Auf die Revision des Klägers werden das
Urteil des Finanzgerichts München vom 7.5.2014 9 K 2072/13 und
der Abrechnungsbescheid vom 22.2.2009 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung des Finanzamts vom 20.6.2013
geändert.
Dem Kläger sind die Einkommensteuervorauszahlungen 2007 in
Höhe von insgesamt 14.000,99 EUR (13.332,57 EUR auf die
Einkommensteuer und 668,42 EUR auf den Solidaritätszuschlag)
zu erstatten.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat das
Finanzamt zu tragen.
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I. Mit Beschluss des Amtsgerichts vom
12.2.2007 ist das Insolvenzverfahren über das Vermögen
des A eröffnet und - nach Abberufung des zwischenzeitlich
bestellten Rechtsanwalts B - der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) zum Insolvenzverwalter bestellt
worden.
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Für den weiterhin selbstständig
tätigen Insolvenzschuldner A wurden in 2007 nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens für alle vier Quartale
2007 Einkommensteuer-Vorauszahlungen geleistet, davon für das
I. Quartal am 7.3.2007 7.360,72 EUR Einkommensteuer (ESt) und
386,96 EUR Solidaritätszuschlag (SolZ). Am 30.10.2008
erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA
- ) einen an den Insolvenzverwalter adressierten
Einkommensteuerbescheid 2007. Darin wurden Einkünfte aus
selbstständiger Arbeit des A in Höhe von 132.560 EUR zu
Grunde gelegt, ESt in Höhe von 41.711 EUR nebst SolZ in
Höhe von 2.180,25 EUR festgesetzt und im Abrechnungsteil (u.a)
die gesamten Vorauszahlungsbeträge für das Jahr 2007 in
Höhe von 32.570,72 EUR auf die ESt und in Höhe von
1.673,96 EUR auf den SolZ abgezogen. Der dagegen eingelegte
Einspruch wurde zurückgenommen und der Erlass eines
Abrechnungsbescheids beantragt.
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Aus dem Abrechnungsbescheid vom 23.2.2009,
auf den im Einzelnen Bezug genommen wird, ergibt sich:
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ESt
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SolZ
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Jahreseinkommensteuer
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41.711,00 EUR
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2.180,25 EUR
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anrechenbare Quellensteuern:
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Kapitalertragsteuer
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17,00 EUR
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3,76
EUR
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Zinsabschlagsteuer
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53,00 EUR
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0,00
EUR
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anrechenbare Vorauszahlungen
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32.570,72 EUR
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1.673,96 EUR
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verbleibende einheitliche Steuerschuld
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9.070,72 EUR
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502,53 EUR
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Im Einspruchsverfahren teilte das FA die
Gesamteinkünfte auf die Zeit vor Eröffnung des
Insolvenzverfahrens (71.326 EUR = 53,81 %) und nach Eröffnung
(61.234 EUR = 46,19 %) auf, sowie dem entsprechend die
festgesetzten Jahresabgaben. Danach ergaben sich folgende
Berechnungen
zur ESt:
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Summe
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Insolvenzforderung
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Masseforderung
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Einkünfte
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132.560,00 EUR
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71.326,00 EUR
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61.234,00 EUR
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Steuer
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41.641,00 EUR
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22.402,85 EUR
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19.238,15 EUR
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abzüglich Vorauszahlungen
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32.570,72 EUR
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0,00
EUR
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32.570,72 EUR
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Zwischensumme
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9.070,28 EUR
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22.402,85 EUR
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-13.332,57 EUR
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Ausgleich
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0,00
EUR
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-13.332,57 EUR
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+13.332,57 EUR
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Ergebnis
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9.070,28 EUR
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9.070,28 EUR
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0,00
EUR
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Anmeldung zur Tabelle somit 9.070,28
EUR
und zum SolZ:
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Summe
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Insolvenzforderung
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Masseforderung
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Einkünfte
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132.560,00 EUR
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71.326,00 EUR
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61.234,00 EUR
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Steuer
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2.176,49 EUR
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1.170,95 EUR
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1.005,54 EUR
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abzüglich Vorauszahlungen
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1.673,96 EUR
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0,00
EUR
|
1.673,96 EUR
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Zwischensumme
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502,53 EUR
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1.170,95 EUR
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-668,42 EUR
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Ausgleich
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0,00
EUR
|
-668,42 EUR
|
+668,42 EUR
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Ergebnis
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502,53 EUR
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502,53 EUR
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0,00
EUR
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Anmeldung zur Tabelle somit 502,53
EUR.
