Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 18.3.2015 4 K 3087/14 Erb
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen
des Insolvenzschuldners (A). Das Insolvenzverfahren über
dessen Vermögen wurde im April 2010 eröffnet. A ist
Alleinerbe der im Oktober 2010 verstorbenen Erblasserin. Er nahm
die Erbschaft im Mai 2012 an.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte mit Bescheid vom 14.6.2012 die
Erbschaftsteuer in Höhe von 23.490 EUR gegen den Kläger
als Insolvenzverwalter fest und forderte ihn zur Zahlung auf.
Zugleich meldete das FA die Erbschaftsteuer zur Insolvenztabelle
an.
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Der Kläger legte gegen den Bescheid
Einspruch ein. Er begehrte neben dem Abzug eines Freibetrags von
20.000 EUR die Berücksichtigung weiterer
Nachlassverbindlichkeiten. Das FA erließ am 1.8.2012 einen
geänderten Bescheid, in welchem es dem Einspruch im Hinblick
auf den begehrten Freibetrag abhalf und die Erbschaftsteuer auf
17.490 EUR herabsetzte. Der Bescheid erging wegen weiterer
Nachlassverbindlichkeiten und Erbfallkosten vorläufig nach
§ 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Dieser Bescheid wurde
dem Kläger als Vertreter des A bekannt gegeben. Die zur
Insolvenztabelle angemeldete Forderung verminderte das FA
entsprechend auf 17.490 EUR.
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Am 10.7.2014 erließ das FA einen
weiteren Bescheid. Darin setzte es die Erbschaftsteuer
unverändert auf 17.490 EUR fest, erklärte den Bescheid
jedoch für endgültig. Dieser Bescheid erging wiederum
gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter.
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Der Kläger legte gegen diesen Bescheid
Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, bei der
Erbschaftsteuer handele es sich um eine Insolvenzforderung und
nicht um eine Masseverbindlichkeit. Sie dürfe daher nicht
gegen ihn als Insolvenzverwalter festgesetzt werden.
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Das FA wies den Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 25.8.2014 als unbegründet
zurück. Seiner Auffassung nach sind Steueransprüche, die
nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden
sind, Masseforderungen i.S. des § 55 der Insolvenzordnung
(InsO) und durch Steuerbescheide mit Leistungsgebot gegen den
Insolvenzverwalter geltend zu machen. Entsprechendes gelte für
die Erbschaftsteuer bei einem Erbanfall nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
der Begründung statt, bei der Erbschaftsteuer handele es sich
um eine Insolvenzforderung i.S. des § 38 InsO, die nur durch
Anmeldung zur Insolvenztabelle geltend gemacht werden könne.
Der gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter erlassene
Steuerbescheid sei daher unwirksam. Das Urteil ist in EFG 2015,
1020, veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
fehlerhafte Anwendung des § 351 Abs. 1 AO sowie der
§§ 38 und 55 InsO.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Entgegen der Ansicht des FG konnte das FA die
Erbschaftsteuer gegen den Kläger als Insolvenzverwalter
festsetzen.
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1. Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis können gegen den
Insolvenzverwalter nur festgesetzt werden, wenn sie
Masseverbindlichkeiten und keine Insolvenzforderungen sind.
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a) Nach Eröffnung eines
Insolvenzverfahrens dürfen Steuerbescheide, die
Insolvenzforderungen betreffen, nicht mehr ergehen. Das folgt aus
dem in § 251 Abs. 2 Satz 1 AO normierten Grundsatz, wonach
Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die
Insolvenzforderungen sind, nach Insolvenzeröffnung nur nach
den Vorschriften der Insolvenzordnung geltend gemacht werden
dürfen (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.12.2002 I
R 33/01, BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630 = SIS 03 23 23, unter
II.1., und vom 10.12.2008 I R 41/07, BFH/NV 2009, 719 = SIS 09 12 32, unter II.2.a). Diese Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis sind zur Insolvenztabelle anzumelden
und - im Falle des Bestreitens - durch
Insolvenzfeststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO
gegenüber dem Insolvenzverwalter festzustellen (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630 = SIS 03 23 23,
unter II.1.; in BFH/NV 2009, 719 = SIS 09 12 32, unter II.2.a, und
vom 20.1.2016 II R 34/14, BFHE 252, 389, BStBl II 2016, 482 = SIS 16 05 73, Rz 23 f.). Ein förmlicher Steuerbescheid über
einen Steueranspruch, der eine Insolvenzforderung betrifft, ist
unwirksam (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630 =
SIS 03 23 23, unter II.1., m.w.N.).
