006
hinzuzurechnen und deshalb zutreffend im angefochtenen
Einkommensteuerbescheid erfasst worden sind. Angesichts dessen
sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.
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