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Die festzusetzende Steuer sei den
insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen im Verhältnis der
Einkünfte aus den unterschiedlichen Vermögensbereichen zu
der Summe der Einkünfte zuzuordnen. Vorauszahlungen und
Steueranrechnungsbeträge würden bei dem
insolvenzrechtlichen Vermögensbereich berücksichtigt, aus
dem sie geleistet worden seien. Steuererstattungsansprüche
entstünden im Zeitpunkt der Entrichtung der Vorauszahlungen
bzw. des Einbehalts der Steuerabzugsbeträge unter der
aufschiebenden Bedingung, dass am Ende des Veranlagungszeitraums
die geschuldete Steuer geringer sei als die Summe aus geleisteten
Vorauszahlungen und Steuerabzugsbeträgen. Die sich für
den Bereich Insolvenzmasse ergebende Erstattung werde mit den sich
ergebenden Nachzahlungsbeträgen verrechnet, wobei die
Verrechnung zuerst mit der Insolvenzforderung erfolge.
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Auf die dagegen erhobene Klage, die der
Kläger zusammengefasst damit begründete, dass die nach
Insolvenzeröffnung gezahlten Einkommensteuervorauszahlungen
wegen des Aufrechnungsverbots des § 96 Abs. 1 Nr. 1 der
Insolvenzordnung (InsO) ausschließlich mit nach
Insolvenzeröffnung entstandenen Einkünften zu verrechnen
seien, hat das Finanzgericht (FG) unter Änderung des
Abrechnungsbescheids dem Kläger einen Erstattungsanspruch in
Höhe von 5.943,69 EUR ESt 2007 und in Höhe von 279,94 EUR
SolZ 2007 zugesprochen und im Übrigen die Klage abgewiesen.
Bei der Verrechnung der Vorauszahlungen sei zu
berücksichtigen, ob sie vor der Insolvenzeröffnung
entstanden seien und damit zu den Insolvenzforderungen
gehörten oder nach Insolvenzeröffnung mit der Folge, dass
sie zu den Masseverbindlichkeiten zu rechnen seien. Die nach
Insolvenzeröffnung entstandenen Vorauszahlungen zählten
zu den Masseverbindlichkeiten. Da maßgeblich für die
Entstehung der Vorauszahlungen jeweils der Beginn des Quartals sei,
zähle die Vorauszahlung des ersten Quartals, die am 1. Januar
entstanden sei, zu den Insolvenzforderungen, während die
späteren Zahlungen zu den Masseverbindlichkeiten zu rechnen
seien. Demgemäß berechne sich die Erstattung:
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ESt
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Summe
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Insolvenzforderung
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Masseforderung
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ESt
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41.711,00 EUR
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23.444,69 EUR
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19.266,31 EUR
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abzüglich Vorauszahlungen
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32.570,72 EUR
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7.360,72 EUR
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25.210,00 EUR
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Ergebnis
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15.083,97 EUR
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5.943,69 EUR
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SolZ
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Summe
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Insolvenzforderung
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Masseforderung
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SolZ
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2.180,25 EUR
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1.173,19 EUR
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1.007,06 EUR
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abzüglich Vorauszahlungen
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1.673,96 EUR
|
386,96 EUR
|
1.287,00 EUR
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Ergebnis
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786,23 EUR
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279,94 EUR
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Mit seiner Revision macht der Kläger
geltend, das angefochtene Urteil beruhe auf einer fehlerhaften
Anwendung der insolvenzrechtlichen Normen, insbesondere des
Aufrechnungsverbots des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO.
Einkommensteuervorauszahlungen für 2007 seien erst nach
Insolvenzeröffnung geleistet worden. Die
Erstattungsansprüche aus diesen Vorauszahlungen seien damit
ebenfalls erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens
entstanden, das FA sei also nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden mit
der Folge, dass die Aufrechnung mit vor Insolvenzeröffnung
entstandenen Steuerforderungen unzulässig sei.
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Das FA meint entgegen der Auffassung des
FG, Erstattungsansprüche aufgrund zu hoher Vorauszahlungen
entstünden im Zeitpunkt der Entrichtung unter der
aufschiebenden Bedingung, dass am Ende des Veranlagungszeitraums
die geschuldete Steuer geringer sei als die Summe der geleisteten
Vorauszahlungen. Da im Streitfall die geschuldete Steuer höher
als die geleisteten Vorauszahlungen sei, scheide ein
Erstattungsanspruch aus. Auch unter Berücksichtigung der
insolvenzrechtlich gebotenen Aufteilung der Steuerschuld in
Vermögensbereiche vor und nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens sei die Entstehung des Erstattungsanspruchs
immer von der Festsetzung der Jahressteuer abhängig. Deshalb
sei es nicht möglich, dass sich für einen
Vermögensbereich eine Erstattung und für einen anderen
Vermögensbereich eine Nachzahlung ergebe. Vielmehr sei die
sich aus dem Bereich der Insolvenzmasse ergebende Erstattung mit
dem verbleibenden Nachzahlungsanspruch zu verrechnen.
