Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 15.3.2017 2 K 59/16
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war Eigentümer eines bebauten Grundstücks,
welches er vermietete. Am ...12.2003 wurde das Insolvenzverfahren
über das Vermögen des Klägers eröffnet. Die
Insolvenzverwalterin setzte die Vermietung zunächst fort.
Daraus ergaben sich - unstreitig - Einkünfte für 2004 von
45.748 EUR, für 2005 von 32.698 EUR und für 2006 von
38.942 EUR. Anschließend wurde die Immobilie zu Gunsten der
Masse veräußert.
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Die Insolvenzverwalterin gab keine
Steuererklärungen für den Kläger ab und leistete
auch keine Zahlungen auf die aus der Vermietung entstandene
Einkommensteuer.
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Das Amtsgericht erteilte dem Kläger am
...11.2010 die Restschuldbefreiung. Das Insolvenzverfahren wurde am
...4.2011 aufgehoben.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) begann im Juni 2011 mit einer
Außenprüfung bei dem Kläger. Gegenstand der
Prüfung war u.a. die Einkommensteuer 2004 bis 2006. Aufgrund
der Prüfungsergebnisse (Bericht vom 27.3.2012) erließ
das FA im Jahr 2012 erstmals Einkommensteuerbescheide für die
Jahre 2004 bis 2006, in denen es u.a. die Einkünfte aus
Vermietung ansetzte. Die Bescheide gab es dem Kläger
bekannt.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts (§ 251 Abs. 2 Satz 1 der
Abgabenordnung - AO -, § 34 Abs. 1 und Abs. 3 AO, § 55
Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung - InsO - ).
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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die Vorentscheidung und die angefochtenen
Einkommensteuerbescheide vom 18.6.2012 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 10.3.2016 ersatzlos aufzuheben,
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hilfsweise,
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die Vorentscheidung aufzuheben und die
Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das
Niedersächsische FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Beteiligten haben übereinstimmend
auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
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II. Die Revision ist nicht begründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend erkannt,
dass das FA nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens
Steueransprüche, bei denen es sich insolvenzrechtlich um vom
Insolvenzverwalter nicht bezahlte Masseschulden handelt, gegen den
Steuerpflichtigen persönlich festsetzen darf (und muss).
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1. Das FG hat zur Begründung im
Wesentlichen ausgeführt, die Restschuldbefreiung (§ 301
InsO) wirke nur gegenüber den Insolvenzgläubigern (§
38 InsO). In Bezug auf die streitigen Steuerforderungen, die erst
nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden seien,
entfalte sie keine Wirkung. Für sog. Masseschulden hafte der
Insolvenzschuldner nach Aufhebung des Verfahrens
persönlich.
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2. Diese Ausführungen halten rechtlicher
Nachprüfung im Ergebnis stand.
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a) Die Finanzbehörden haben die Steuern
nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen
und zu erheben (§ 85 Satz 1 AO). Nach § 251 Abs. 2 Satz 1
AO bleiben die Vorschriften der InsO unberührt. Vorschriften
der InsO gehen denen der AO und der Steuergesetze danach
grundsätzlich vor.
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b) Der Kläger ist Schuldner der
Einkommensteuer, soweit sie sich aus der Vermietung in den Jahren
2004 bis 2006 ergibt. Für die persönliche Zurechnung der
Einkommensteuerschuld enthält die InsO keine Vorschriften. Die
Einkommensteuer schuldet, wer die ihr zugrunde liegenden
Einkünfte erzielt hat (§ 2 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Das ist grundsätzlich
derjenige, der durch eine eigene oder durch eine ihm steuerlich
zurechenbare Handlung eines Dritten den Besteuerungstatbestand
verwirklicht, also (bei § 21 EStG) z.B. Wohnraum gegen Entgelt
zur Nutzung überlässt. Durch die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens geht das Recht des Schuldners, das zur
Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und
darüber zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über
(§ 80 Abs. 1 InsO). Danach kann der Schuldner aus
Rechtsgründen die vermietende Tätigkeit nicht mehr durch
eigenes Tun ausüben, soweit das vermietete Grundstück dem
Insolvenzbeschlag unterfällt (§ 35 Abs. 1 InsO). Der
Insolvenzverwalter muss jedoch Mietverträge, die der Schuldner
als Vermieter geschlossen hat, fortführen (§ 108 InsO);
insofern steht ihm kein Erfüllungswahlrecht zu (§ 103
InsO). Die daraus erzielten Einkünfte werden dem Schuldner und
nicht dem Insolvenzverwalter persönlich zugerechnet. Der
Insolvenzverwalter handelt steuerlich nicht auf eigene Rechnung,
sondern als Vermögensverwalter (§ 34 Abs. 3 AO). Als
solcher hat er lediglich die in § 34 Abs. 1 AO
aufgeführten steuerlichen Pflichten des Steuerpflichtigen zu
erfüllen, soweit seine Verwaltung reicht. Die Steuerschuld
(§ 33 AO) ist davon nicht erfasst. Dem Schuldner ist die
Insolvenzmasse bis zu ihrer Verteilung rechtlich zuzurechnen. Ihm
sind deshalb auch die Mieten zugeflossen (§ 11 Abs. 1 Satz 1
EStG), die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens an den
Insolvenzverwalter zur Masse gezahlt werden (§ 35 Abs. 1
InsO). Handlungen des Insolvenzverwalters werden dem Schuldner
grundsätzlich zugerechnet. Dies gilt jedenfalls, soweit sie
sich im Rahmen der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis halten
und der Masse zurechenbar sind. Deshalb sind auch die vom
Insolvenzverwalter aus der Masse geleisteten Aufwendungen im
Zusammenhang mit der Vermietung dem Schuldner persönlich und
wirtschaftlich zurechenbar.
