Auf die Revision des Finanzamts wird das
Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 9.12.2015 8 K
1112/15 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Über das Vermögen des
Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) wurde am
15.3.2007 das Insolvenzverfahren eröffnet. Für das Jahr
2008 entstand aufgrund der Verwertung von Insolvenzmasse durch den
Insolvenzverwalter Einkommensteuer, die aus der Masse nicht bezahlt
wurde.
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Am 20.3.2012 zeigte der Insolvenzverwalter
Masseunzulänglichkeit an. Am 15.7.2013 wurde das
Insolvenzverfahren eingestellt; dem Kläger wurde
Restschuldbefreiung erteilt.
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Mit Bescheid vom 27.3.2015 setzte der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
Einkommensteuer für 2013 fest. Aufgrund von Vorauszahlungen
und einbehaltener Lohnsteuer führte die Festsetzung zu einem
Erstattungsanspruch des Klägers. Diesen verrechnete das FA mit
der noch offenen Forderung aus Einkommensteuer 2008 und
erließ am 31.3.2015 einen entsprechenden
Abrechnungsbescheid.
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Den Einspruch des Klägers wies das FA
als unbegründet zurück.
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Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) entschied, der Aufrechnung stehe § 390
des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) i.V.m. § 226 Abs. 1
der Abgabenordnung (AO) entgegen; denn die Forderung aus
Einkommensteuer 2008 sei als Masseforderung wegen der
beschränkten Haftung des Insolvenzschuldners einredebehaftet.
Das Verfügungsrecht des Insolvenzverwalters sei auf die zur
Insolvenzmasse gehörenden Gegenstände beschränkt;
der Insolvenzverwalter könne nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichtshofs (BGH) den Insolvenzschuldner im Hinblick auf
dessen insolvenzfreies Vermögen nicht verpflichten
(BGH-Teilurteil vom 24.9.2009 IX ZR 234/07, NJW 2010, 69 = SIS 10 05 49). Dementsprechend gehe auch der Bundesfinanzhof (BFH) von
einer nur beschränkten Haftung des Insolvenzschuldners
für Masseverbindlichkeiten aus (BFH-Urteil vom 26.5.2013 IV R
23/11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759 = SIS 13 20 28). Der
Abrechnungsbescheid sei daher in der vom Kläger beantragten
Höhe aufzuheben. Das Urteil ist in EFG 2016, 785 = SIS 16 06 81 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision trägt das FA im
Wesentlichen vor, für die Auffassung des FG, der als
Masseforderung entstandenen Steuerforderung stehe eine Einrede
entgegen, gebe es keine gesetzliche Grundlage. § 80 der
Insolvenzordnung (InsO) entfalte Wirkung nur für das laufende
Insolvenzverfahren; nach dessen Beendigung sei die Unterscheidung
zwischen Masse und insolvenzfreiem Vermögen obsolet. Folgte
man der Auffassung des FG, könnte die nicht beglichene
Masseforderung weder beim Steuerschuldner noch, da § 61 InsO
nach der BGH-Rechtsprechung (BGH-Beschluss vom 14.10.2010 IX ZB
224/08, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht - ZIP - 2010, 2252 =
SIS 11 00 19) bei Steuerforderungen nicht eingreife, beim
Insolvenzverwalter erhoben werden. Faktisch führe dies zu
einem Erlass der nach Beendigung des Insolvenzverfahrens noch
offenen Masseverbindlichkeiten.
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Der Kläger erwidert, der Grundsatz,
dass der Schuldner für Masseverbindlichkeiten
ausschließlich mit der Insolvenzmasse hafte, gelte auch
für die Zeit nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens. Schon der
BGH habe in ständiger Rechtsprechung seit dem Jahr 1954 zur
damals geltenden Konkursordnung entschieden, dass ein
Konkursverwalter nur die Rechtsmacht habe, Masseverbindlichkeiten
zu begründen, nicht hingegen die Befugnis, den Schuldner
persönlich mit seinem insolvenzfreien Vermögen zu
verpflichten. Das entspreche auch der gesicherten
BFH-Rechtsprechung; der Auffassung des IV. Senats habe sich
inzwischen auch der X. Senat angeschlossen (BFH-Beschluss vom
18.12.2014 X B 89/14, BFH/NV 2015, 470 = SIS 15 05 29, und
BFH-Urteil vom 9.12.2014 X R 12/12, BFHE 252, 482, BStBl II 2016,
852 = SIS 16 17 27). Die gegenteilige Ansicht widerspreche dem in
§ 1 Satz 2 InsO niedergelegten Zweck des Insolvenzverfahrens
bzw. der Restschuldbefreiung. Dass nach dem Wortlaut des § 301
InsO der redliche Schuldner nur von den Insolvenzforderungen
befreit werde, nicht aber von den Masseverbindlichkeiten, sei ein
kapitaler „Webfehler“ der Insolvenzordnung. Daher
müsse unterstellt werden, dass der Gesetzgeber an die
BGH-Rechtsprechung habe anknüpfen wollen, der zufolge auch
nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens aufgrund von
Masseverbindlichkeiten nicht auf das insolvenzfreie Vermögen
des Schuldners zugegriffen werden dürfe. Dies zeige indiziell
auch die Regelung des § 201 Abs. 1 InsO, die gerade nicht
für Masseforderungen gelte. Schließlich sprächen
auch das Leistungsfähigkeitsprinzip und der Gleichheitssatz
nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gegen die von der
Revision angestrebte Lösung; denn sämtliche Einnahmen aus
der Verwertung der Insolvenzmasse seien dem Zugriff des
Insolvenzschuldners entzogen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das Urteil verletzt Bundesrecht
(§ 118 Abs. 1 FGO). Das FG hat den Abrechnungsbescheid zu
Unrecht teilweise aufgehoben.