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b) Insolvenzforderungen sind Forderungen, die
zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet
waren (vgl. § 38 InsO). Die Abgrenzung zwischen
Insolvenzforderungen und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet
sich ausschließlich nach dem Zeitpunkt der
insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche
Entstehung der Forderung und deren Fälligkeit kommt es dagegen
nicht an (BFH-Urteil vom 16.5.2013 IV R 23/11, BFHE 241, 233, BStBl
II 2013, 759 = SIS 13 20 28, Rz 18).
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c) Masseverbindlichkeiten sind
Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters
oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und
Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den
Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören (§ 55 Abs. 1
Nr. 1 InsO; BFH-Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759 = SIS 13 20 28, Rz 18). Die Einordnung einer Forderung als
Masseverbindlichkeit dient der ordnungsgemäßen
Verfahrensabwicklung und Verteilung der Insolvenzmasse (Urteil des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 2.2.2006 IX ZR 46/05, Neue
Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungsreport Zivilrecht 2006,
989). Dies rechtfertigt die Vorwegbefriedigung der
Massegläubiger nach § 53 InsO (vgl. Hefermehl in
MünchKommInsO, 3. Aufl. 2013, § 55 InsO Rz 1).
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2. Erbt der Insolvenzschuldner nach
Insolvenzeröffnung, ist die auf den Erwerb entfallende
Erbschaftsteuer als Masseverbindlichkeit gegen den
Insolvenzverwalter festzusetzen.
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a) Ist der Schuldner vor der Eröffnung
des Insolvenzverfahrens oder während des Verfahrens Erbe
geworden, fällt der Nachlass zunächst vorläufig in
die Insolvenzmasse (BGH-Urteil vom 11.5.2006 IX ZR 42/05, BGHZ 167,
352, unter II.1.a). Die Annahme oder Ausschlagung der Erbschaft
steht nicht dem Insolvenzverwalter, sondern ausschließlich
dem Schuldner zu (§ 83 Abs. 1 InsO). Hat der
Insolvenzschuldner die Erbschaft ausdrücklich angenommen oder
gilt die Erbschaft nach Ablauf der Ausschlagungsfrist als
angenommen, kann er sie nach § 1943 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) nicht mehr ausschlagen; es tritt hinsichtlich der
Erbschaft Vollerwerb ein (Schumann in MünchKommInsO, a.a.O.,
§ 83 Rz 3; vgl. Palandt/Weidlich, Bürgerliches
Gesetzbuch, 76. Aufl., § 1942 Rz 2). Ab diesem Zeitpunkt ist
der Nachlass endgültig Bestandteil der Insolvenzmasse
(BGH-Urteil in BGHZ 167, 352, unter II.1.a, m.w.N.). Die
Nachlassgläubiger und die Eigengläubiger des Erben
(Erbengläubiger) sind aus der Insolvenzmasse zu befriedigen,
sofern nicht eine Trennung der Vermögensmassen durch
Insolvenzverwalter, Erben oder Nachlassgläubiger
herbeigeführt wird, namentlich durch Beantragung der
Nachlassverwaltung oder des Nachlassinsolvenzverfahrens,
§§ 1975 ff. BGB (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 167, 352, unter
II.1.a).
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b) Die vom Erben als Gesamtrechtsnachfolger
aufgrund Erbanfalls geschuldete Erbschaftsteuer ist eine
Nachlassverbindlichkeit. Sie erfüllt alle Voraussetzungen
einer Erbfallschuld, denn sie entsteht allein aus Anlass des
Erbfalls und ohne Zutun des Erben (BFH-Urteil in BFHE 252, 389,
BStBl II 2016, 482 = SIS 16 05 73, Rz 12, m.w.N.). Unerheblich ist,
dass die Erbschaftsteuer gegen den Erben persönlich und nicht
gegen den Nachlass als solchen festgesetzt wird. Dadurch
unterscheidet sich die Erbschaftsteuer nicht von anderen
Erbfallschulden wie z.B. Beerdigungskosten, die in der Person des
Erben entstehen und die im Falle der Nachlassinsolvenz ebenfalls
als Nachlassinsolvenzforderungen geltend zu machen sind (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 252, 389, BStBl II 2016, 482 = SIS 16 05 73, Rz
12, und Urteil des Oberlandesgerichts Sachsen-Anhalt vom 20.10.2006
10 U 33/06, Zeitschrift für Erbrecht und
Vermögensnachfolge 2007, 381).
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c) Die Erbschaftsteuer auf Erwerbe des
Insolvenzschuldners nach Insolvenzeröffnung ist keine
Insolvenzforderung, weil der Grund für ihr Entstehen erst
durch den Erbanfall und damit nach Insolvenzeröffnung
eingetreten ist.