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c) Die Steuerschuld ist nicht durch die
Restschuldbefreiung entfallen. Die Restschuldbefreiung wirkt nur
gegen alle Insolvenzgläubiger (§ 301 Abs. 1 InsO).
Insolvenzgläubiger ist, wer nach Maßgabe des § 38
InsO wegen der Erfüllung seiner Forderung auf die
Insolvenzmasse verwiesen ist. Zutreffend ist das FG im Streitfall
davon ausgegangen, dass die erst nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens i.S. von § 38 InsO begründeten
Steuerforderungen, soweit sie aus der von der Insolvenzverwalterin
fortgeführten Vermietungstätigkeit des Klägers
herrühren, insolvenzrechtlich gemäß § 55 Abs.
1 Nr. 2 InsO zu Masseverbindlichkeiten geführt haben.
Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, so dass
weitere Ausführungen hierzu nicht erforderlich sind.
Rechtsfolge davon ist u.a., dass die dem Kläger erteilte
Restschuldbefreiung sich nicht auf diese Forderungen erstreckt.
Eine teleologische Erstreckung des § 301 InsO auf
Masseverbindlichkeiten kommt nicht in Betracht (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.11.2017 VII R 1/16, BFHE 260, 26,
BStBl II 2018, 457 = SIS 18 01 94).
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d) Die Steuerschuld ist auch nicht durch
Zahlung (§§ 47, 224, 224a, 225 AO) erloschen.
Masseverbindlichkeiten müssen zwar vor Verteilung der Masse
vom Insolvenzverwalter berichtigt werden (§ 53 InsO). Das ist
im Streitfall jedoch nicht geschehen. Die Insolvenzverwalterin hat
auf die Steuerforderung nichts bezahlt und auch keine
Rücklagen gebildet, sondern die Masse verteilt und das
Insolvenzverfahren ohne Beachtung der Steuerforderung beendet. Auch
darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Das FA
muss die Steuerforderung deshalb ungeachtet der Aufhebung des
Insolvenzverfahrens festsetzen und erheben (§ 85 Satz 1
AO).
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e) Die Steuerforderung ist nicht durch
Verjährung erloschen (§§ 47, 169 ff. AO). Das FA hat
- insoweit ebenfalls unstreitig - in unverjährter Zeit mit
einer den Streitgegenstand betreffenden Außenprüfung bei
dem Kläger begonnen und dadurch die Ablaufhemmung des §
171 Abs. 4 AO ausgelöst.
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f) Verfahrensrechtlich setzt das FA die
Steuer, soweit es sich insolvenzrechtlich um eine
Masseverbindlichkeit handelt, durch Steuerbescheid fest
(BFH-Urteile vom 16.7.2015 III R 32/13, BFHE 251, 102, BStBl II
2016, 251 = SIS 15 28 90, und vom 5.4.2017 II R 30/15, BFHE 257,
510, BStBl II 2017, 971 = SIS 17 12 79). Daran ist es auch
während der Dauer des Insolvenzverfahrens aufgrund des
Insolvenzbeschlags nicht gehindert. Inhaltsadressat des Bescheids
ist der Steuerschuldner. Rechtswirkungen gegen die Masse entfaltet
der Bescheid nur, wenn er (zumindest auch) dem Insolvenzverwalter
als solchem bekannt gegeben worden ist (§ 124 Abs. 1 Satz 1
AO). Auch dies ist im Streitfall bis zur Aufhebung des
Insolvenzverfahrens nicht geschehen. Ob das FA den Steuerbescheid
vor Aufhebung des Insolvenzverfahrens auch dem Schuldner bekannt
geben dürfte und welche Rechtsfolgen dies hätte, bedarf
keiner Entscheidung.
