Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 30.11.2011 3 K 581/09
= SIS 13 00 46 aufgehoben.
Die Sache wird an das Thüringer
Finanzgericht zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Mit Beschluss des Amtsgerichts A
(Insolvenzgericht) vom 8.2.2006 wurde über das Vermögen
des X (Insolvenzschuldner) das Insolvenzverfahren eröffnet und
der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum
Insolvenzverwalter bestellt.
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Bereits durch Beschluss vom 24.10.2005 war
der Kläger vom Insolvenzgericht zum vorläufigen
Insolvenzverwalter bestellt worden. Ein allgemeines
Verfügungsverbot nach § 22 Abs. 2 der Insolvenzordnung
(InsO) war dem Insolvenzschuldner in diesem Beschluss nicht
auferlegt worden. Das Insolvenzgericht hatte allerdings angeordnet,
dass Verfügungen des Insolvenzschuldners nach § 21 Abs. 2
Nr. 2 Halbsatz 2 InsO nur mit Zustimmung des vorläufigen
Insolvenzverwalters wirksam seien. Den Pflichtenumfang des
vorläufigen Insolvenzverwalters hatte das Insolvenzgericht
u.a. wie folgt erweitert:
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- er hatte die Aufgabe, durch
Überwachung des Insolvenzschuldners dieses Vermögen zu
sichern und zu erhalten,
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- er wurde ermächtigt, Bankguthaben
und sonstige Forderungen des Insolvenzschuldners einzuziehen sowie
eingehende Gelder entgegenzunehmen und auf ein von ihm
einzurichtendes Anderkonto einzuzahlen,
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- er war zur Fortführung des Betriebes
bis zur Entscheidung über die Verfahrenseröffnung
ermächtigt; zur Stilllegung des Betriebes war er nur mit
Zustimmung des Insolvenzgerichts befugt.
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Der Insolvenzschuldner hatte eine
Bäckerei als Einzelunternehmen mit drei Ladenlokalen
betrieben. Je ein Ladenlokal befand sich in den Gebäuden,
welche im Eigentum der Grundstücksgemeinschaft D
Erbengemeinschaft I) bzw. der Grundstücksgemeinschaft E
(Erbengemeinschaft II), standen. An beiden Erbengemeinschaften war
der Insolvenzschuldner beteiligt. Die Höhe der Beteiligung an
der Erbengemeinschaft I betrug 3/8, sein eigenbetrieblich genutzter
Anteil dieses Gebäudes umfasste 25 %. An der Erbengemeinschaft
II war der Insolvenzschuldner zu 7/18 beteiligt, sein
eigenbetrieblich genutzter Anteil umfasste 36 %. Beide Gebäude
waren auch fremdvermietet. Das Gewerbe wurde am 11.2.2006
abgemeldet. Seinen Gewinn hatte der Insolvenzschuldner mittels
Einnahme-Überschussrechnung ermittelt, die er letztmalig
für 2003 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (das Finanzamt
- FA - ) eingereicht hatte. Das Anlageverzeichnis zum 31.12.2003
wies einen Gesamtbuchwert des Anlagevermögens von 87.595 EUR
aus, u.a. auch „Bauten auf eigenem Grundstück“
(27.568 EUR) und „Grundstückswert bebaute
Grundstücke“ (6.441,85 EUR).
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Am 3.2.2006 - und damit kurz vor
Eröffnung des Insolvenzverfahrens und Bestellung des
Klägers als Insolvenzverwalter - veräußerte das
Treuhandbüro Z im Namen und im Auftrag des Klägers die
Einrichtungsgegenstände aller drei Ladenlokale und weitere
Anlagegegenstände zum Preis von 10.000 EUR sowie den
Warenbestand für 1.500 EUR, jeweils unter verlängertem
Eigentumsvorbehalt, vorbehaltlich der Zustimmung der
Gläubigerversammlung. Der Kaufpreis floss der Insolvenzmasse
nach der Insolvenzeröffnung am 14.2.2006 zu. Über das
Anwesen Erbengemeinschaft I hat das Amtsgericht B am 16.6.2006 die
Zwangsverwaltung angeordnet. Das Anwesen der Erbengemeinschaft II
wurde am 29.8.2006 für 120.000 EUR
veräußert.
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Da eine Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr 2006 weder vom Kläger noch vom
Insolvenzschuldner eingereicht worden war, schätzte das FA die
Besteuerungsgrundlagen nach § 162 der Abgabenordnung (AO).