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II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil des FG verletzt Bundesrecht insoweit, als damit dem
Kläger ein zu geringer Erstattungsanspruch zugesprochen worden
ist. Über die zugesprochenen Beträge in Höhe von
5.943,69 EUR ESt 2007 und 279,94 EUR SolZ 2007 hinaus hat er
Anspruch auf die beantragte weitere Erstattung in Höhe von
7.388,88 EUR ESt 2007 und 388,48 EUR SolZ 2007 (insgesamt 13.332,57
EUR ESt und 668,42 EUR SolZ).
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1. Nach den bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ) sind nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen
des A Vorauszahlungen in Höhe von 32.570,72 EUR ESt 2007 bzw.
1.673,96 EUR SolZ 2007 entrichtet worden. Unabhängig davon, ob
die Arbeitskraft des A dem Insolvenzvermögen zugeordnet werden
kann (vgl. hierzu Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.9.2012
VIII R 47/09, BFH/NV 2013, 411 = SIS 13 04 45, m.w.N.), sind diese
Vorauszahlungen aus der Insolvenzmasse geleistet worden. Dies folgt
aus § 35 Abs. 1 InsO, nach dem das gesamte Vermögen des A
- einschließlich des Neuerwerbs aus der nach Eröffnung
des Insolvenzverfahrens ausgeübten selbständigen
Tätigkeit - zur Insolvenzmasse gehört. Eine Freigabe der
selbständigen Tätigkeit des A aus dem Insolvenzbeschlag
gemäß § 35 Abs. 2 InsO scheidet bereits deshalb aus,
weil diese Vorschrift gemäß Art. 103c Abs. 1 des
Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung i.d.F. des Gesetzes
zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens vom 13.4.2007 (BGBl I
2007, 509) erst für Insolvenzeröffnungen nach dem
1.7.2007 anwendbar ist. Im Streitfall sind aber auch keinerlei
Anhaltspunkte für eine - gegebenenfalls schon vor dem 1.7.2007
mögliche - Vereinbarung einer insolvenzfreien
selbständigen Tätigkeit erkennbar (zum lediglich
klarstellenden Charakter des § 35 Abs. 2 InsO vgl. BFH-Urteil
in BFH/NV 2013, 411 = SIS 13 04 45).
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Darüber hinaus steht fest, dass mit dem
31.12.2007 ESt in Höhe von 41.711 EUR und SolZ in Höhe
von 2.180,25 EUR entstanden sind. Zwischen den Beteiligten ist
unstreitig - und nach den Feststellungen des FG ergibt sich nichts
anderes -, dass diese Steuerschulden in Höhe von 23.444,69 EUR
ESt und 1.173,19 EUR SolZ vor der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens begründet worden sind und damit
Insolvenzforderungen i.S. des § 38 InsO darstellen. Ob die
restlichen Steuerschulden - wie ebenfalls zwischen den Beteiligten
unstreitig - als Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 Abs. 1
Nr. 1 InsO anzusehen oder stattdessen einem insolvenzfreien Bereich
zuzuordnen sind (vgl. BFH-Beschluss vom 18.12.2014 X B 89/14, HFR
2015, 271 = SIS 15 05 29; BFH-Urteil vom 16.5.2013 IV R 23/11, BFHE
241, 233, BStBl II 2013, 759 = SIS 13 20 28; zu § 3 Abs. 1 und
§ 57 der Konkursordnung BFH-Urteil vom 23.3.1984 IV R 271/83,
BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602 = SIS 84 15 30; vgl. auch
Senatsurteile vom 1.9.2010 VII R 35/08, BFHE 230, 490, BStBl II
2011, 336 = SIS 10 36 67, und vom 26.11.2014 VII R 32/13 = SIS 15 03 64, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis
2015, 532; für eine vollständige Zuordnung der
Steuerschulden zum insolvenzfreien Bereich BFH-Urteil vom 24.2.2011
VI R 21/10, BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520 = SIS 11 13 35
bezüglich Einkünften aus nichtselbständiger
Tätigkeit, und BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 411 = SIS 13 04 45
bezüglich Einkünften aus selbständiger
Tätigkeit; offengelassen im Senatsurteil vom 21.7.2009 VII R
49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13 = SIS 09 33 10), kann im
Streitfall dahingestellt bleiben. Denn der Kläger wendet sich
nicht gegen die Anrechnung der aus der Insolvenzmasse gezahlten
Vorauszahlungen auf die nachinsolvenzlichen Steuerschulden, sondern
verlangt lediglich die Erstattung des danach verbleibenden
Vorauszahlungsüberschusses.