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g) Nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens kann
das FA den Steuerbescheid nicht mehr dem Insolvenzverwalter bekannt
geben. Mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens endet das Amt des
Insolvenzverwalters, und die Verfügungsbefugnis über die
(verbleibende) Masse fällt an den Schuldner zurück
(§ 259 Abs. 1 InsO). Es gibt keine vermögensrechtlich
verselbständigte Masse mehr (§ 35 InsO). Wegen vom
Insolvenzverwalter nicht erfüllter Masseverbindlichkeiten
findet eine Nachtragsverteilung (§ 203 InsO) nicht statt.
Wegen aller noch offenen Masseverbindlichkeiten kann ab diesem
Zeitpunkt nur noch der Schuldner in Anspruch genommen werden.
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3. Nach diesen Maßstäben hat das FG
zu Recht erkannt, dass die Einkommensteuer, soweit es sich um eine
Masseverbindlichkeit handelte, nach Aufhebung des
Insolvenzverfahrens nur noch gegen den Schuldner festgesetzt werden
konnte (und musste). Der Steuerbescheid war dem Steuerpflichtigen
als Inhaltsadressaten bekannt zu geben (§ 122 Abs. 1 Satz 1
AO).
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4. Die dagegen erhobenen Einwände der
Revision greifen nicht durch.
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a) Es kann dahinstehen, ob die
Insolvenzverwalterin die sie treffenden steuerlichen Pflichten des
Schuldners (§ 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO),
insbesondere die Pflicht, für den Schuldner
Steuererklärungen abzugeben und die Pflicht,
Masseverbindlichkeiten vorab zu berichtigen, (schuldhaft) nicht
erfüllt hat und ob sie deshalb für einen etwaigen
Steuerausfall persönlich haften müsste. Die Steuerpflicht
des Schuldners beseitigt dies jedenfalls nicht. Das Bestehen der
Hauptschuld ist Voraussetzung für die Haftung; eine etwaige
Haftung lässt die Hauptschuld aber nicht entfallen. Unstreitig
hat die Insolvenzverwalterin jedenfalls bei Fortsetzung der
Mietverträge im Rahmen ihrer Verwaltungsbefugnis gehandelt.
Sie musste nach § 108 InsO die vom Kläger
begründeten Mietverträge gegenüber den Mietern
erfüllen. Die diesbezüglichen Handlungen der
Insolvenzverwalterin, aus denen der Steueranspruch erwachsen ist,
sind deshalb der Masse und folglich auch dem Kläger
persönlich zuzurechnen.
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b) Auch mit dem (zutreffenden) Einwand, er
habe das Grundstück nicht zurückerhalten, kann der
Kläger im vorliegenden Verfahren nicht durchdringen.
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Zwar hat der Bundesgerichtshof (BGH) erkannt,
die Nachhaftung des Insolvenzschuldners für vom
Insolvenzverwalter nicht erfüllte Masseverbindlichkeiten sei
gegenständlich beschränkt auf Gegenstände, die der
Insolvenzschuldner aus der Masse zurückerhalten habe. Der
Insolvenzverwalter könne den Schuldner nicht über seine
Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis hinaus verpflichten; diese
sei auf die Masse beschränkt (BGH, Teilurteil vom 24.9.2009 IX
ZR 234/07, NJW 2010, 69 = SIS 10 05 49; zustimmend BFH-Urteil vom
16.5.2013 IV R 23/11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759 = SIS 13 20 28). Der VII. Senat des BFH hat sich davon jedoch abgegrenzt und
erkannt, die Rechtsprechung könne für
Einkommensteuerschulden nicht gelten, weil deren Entstehung nur
mittelbar durch Handlungen des Insolvenzverwalters beeinflusst
werde; insofern fehle es an einem zurechenbaren Handlungsbeitrag
des Insolvenzverwalters (BFH-Urteil in BFHE 260, 26, BStBl II 2018,
457 = SIS 18 01 94). Im Schrifttum wird zumindest eine
Einschränkung der BGH-Rechtsprechung z.B. für
Ansprüche aus Mietverhältnissen gefordert, die der
Schuldner vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet
hat und die der Insolvenzverwalter erfüllen muss (Hefermehl in
Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 3. Aufl. 2013,
§ 53 InsO Rz 34; sog. oktroyierte Forderungen). Für
daraus entstandene Steuerforderungen könnte nichts anderes
gelten.
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Es bedarf im vorliegenden Zusammenhang keiner
Entscheidung, welcher Ansicht zu folgen ist. Eine
gegenständliche Beschränkung der Nachhaftung führte
jedenfalls auch nach Auffassung ihrer Befürworter nur zu einer
Vollstreckungseinrede und beseitigt nicht die hier allein zu
beurteilende Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung (vgl.
auch BFH-Urteil vom 1.6.2016 X R 26/14, BFHE 253, 518, BStBl II
2016, 848 = SIS 16 17 52 zu einem Vollstreckungsverbot bei
Masseunzulänglichkeit).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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