Dabei ging es von folgenden im vorliegenden Verfahren zwischen den
Beteiligten streitigen Besteuerungsgrundlagen aus:
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Veräußerungsgewinn:
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o
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- Verkauf durch das
Treuhandbüro
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10.000 EUR
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o
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- Entnahme des weiteren, nicht
veräußerten Anlagevermögens
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20.000 EUR
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-
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Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung der beiden Erbengemeinschaften aufgrund der
Mitteilungen vom November 2007 über die gesonderte und
einheitliche Feststellung
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6.305 EUR
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Die sich u.a. hieraus ergebenden Steuern
wurden auf den Zeitraum vor und nach der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens aufgeteilt und durch Änderungsbescheid
während des Klageverfahrens reduziert. In der mündlichen
Verhandlung des Finanzgerichts (FG) am 30.11.2011 erklärte
sich das FA bereit, Lohnersatzleistungen und Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit nicht mehr anzusetzen.
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Das FG wies die Klage mit Urteil vom
30.11.2011 3 K 581/09 (EFG 2013, 317 = SIS 13 00 46) ab, soweit sie
die Einkommensteuer betraf.
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Der Kläger vertritt mit seiner
Revision die Ansicht, die Anforderungen der
höchstrichterlichen Rechtsprechung zur insolvenzrechtlichen
Begründetheit eines Umsatzsteueranspruchs seien auf einen
Einkommensteueranspruch nicht übertragbar und das
Zuflussprinzip nicht einschlägig. Der Gewinn sei nicht durch
Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln, weil der
Insolvenzschuldner sein entsprechendes Wahlrecht nicht
ausgeübt habe. Offen bleibe schon, ob diese
Gewinnermittlungsart überhaupt zu Recht für den
Veranlagungszeitraum 2003 angewandt worden sei. Aufgrund der
verschiedenen vom Insolvenzschuldner betriebenen Verkaufsstellen
sei vielmehr zu vermuten, dass der Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) hätte ermittelt werden
müssen.
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Jedenfalls sei es mit dem Abschluss des
Kaufvertrages durch den Insolvenzschuldner und der Überlassung
der Kaufgegenstände unabhängig vom Eingang des
Kaufpreises bereits vor der Insolvenzeröffnung zur
vollständigen Verwirklichung des Steuertatbestandes gekommen,
da der Betrieb bereits vor der Insolvenzeröffnung aufgegeben
worden sei. Im Zuge des Verkaufs vom 3.2.2006 seien alle im Betrieb
vorhandenen Anlagegüter veräußert worden. Bereits
vor dem Eingang der Gewerbeabmeldung sei somit von einer
Einstellung der betrieblichen Tätigkeit auszugehen.
Wesentliche Betriebsgrundlagen seien bei Eröffnung des
Insolvenzverfahrens nicht mehr vorhanden gewesen.
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Soweit Vermietungseinkünfte aus den
Grundstücksgemeinschaften dem Kläger anteilig zugerechnet
worden seien, fehle es an dem notwendigen Zufluss zur
Insolvenzmasse.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit
die Klage abgewiesen wurde, und die Einkommensteuerfestsetzung ihm
gegenüber für 2006 auf 0 EUR festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es ist der Ansicht, im Streitfall sei das
Zuflussprinzip anzuwenden und folglich sei erst der Zufluss des
Kaufpreises als Begründungshandlung i.S. des § 55 Abs. 1
InsO anzusehen. Im Übrigen sei der Zeitpunkt des
Besitzübergangs nach wie vor nicht erwiesen, eine
Betriebsaufgabe vor der Insolvenzeröffnung sei nicht
feststellbar. Es liege nicht außerhalb des Vorstellbaren,
dass der Kläger den Gewerbebetrieb habe weiterführen
wollen.
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Die Grundstücke, soweit diese
betrieblich genutzt worden seien, seien nach der
Insolvenzeröffnung entnommen worden.
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II. Die Revision ist begründet und
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Zu Recht hat das FG entschieden, dass die
zwischen den Beteiligten streitigen Einkommensteuerschulden nicht
schon deshalb Masseverbindlichkeiten darstellen, weil das
Insolvenzgericht den Pflichtenumfang des Klägers als
vorläufigen Insolvenzverwalter erweitert hatte (unter 1.).
Ebenso hat das FG zutreffend erkannt, dass es auch in Bezug auf die
Einkommensteuern als Masseverbindlichkeiten darauf ankommt, wann
der Tatbestand der Einkünfteerzielung vollständig
verwirklicht worden ist (unter 2.). Vorliegend ist dabei jedoch
nicht (mehr) auf das Zuflussprinzip, sondern auf das
Realisationsprinzip abzustellen (unter 3.). In welcher Höhe
die streitigen Einkommensteuerschulden Masseverbindlichkeiten sind,
kann der Senat auf der Grundlage der vom FG getroffenen
Feststellungen nicht abschließend beurteilen (unter 4.). Die
Sache ist deshalb an das FG zurückzuweisen (unter 5.).
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1. Der Kläger hatte trotz der Ausdehnung
seiner Befugnisse als vorläufiger Insolvenzverwalter durch den
Beschluss des Insolvenzgerichts vom 24.10.2005 weder die Stellung
eines „starken“ vorläufigen
Insolvenzverwalters nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO (unter a)
noch ist diese Vorschrift analog anwendbar (unter b). Weder
einschlägig noch entsprechend anwendbar ist im Streitjahr 2006
auch die Regelung des § 55 Abs. 4 InsO (unter c).