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d) Sie ist vielmehr Masseverbindlichkeit i.S.
des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Dies folgt zwar nicht aus §
55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 InsO, denn die Erbschaftsteuer wird
nicht durch eine Handlung des Insolvenzverwalters ausgelöst.
Sie wird jedoch i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO in
anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der
Insolvenzmasse begründet.
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§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO
erfordert keine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters. Die
Vorschrift kann vielmehr auch eine kraft Gesetzes entstehende
Steuerschuld erfassen (BFH-Urteil vom 3.8.2016 X R 25/14, BFH/NV
2017, 317 = SIS 17 01 98, Rz 29). So ist beispielsweise die
Einkommensteuerschuld, die dadurch begründet wird, dass der
Gesellschafter einer Personengesellschaft aufgrund der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen
aus der Gesellschaft ausscheidet und sich dabei ein
Veräußerungsgewinn ergibt, eine Masseverbindlichkeit,
obwohl der Insolvenzverwalter insoweit nicht tätig wird.
Entscheidend ist, dass die Beteiligung an der Personengesellschaft
im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung noch Teil der
Insolvenzmasse ist und das anschließend angefallene
Auseinandersetzungsguthaben in die Insolvenzmasse fällt
(BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 317 = SIS 17 01 98, Rz 29).
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Gleiches gilt für die Erbschaftsteuer,
die deshalb entsteht, weil der Insolvenzschuldner nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens Erbe wird. Entscheidend ist
auch in diesem Zusammenhang, dass der Nachlass in die
Insolvenzmasse fällt. Unerheblich ist, dass dies ebenso wie
die Entstehung der Steuer ohne Mitwirkung des Insolvenzverwalters
geschieht und nach § 83 Abs. 1 Satz 1 InsO die Annahme oder
Ausschlagung der Erbschaft nur dem Insolvenzschuldner, nicht aber
dem Insolvenzverwalter zusteht.
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Die Erbschaftsteuer beruht nicht auf der
Annahme der Erbschaft durch den Insolvenzschuldner, sondern
entsteht kraft Gesetzes nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1
Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG)
i.V.m. § 1922 BGB, und zwar bereits im Zeitpunkt des Todes des
Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).
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e) Die Rechtsauffassung des BGH, wonach die
Nachlassgläubiger und die Eigengläubiger des Erben
(Erbengläubiger) aus der um den Nachlass erweiterten
Insolvenzmasse zu befriedigen sind (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 167,
352, unter II.1.a), steht der Annahme, dass die Erbschaftsteuer als
Masseverbindlichkeit gegen den Insolvenzverwalter geltend zu machen
ist, nicht entgegen. Der BGH hat nicht entschieden, dass die
Nachlassgläubiger stets nur wie Insolvenzgläubiger zu
befriedigen sind. Dies war auch nicht erforderlich, weil der
Erbfall dort bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens
eingetreten war.
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3. Da das FG von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene
Erbschaftsteuerbescheid vom 10.7.2014 ist rechtmäßig.
Darin hat das FA die Erbschaftsteuer zutreffend als
Masseverbindlichkeit gegen den Kläger als Insolvenzverwalter
festgesetzt. Die Rechtmäßigkeit dieses Bescheids wird
nicht dadurch berührt, dass das FA - vorsichtshalber aber
unzutreffend - die Erbschaftsteuer zugleich als Insolvenzforderung
zur Insolvenztabelle angemeldet hat. Auf die Beantwortung der
Frage, ob der Kläger bereits in seiner
Anfechtungsmöglichkeit nach § 351 Abs. 1 AO
beschränkt gewesen ist, kommt es danach nicht an.
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Die Erbschaftsteuer ist auch der Höhe
nach zutreffend festgesetzt worden. Insbesondere kann der
Kläger - wie er selbst einräumt - keine Einwendungen
gegen die Höhe des gesondert festgestellten Grundbesitzwerts
erheben. Der Grundbesitzwert wurde gegenüber der amtlich
bestellten Nachlasspflegerin als gesetzlicher Vertreterin der
zunächst unbekannten Erben wirksam festgestellt (vgl.
BFH-Beschluss vom 21.12.2004 II B 110/04, BFH/NV 2005, 704 = SIS 05 18 37). Dem steht nicht entgegen, dass über das Vermögen
des Insolvenzschuldners A zu diesem Zeitpunkt bereits das
Insolvenzverfahren eröffnet war. Da die Erbenstellung des
Insolvenzschuldners seinerzeit noch nicht feststand, konnte der
Feststellungsbescheid nur gegenüber der Nachlasspflegerin
ergehen. Dem Insolvenzverfahren kam insoweit noch keine Bedeutung
zu.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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