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2. Dieses Begehren ist berechtigt. Denn eine
Anrechnung der nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens
entrichteten Steuervorauszahlungen auf die vor
Verfahrenseröffnung begründeten Steuern kommt nicht -
auch nicht teilweise - in Betracht. Weder der Rechtsauffassung des
FA, wonach sämtliche geleisteten Vorauszahlungen auf die
Jahressteuerschuld angerechnet werden müssten, noch der des
FG, wonach die Vorauszahlung für das I. Quartal 2007 auf die -
vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erzielten Einkünfte
entfallende - vom FA als Insolvenzforderung geltend zu machende
Steuerschuld anzurechnen sei, kann gefolgt werden.
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Anders als das FG meint, ist eine Anrechnung
der für das I. Quartal 2007 entrichteten Vorauszahlung nicht
deshalb gerechtfertigt, weil der Anspruch auf Zahlung einer
festgesetzten Einkommensteuervorauszahlung zu den
Insolvenzforderungen zählt, sofern er vor Eröffnung des
Insolvenzverfahrens - wie im Streitfall am 1.1.2007, d.h. mit
Beginn des Vorauszahlungszeitraums - entstanden ist. Diese
Erwägungen lassen außer Acht, dass es im Streitfall nicht
um offene Vorauszahlungsschulden, sondern um nach Eröffnung
des Insolvenzverfahrens entrichtete Beträge geht. Da diese
Beträge mangels Freigabe nach § 35 Abs. 2 InsO bzw.
Vereinbarung einer insolvenzfreien Tätigkeit aus der
Insolvenzmasse stammen, ist eine Anrechnung gemäß §
36 Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur auf solche
Steuerschulden möglich, die zu den Masseverbindlichkeiten
gehören. Dies folgt aus der Trennung der insolvenzrechtlichen
Vermögensbereiche, auch wenn weiterhin eine einheitliche
Jahressteuerschuld besteht. Eine Anwendung der Anrechnungsregelung
des § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf die Insolvenzforderung
eines Gläubigers - hier die Jahressteuerforderung des
FA - würde dagegen zu einer mit den Prinzipien des
Insolvenzrechts nicht zu vereinbarenden Benachteiligung der
übrigen Gläubiger führen. Denn die Insolvenzmasse
soll gemäß § 38 InsO der gleichmäßigen
Befriedigung aller Insolvenzgläubiger dienen. Dieses
Prinzip ist wegen des Vorrangs der Insolvenzordnung nach § 251
Abs. 2 der Abgabenordnung im Steuererhebungsverfahren - zu dem das
Anrechnungsverfahren gehört (Senatsurteil vom 19.12.2000 VII R
69/99, BFHE 194, 162, BStBl II 2001, 353 = SIS 01 06 89) - auch im
Rahmen des § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu beachten.
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Nicht zuzustimmen ist deshalb auch der
weitergehenden Auffassung des FA, dass es den - nach Anrechnung der
Vorauszahlungen auf die nachinsolvenzlich begründeten
Steuerschulden - verbliebenen Vorauszahlungsüberschuss
(13.332,57 EUR ESt und 668,42 EUR SolZ) insgesamt zur Aufrechnung
mit der noch offenen restlichen Steuerschuld (22.402,85 EUR ESt und
1.170,65 EUR SolZ) verwenden kann. In Höhe dieses
Überschusses ist vielmehr ein Erstattungsanspruch des
Klägers zu Gunsten der Insolvenzmasse gemäß §
36 Abs. 4 Satz 2 EStG entstanden.
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Dieser Erstattungsanspruch steht der
Insolvenzmasse und damit dem Kläger zu. Denn der Anspruch ist
insolvenzrechtlich erst nach der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens begründet; er entsteht im Zeitpunkt der
Entrichtung der Vorauszahlung unter der aufschiebenden Bedingung,
dass am Ende des Veranlagungszeitraums die geschuldete Steuer
geringer ist als die Summe der geleisteten Vorauszahlungen
(Senatsurteil vom 29.1.1991 VII R 45/90, BFH/NV 1991, 791;
BFH-Urteil vom 22.5.1979 VIII R 58/77, BFHE 128, 146, BStBl II
1979, 639 = SIS 79 03 24).
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3. Der Rückzahlungsanspruch nach §
36 Abs. 4 Satz 2 EStG ist auch nicht durch Aufrechnung des FA mit
den als Insolvenzforderung geltend zu machenden Steuerschulden
erloschen. Einer solchen Aufrechnung steht das Aufrechnungsverbot
des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO entgegen. Wie bereits dargelegt,
ist das FA die Rückzahlung insolvenzrechtlich erst nach der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens schuldig geworden.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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