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a) Nach § 55
Abs. 2 Satz 1 InsO gelten nach der Eröffnung des Verfahrens
auch solche Verbindlichkeiten als Masseverbindlichkeiten, die von
einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden
sind, auf den die Verfügungsbefugnis über das
Vermögen des Schuldners übergegangen ist. Die
Rechtsstellung dieses „starken“ vorläufigen
Insolvenzverwalters unterscheidet sich deutlich von der des sog.
„schwachen“ vorläufigen
Insolvenzverwalters, auf den die Verwaltungs- und
Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners
nicht übergegangen ist. So gelten die von einem
„starken“ vorläufigen Insolvenzverwalter
begründeten Verbindlichkeiten nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten (§ 55 Abs. 2
Satz 1 InsO). Bei Rechtsstreiten, die das Vermögen des
Schuldners betreffen, wird das Verfahren nach § 240 Satz 2 der
Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen, wenn die Verwaltungs- und
Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners
auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergeht. Bei dem
sog. „schwachen“ vorläufigen
Insolvenzverwalter treten diese Rechtsfolgen nicht ein. Dies gilt
auch dann, wenn das Insolvenzgericht gemäß § 21
Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 InsO anordnet, dass Verfügungen des
Schuldners nur mit Zustimmung des vorläufigen
Insolvenzverwalters wirksam sind. In diesem Fall sind zwar
Verfügungen des Schuldners ohne die Zustimmung des
vorläufigen Insolvenzverwalters grundsätzlich unwirksam
(vgl. § 24 Abs. 1, § 81 InsO); andererseits kann aber
auch der vorläufige Insolvenzverwalter grundsätzlich
nicht (allein) über das Vermögen des Schuldners
verfügen. Schuldner und vorläufiger Insolvenzverwalter
haben eine vergleichbar starke Stellung. Der vorläufige
Insolvenzverwalter ist als „Berater“ des
Schuldners anzusehen (vgl. nur BFH-Urteil vom 1.4.2004 V R 24/03,
BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905 = SIS 04 21 98).
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Im Streitfall hat
das Insolvenzgericht den Kläger nicht als vorläufigen
Insolvenzverwalter mit allgemeinem Verfügungsverbot nach
§ 22 Abs. 1 Satz 1 InsO bestellt. Stattdessen hat es ihn nur
mit einem Zustimmungsvorbehalt nach § 21 Abs. 2 Nr. 2
Alternative 2 InsO ausgestattet. Ein „starker“
vorläufiger Insolvenzverwalter i.S. des § 22 Abs. 1 InsO
ist der Kläger deshalb nicht. Er konnte folglich keine
Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO
begründen.
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b) Eine
entsprechende Anwendung des § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO ist auch
nicht im Hinblick auf die insolvenzgerichtlichen Einzelanordnungen
geboten. Unabhängig von der Frage, ob in einem solchen Fall
überhaupt eine analoge Anwendung des § 55 Abs. 2 Satz 1
InsO vorstellbar ist (dagegen: Urteil des Bundesgerichtshofs vom
18.7.2002 IX ZR 195/01, BGHZ 151, 353), konnte der Kläger mit
dem Vertrag vom 3.2.2006 keine Masseverbindlichkeiten
begründen. Der Kläger war zwar zur
„Fortführung des Betriebes“ ermächtigt
worden. Die hier zu beurteilende Veräußerung von
Anlagegegenständen diente aber gerade nicht der
Fortführung des Betriebs, sondern seiner Stilllegung, zu der
der Kläger nur mit Zustimmung des Insolvenzgerichts befugt
war.
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c) Die
Grundsätze des § 55 Abs. 4 InsO sind im Streitfall noch
nicht anwendbar. Nach dieser Vorschrift gelten Verbindlichkeiten
des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die
von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner
mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters
begründet worden sind, nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit. Die Vorschrift ist
jedoch erst zum 1.1.2011 in Kraft getreten (Art. 3 Nr. 2
i.V.m. Art. 24 Abs. 2 des Haushaltbegleitgesetzes 2011, BGBl I
2010, 1885). Eine entsprechende Regelung existierte im Streitjahr
noch nicht. Daher waren die
Einkommensteuerforderungen nicht bereits deshalb als
Masseverbindlichkeiten anzusehen, weil das Insolvenzgericht den
Kläger im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages vom
3.2.2006 als vorläufigen Insolvenzverwalter mit
Zustimmungsvorbehalt nach §§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 22
Abs. 2 InsO bestellt hatte.
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Der Senat sieht
weder die Notwendigkeit noch die Möglichkeit, diese
Neuregelung entgegen dem objektivierten Willen des historischen
Gesetzgebers bereits im Streitjahr und damit rückwirkend
anzuwenden. Die Neuregelung des § 55 Abs. 4 InsO sollte allein
mit Wirkung für die Zukunft die Tatbestände, nach denen
Masseverbindlichkeiten entstehen, erweitern. Dadurch wollte der
Gesetzgeber auch der aus seiner Sicht unbefriedigenden
Gerichtspraxis Rechnung tragen, dass durch die
regelmäßige Bestellung von
„schwachen“ Insolvenzverwaltern ganz
überwiegend Insolvenzforderungen entstanden (vgl. BRDrucks
532/10, 53).
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2. Entscheidend
bleibt somit im Streitjahr für die Qualifikation der
Einkommensteuerschulden als Masseverbindlichkeiten, ob die
Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gegeben sind.
Danach sind Masseverbindlichkeiten die Verbindlichkeiten, die durch
Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die
Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse
begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens
zu gehören. § 55 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 InsO sind
ersichtlich nicht einschlägig. Zutreffend hat das FG
insoweit entschieden, dass es auch in Bezug auf die Einkommensteuer
für die insolvenzrechtliche Begründung der
Steuerforderung darauf ankomme, ob der einzelne
(unselbständige) Besteuerungstatbestand vor oder nach
Insolvenzeröffnung verwirklicht worden ist. Liegt diese
Verwirklichung nach der Insolvenzeröffnung, so sind sonstige
Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO
gegeben, die gemäß § 53 InsO vorweg aus der
Insolvenzmasse zu berichtigen sind.
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a) Sonstige
Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind
von den Insolvenzforderungen (§§ 35 Abs. 1, 38, 87, 174
ff., 187 ff. InsO) abzugrenzen. Insolvenzforderungen sind nach
§ 38 InsO solche Forderungen, die bereits zur Zeit der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet waren. Die
Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und (sonstigen)
Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem
Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die
steuerrechtliche Entstehung der Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis (z.B. § 38 AO i.V.m. § 36
Abs. 1 EStG) und deren Fälligkeit kommt es dagegen nicht an
(ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 16.11.2004 VII R
75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193 = SIS 05 17 32, unter
II.2. der Gründe und vom 16.5.2013 IV R 23/11, BFHE 241, 233,
BStBl II 2013, 759 = SIS 13 20 28, unter II.1.a sowie Senatsurteil
vom 18.5.2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429 = SIS 10 22 02, unter II.1.).
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b) Eine Forderung
ist insolvenzrechtlich begründet, wenn der Rechtsgrund
für den Anspruch gelegt wurde (BFH-Urteil in BFHE 241, 233,
BStBl II 2013, 759 = SIS 13 20 28, unter II.1.a der Gründe
unter Hinweis auf Senatsbeschluss vom 1.4.2008 X B 201/07, BFH/NV
2008, 925 = SIS 08 20 90, unter II.2.c der Gründe, m.w.N.).
Der Rechtsgrund für einen (abstrakten) Steueranspruch ist
gelegt, wenn der gesetzliche Besteuerungstatbestand verwirklicht
wird (so zur Konkursordnung schon BFH-Urteil vom 29.3.1984 IV R
271/83, BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602 = SIS 84 15 30, unter 2.b;
ebenso für die Geltung der Insolvenzordnung BFH in BFHE 241,
233, BStBl II 2013, 759 = SIS 13 20 28, unter II.1.a). Ob und wann
ein Besteuerungstatbestand nach seiner Art und Höhe
tatbestandlich verwirklicht und damit die Steuerforderung
insolvenzrechtlich begründet worden ist, richtet sich auch im
Anschluss an die Eröffnung des Insolvenzverfahrens
ausschließlich nach steuerrechtlichen Grundsätzen
(ständige Rechtsprechung, so bereits BFH-Urteile in BFHE 208,
296, BStBl II 2006, 193 = SIS 05 17 32, unter II.2. der
Gründe; vom 29.8.2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010,
145 = SIS 07 36 27, unter III.2.b dd (1), m.w.N., sowie in BFHE
241, 233, BStBl II 2013, 759 = SIS 13 20 28; vgl. auch zur
Entstehung eines Umsatzsteueranspruchs: BFH-Urteile vom 29.1.2009 V
R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682 = SIS 09 13 24, unter
II.1., und vom 9.2.2011 XI R 35/09, BFHE 233, 86, BStBl II 2011,
1000 = SIS 11 18 67, unter II.2.).
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Nach der
Entscheidung des IV. Senats des BFH in BFHE 241, 233, BStBl II
2013, 759 = SIS 13 20 28, dort unter II.1., kommt es für die
insolvenzrechtliche Begründung des Einkommensteueranspruchs
darauf an, ob der einzelne (unselbständige)
Besteuerungstatbestand - insbesondere die Erzielung von
Einkünften nach § 2 Abs. 1 EStG - vor oder nach
Insolvenzeröffnung verwirklicht wurde. Dieser Auffassung
schließt sich der erkennende Senat an. Es ist deshalb zu
prüfen, wann der Tatbestand, an den die Besteuerung
knüpft, vollständig verwirklicht ist.
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c) Entscheidend ist daher bei der
Einkommensteuer (auch) die Art der Gewinnermittlung. Wird der
Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3
EStG ermittelt, gilt das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 Satz 1
EStG. Danach ist der Tatbestand für die Einkommensbesteuerung
erst vollständig verwirklicht, wenn die Einnahmen bezogen
sind, sie dem Steuerpflichtigen zufließen.
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30
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Wird der Gewinn hingegen durch
Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG, ggf.
i.V.m. § 5 EStG, ermittelt, gilt das Zuflussprinzip nach
§ 11 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht. Stattdessen ist das
Realisationsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des
Handelsgesetzbuches (HGB) zu beachten, und zwar nicht nur bei der
Gewinnermittlung buchführungspflichtiger Kaufleute nach §
5 Abs. 1 EStG, sondern auch bei der Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG
(BFH-Urteil vom 6.12.1983 VIII R 110/79, BFHE 140, 74, BStBl II
1984, 227 = SIS 84 05 11). Ein Gewinn ist in diesem Sinn
realisiert, wenn bei gegenseitigen Verträgen der
Leistungsverpflichtete die vereinbarte Leistung
„wirtschaftlich erfüllt“ hat und ihm die
Forderung auf die Gegenleistung so gut wie sicher ist (BFH-Urteil
vom 10.9.1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21 = SIS 98 23 22, m.w.N.). Folglich ist bereits mit der steuerrechtlichen
Realisation einer Forderung die Steuerforderung insolvenzrechtlich
begründet.
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3. Im Streitfall ist zu beachten, dass
aufgrund der spätestens mit dem Verkauf des
Anlagevermögens durch die Treuhandgesellschaft am 3.2.2006
beginnenden Betriebsaufgabe ein notwendiger Wechsel von der bis
dahin gewählten Einnahmen-Überschussrechnung - § 4
Abs. 3 EStG - (unter a) zum Betriebsvermögensvergleich -
§ 4 Abs. 1 EStG - (unter b) eingetreten ist. Die
vollständige Verwirklichung des Tatbestandes ist damit unter
Beachtung des Realisationsprinzips zu prüfen.
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a) Richtigerweise geht das FG davon aus, dass
der Insolvenzschuldner auch im Streitjahr seinen Gewinn (noch)
durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
ermittelt hat, so dass das Zuflussprinzip nach § 11 Abs. 1
Satz 1 EStG grundsätzlich zum Tragen kommt.
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33
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Zwar haben weder der Insolvenzschuldner noch
der Kläger für das Streitjahr Gewinnermittlungen
eingereicht. Doch hat nach den nicht mit Verfahrensrügen
angegriffenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO für den
Senat bindenden Feststellungen der Insolvenzschuldner zum
31.12.2003 eine solche Gewinnermittlung eingereicht und zum
damaligen Zeitpunkt diese Ermittlungsart gewählt. Das
Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG muss nicht jährlich neu
ausgeübt werden. Die Entscheidung für eine bestimmte
Gewinnermittlungsart ist eine
„Grundentscheidung“, die nicht jährlicher
Wiederholung bedarf (so schon Senatsurteil vom 24.9.2008 X R 58/06,
BFHE 223, 80, BStBl II 2009, 368 = SIS 09 00 43, unter II.1.b). Sie
bleibt solange maßgeblich, bis entweder das FA den
Steuerpflichtigen zur Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG
auffordert oder der Steuerpflichtige eine andere
Gewinnermittlungsart zulässigerweise wählt, was sich
bereits aus der Regelung des § 141 Abs. 2 Satz 1 AO
ergibt.
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b) Zwar sind beide Alternativen im Streitfall
nicht erfüllt. Dennoch entfiel vorliegend das Recht, den
Gewinn mittels Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln,
spätestens zum 3.2.2006, weil zu diesem Zeitpunkt und damit
vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Betriebsaufgabe
i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG begonnen hat. In einem
solchen Fall ist der Aufgabegewinn - wie ein
Veräußerungsgewinn - nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG
i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG für den Zeitpunkt der
Betriebsaufgabe nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG
zu ermitteln. Der Steuerpflichtige, der bislang seinen Gewinn
zulässigerweise - wie der Insolvenzschuldner - mittels
Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
ermittelt hat, muss insoweit zur Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG
übergehen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 16.3.1989 IV R 153/86,
BFHE 156, 195, BStBl II 1989, 557 = SIS 89 12 16).
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aa) Die
Betriebsaufgabe beginnt mit der ersten vom Aufgabeentschluss
getragenen Handlung, die objektiv auf die Auflösung des
Betriebs gerichtet ist, wie z.B. der Einstellung der produktiven
Tätigkeit oder der Veräußerung bestimmter, für
die Fortführung des Betriebs unerlässlicher
Wirtschaftsgüter (z.B. BFH-Urteil vom 21.10.1993 IV R 42/93,
BFHE 173, 285, BStBl II 1994, 385 = SIS 94 09 45). Der Abgabe einer
Aufgabeerklärung bedarf es - anders als im Fall der
Betriebsverpachtung im Ganzen (vgl. Senatsurteil vom 3.4.2014 X R
16/10, BFH/NV 2014, 1038 = SIS 14 15 80, m.w.N.) -
nicht.
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Der Beginn der
Betriebsaufgabe setzt nicht die Veräußerung oder
Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen voraus. Vielmehr markiert
auch die Veräußerung beweglichen (sonstigen)
Anlagevermögens den Beginn der Betriebsaufgabe (so wohl auch
Senatsurteil vom 21.5.1992 X R 77-78/90, BFH/NV 1992, 659, unter
2.b), wenn der Steuerpflichtige dadurch für den Gesamtbetrieb
den Willen bekundet, die gewerbliche Tätigkeit endgültig
einzustellen. Er beginnt in diesem Fall damit, seine Absicht ins
Werk zu setzen; die Betriebsaufgabe ist beendet, wenn die letzte
wesentliche Betriebsgrundlage veräußert oder in das
Privatvermögen überführt worden ist (Senatsurteil in
BFH/NV 1992, 659).
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bb) Für die
Gewinnverwirklichung im Rahmen einer Betriebsaufgabe ist dabei
nicht der Beginn der Betriebsaufgabe, sondern der Zeitpunkt des
einzelnen Aufgabeteilakts relevant, so dass der
Betriebsaufgabegewinn in verschiedenen Veranlagungszeiträumen
entstehen kann (Senatsurteil vom 2.9.2008 X R 32/05, BFHE 224, 217,
BStBl II 2009, 634 = SIS 09 15 21, m.w.N.). Ebenso kann ein
Aufgabegewinn teils vor, teils nach der Insolvenzeröffnung
entstanden sein.
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Beabsichtigt der
Steuerpflichtige, alle oder einen Teil der wesentlichen
Betriebsgrundlagen zu veräußern oder diese zu einem
bestimmten Zeitpunkt zu entnehmen, bleiben diese
Wirtschaftsgüter bis zum Zeitpunkt der Veräußerung
oder Entnahme Teil seines Betriebsvermögens. Sie scheiden
allerdings zur Vermeidung von „ewigem
Betriebsvermögen“ spätestens zu dem Zeitpunkt
aus, zu dem nicht mehr mit einer Veräußerung zu rechnen
ist. Die durch die Veräußerung oder die Entnahme
entstehenden Gewinne werden im Falle der Veräußerung mit
der Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen
Eigentums auf den Erwerber bzw. dem Zeitpunkt der Entnahme
realisiert (Senatsurteil in BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634 = SIS 09 15 21, unter II.3.b, m.w.N.).
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cc) Diese
Grundsätze hat das FG verkannt, als es für den Zeitpunkt
des Beginns der Betriebsaufgabe allein darauf abgestellt hat, dass
die wesentlichen Betriebsgrundlagen vor der Insolvenzeröffnung
weder veräußert noch entnommen worden seien. Vielmehr
ist zumindest die Veräußerung des Anlagevermögens
der drei Verkaufsstellen - auch in Verbindung mit der wenig
später erfolgten Gewerbeabmeldung - geeignet, objektiv den
Betriebsaufgabewillen zu bekunden. Folglich ist der Aufgabegewinn
im Rahmen eines Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs.
1 EStG i.V.m. § 5 EStG zu ermitteln und nicht das Zufluss-,
sondern das Realisationsprinzip für die (insolvenzrechtliche)
Begründung des Einkommensteueranspruchs
maßgeblich.
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4. Mangels
Feststellungen des FG kann der Senat nicht entscheiden, ob die
Forderung aus dem Vertrag vom 3.2.2006 bereits vor oder erst nach
der Insolvenzeröffnung begründet worden ist (unter a).
Anders verhält es sich mit den Feststellungen des FG in Bezug
auf die Einkommensteuerschuld bezüglich der anteiligen
Vermietungseinkünfte. Ausgehend von seinen Feststellungen hat
das FG zu Recht entschieden, dass insoweit Masseverbindlichkeiten
vorliegen, obwohl ein Zufluss dieser Einkünfte zur Masse nicht
vorliegt (unter b). Unklar bleibt dagegen aufgrund fehlender
Feststellungen, ob und ggf. wann die betrieblich genutzten Teile
der Gebäude der Erbengemeinschaften nach der Eröffnung
des Insolvenzverfahrens entnommen worden sind (unter c).
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a) Mangels
ausreichender Feststellungen des FG kann der Senat nicht
entscheiden, ob die Kaufpreisforderung des Insolvenzschuldners aus
dem Vertrag vom 3.2.2006 vor der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens realisiert worden ist. So ist schon unklar, ob
der Kläger bei Abschluss dieses Vertrages mit Zustimmung des
Insolvenzgerichts gehandelt hat. Da insoweit keine Maßnahmen
zur „Fortführung des Betriebs“, sondern zu
dessen Stilllegung vorliegen, bedurfte es bereits zur Wirksamkeit
dieses Vertrages nach dem Beschluss des Insolvenzgerichts vom
24.10.2005 der gerichtlichen Zustimmung. Wann diese erteilt wurde,
ist weder festgestellt noch aus den Akten ersichtlich.
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b) Ausreichend sind
die Feststellungen des FG hingegen, soweit sie die anteilige
Zurechnung von Vermietungseinkünften aus den beiden
Grundstücksgemeinschaften betreffen. Zutreffend hat das FG
nach Maßgabe der unter II.2. dargestellten
Grundsätze die hieraus resultierende Einkommensteuer, soweit
sie den Insolvenzschuldner nach Eröffnung seines
Insolvenzverfahrens betrifft, als Masseverbindlichkeit
qualifiziert.
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aa) Sind mehrere Personen in einer
Erbengemeinschaft gesamthänderisch zur Erzielung von
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verbunden, sind die
Einkünfte den Teilhabern zuzurechnen, denen die Früchte
gemäß §§ 2038, 743, 748 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs zustehen (BFH-Urteil vom 27.6.1978 VIII R 168/73, BFHE
125, 532, BStBl II 1978, 674 = SIS 78 03 70, unter 1.).
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Betrifft diese Zurechnung von
Vermietungseinkünften aus einer Erbengemeinschaft wie hier den
Zeitraum nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, wird der
Besteuerungstatbestand der Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung nach § 2 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 EStG erst nach der Insolvenzeröffnung vollständig
verwirklicht (so bereits, wenn auch für den Fall der
Einkünfte aus Gewerbebetrieb einer Mitunternehmerschaft:
Senatsurteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429 = SIS 10 22 02,
unter II.3.a).
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Masseverbindlichkeiten liegen dann
hinsichtlich der Einkommensteuerschulden vor, die sich aus
„echten“ Gewinnen bzw. Überschüssen
von Personengesellschaften bzw. Gemeinschaften ergeben. In diesen
Fällen kommt der gegen diese gerichtete Anspruch nämlich
unmittelbar der Insolvenzmasse zugute. Dies betrifft nicht nur die
Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft (vgl. insoweit
Senatsurteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429 = SIS 10 22 02,
unter II.3.a), sondern auch den gegen eine Erbengemeinschaft
gerichteten Anspruch am Überschuss.
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bb) Die Annahme einer Masseverbindlichkeit
scheidet nicht deshalb aus, weil die Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung nicht in die Insolvenzmasse geflossen sind. Zwar
hatte der IV. Senat u.a. im BFH-Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II
1984, 602 = SIS 84 15 30 (dort unter 3.) zur Konkursordnung
entschieden, dass die aus der Veräußerung eines zur
Konkursmasse gehörenden Wirtschaftsguts resultierende
Einkommensteuer nur insoweit eine Masseverpflichtung sei, als sie
auf dem zur Konkursmasse gelangten Betrag laste. An dieser
Rechtsansicht hält der IV. Senat unter der Geltung der InsO
nicht mehr fest, da eine solche Einschränkung des Begriffs der
Masseverbindlichkeit nicht dem Wortlaut des § 55 Abs. 1 InsO
entspreche. Auch könne der Insolvenzverwalter den Schuldner
nicht persönlich mit seinem insolvenzfreien Vermögen
verpflichten (BFH-Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759 = SIS 13 20 28, unter II.2.b). Letzteres wäre die Konsequenz,
wäre die Einkommensteuer auf Handlungen des
Insolvenzverwalters nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens
keine Masseverbindlichkeit.
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cc) Angewandt auf den vorliegenden Fall
führt dies dazu, dass die festgestellten Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung, die steuerrechtlich nach der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind,
zeitanteilig auf den Zeitraum vor bzw. nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens aufzuteilen sind. Die Höhe ergibt sich
für die Einkommensteuer nach § 182 Abs. 1 AO bindend
aufgrund der im Feststellungsverfahren getroffenen Feststellungen.
Gegen die Aufteilung auf der Grundlage von 360 Kalendertagen
bestehen keine Bedenken.
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dd) Die nach Insolvenzeröffnung
angeordnete Zwangsverwaltung des Grundstücks im Vermögen
der Erbengemeinschaft ändert hieran nichts. Die Einkünfte
erzielt in diesem Fall weiterhin derjenige, der Träger der
Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag oder dem Pachtvertrag ist
(so schon BFH-Urteile vom 16.4.2002 IX R 53/98 = SIS 02 87 02,
BHF/NV 2002, 1152, dort unter II.3.a und vom 11.3.2003 IX R
65-67/01, BFH/NV 2003, 778 = SIS 03 24 18, dort unter II.2.,
zuletzt FG Münster vom 29.11.2013 4 K 3607/10 E, EFG 2014, 289
= SIS 14 03 30, Revision eingelegt unter IX R 23/14 = SIS 15 11 59).
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Der Zwangsverwalter hat auch nicht die
Einkommensteuer der Mitglieder der Erbengemeinschaft I nach §
34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO zu entrichten. Ungeachtet der
Frage, welchen Einfluss die Zwangsverwaltung auf den zuvor
eingetretenen Insolvenzbeschlag des Anteils des Schuldners am
Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft I hat, kann
jedenfalls der Zwangsverwalter einer solchen Gemeinschaft nicht
mehr Pflichten nach § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO
haben, als die Erbengemeinschaft selbst hatte. Diese hatte aber die
Einkommensteuern ihrer Mitglieder nicht zu entrichten.
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c) Zu Recht geht das FG weiter davon aus, dass
im Hinblick auf die Einkommensteuer, die aus der Entnahme der vom
Kläger zuvor eigenbetrieblich genutzten, ihm über die
Erbengemeinschaften zuzurechnenden Grundstücksteile
resultiert, Masseverbindlichkeiten vorliegen. Mangels
Feststellungen des FG kann der Senat jedoch nicht entscheiden, ob
die Entnahmen und damit auch die hieraus resultierenden
Einkommensteuern das Streitjahr 2006 betreffen. Diese
Feststellungen sind vom FG nachzuholen.
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aa) Ausgehend von den unter II.3.b bb
dargestellten Grundsätzen ist für die
Gewinnverwirklichung im Rahmen der bereits vor der Eröffnung
des Insolvenzverfahrens beginnenden Betriebsaufgabe der Zeitpunkt
des einzelnen Aufgabeteilakts relevant. Bis zur
Veräußerung oder Entnahme bleiben die
Wirtschaftsgüter, insbesondere auch die wesentlichen
Betriebsgrundlagen, Teil des Betriebsvermögens.
Grundsätzlich verlangt die Entnahme dabei das Vorliegen einer
eindeutigen Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen (vgl. nur
BFH-Urteil vom 11.12.2002 XI R 48/00, BFH/NV 2003, 895 = SIS 03 32 45). Sie scheiden allerdings zu dem Zeitpunkt aus, zu dem nicht
mehr mit einer Veräußerung zu rechnen ist (vgl.
Senatsurteil in BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634 = SIS 09 15 21,
unter II.3.b).
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(1) Zu Recht geht das FG davon aus, dass die
eigenbetrieblich genutzten Grundstücks- und Gebäudeteile,
die der Insolvenzschuldner selbst im Anlageverzeichnis zur
Gewinnermittlung zum 31.12.2003 aufführte,
Wirtschaftsgüter seiner Bäckerei sind, und zwar in Form
wesentlicher Betriebsgrundlagen (zur Frage des Ladenlokals als
wesentliche Betriebsgrundlage einer handwerklichen Bäckerei
vgl. auch Senatsurteil vom 20.2.2008 X R 13/05, BFH/NV 2008, 1306 =
SIS 08 28 04, unter II.2.a).
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(2) Dass diese Wirtschaftsgüter vor der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens entnommen worden wären,
ist nicht festgestellt worden. Weder ist eine Entnahmehandlung des
Insolvenzschuldners erkennbar, noch ergibt sich eine solche
Entnahme aufgrund der Insolvenzeröffnung oder dem vorausgehend
aufgrund des Kaufvertrages vom 3.2.2006. Dieser betrifft lediglich
die in einer Anlage zum Vertrag aufgeführten
Anlagegegenstände, nicht aber auch die eigenbetrieblich
genutzten Grundstücks- und Gebäudeteile der beiden
Grundstücksgemeinschaften.
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(3) Allerdings hat das FG auch nicht
festgestellt, dass die Entnahmen nach der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens im Streitjahr erfolgten. Im Fall der
Erbengemeinschaft II käme nur eine Entnahme vor der
Veräußerung durch die Erbengemeinschaft aufgrund des
notariellen Vertrages vom 29.8.2006 in Betracht.
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bb) Eine Schätzung des Anteils des
Insolvenzschuldners am Gewinn aus der Veräußerung des
Grundstücks der Erbengemeinschaft II nach § 155 Abs. 2 AO
i.V.m. § 162 AO scheidet aus, da zwischenzeitlich der
Feststellungsbescheid erlassen worden ist und somit eine Befugnis
zu einer vorläufigen Maßnahme (vgl. nur Schuster in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 155 AO, Rz 45, m.w.N.) nicht
mehr vorliegt.
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5. Aufgrund der nachzuholenden Feststellungen
in Bezug auf den Zeitpunkt der Begründung der Forderung aus
dem Vertrag vom 3.2.2006 und die Zeitpunkte der Entnahmen der
betrieblich genutzten Teile der beiden
Grundstücksgemeinschaften ist das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO
zurückzuverweisen.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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