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Das FA hat nach Einstellung des
Insolvenzverfahrens wirksam gegenüber dem Kläger mit
seiner Forderung aus Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag
2008 aufgerechnet. Der Anspruch des Klägers auf Erstattung der
Einkommensteuer 2013 ist dadurch in der hier streitigen Höhe
erloschen.
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1. Aufgrund der von der Vorinstanz getroffenen
Feststellungen, die für den erkennenden Senat bindend sind
(§ 118 Abs. 2 FGO), ist davon auszugehen, dass der Kläger
einen Erstattungsanspruch aus Einkommensteuer für 2013 hatte
und dass diesem Anspruch gleichartige Leistungen (§ 387 BGB
i.V.m. § 226 Abs. 1 AO) in Form von Steuerforderungen des FA
aus Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag für 2008
gegenüberstanden.
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2. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO steht der
Aufrechnung nicht entgegen, auch nicht im Fall einer entsprechenden
Anwendung dieser Regelung zu Lasten von Altmassegläubigern
nach angezeigter Masseunzulänglichkeit (vgl.
MünchKommInsO-Hefermehl InsO § 210 Rz 12). Denn im
Streitfall war das Insolvenzverfahren zum Zeitpunkt der Aufrechnung
bereits beendet (vgl. auch BFH-Urteil vom 13.12.2016 VII R 1/15,
BFHE 256, 388, BStBl II 2017, 541 = SIS 17 06 30).
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3. Die Forderung des FA aus Einkommensteuer
2008 fällt als Masseverbindlichkeit nicht unter die dem
Kläger erteilte Restschuldbefreiung.
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Die Restschuldbefreiung wirkt gemäß
§ 286 und § 301 Abs. 1 Satz 1 InsO gegen alle
Insolvenzgläubiger. Insolvenzgläubiger sind alle
persönlichen Gläubiger des Schuldners, die zur Zeit der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens einen begründeten
Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben (§ 38 InsO).
Der anspruchsbegründende Tatbestand muss also bereits vor
Verfahrenseröffnung abgeschlossen sein (vgl. auch BGH-Urteil
vom 5.4.2016 VI ZR 283/15, Neue Juristische
Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2017, 37).
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Massegläubiger (§ 53 InsO) sind
keine Insolvenzgläubiger und Masseverbindlichkeiten sind keine
Insolvenzforderungen. Daher werden Masseverbindlichkeiten nach dem
eindeutigen Wortlaut des § 301 Abs. 1 Satz 1 InsO und der
Systematik der §§ 35 ff. und 286 ff. InsO von der
Restschuldbefreiung nicht erfasst.
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Sinn und Zweck der Regelungen über die
Restschuldbefreiung gebieten es nicht, deren Wirkung über den
Wortlaut des § 301 InsO hinaus auch auf Masseforderungen zu
erstrecken (offen gelassen in BGH-Urteil vom 28.6.2007 IX ZR 73/06,
Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung -
NZI - 2007, 670, Rz 16; wie hier: Uhlenbruck/Sternal InsO §
301 Rz 6; MünchKommInsO-Stephan InsO § 301 Rz 8; Wenzel
in Kübler/ Prütting/Bork, InsO, § 301, Rz 3;
Waltenberger in Kayser/ Thole, Heidelberger Kommentar zur
Insolvenzordnung, 8. Aufl. 2016, § 301 Rz 15; HambKomm/Streck,
InsO, 6. Aufl., § 301 Rz 3; Kexel in Graf-Schlicker, InsO,
§ 301 Rz 4; a.A.: Voigt, Weiter im Schuldturm trotz
Restschuldbefreiung? Gedanken zur Auslegung von §§ 286,
301 InsO, ZInsO 2002, 569, 572 f.).
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Zwar trifft es zu, dass es das Ziel des
Insolvenzverfahrens ist, dem redlichen Schuldner Gelegenheit zu
geben, sich von seinen restlichen Verbindlichkeiten zu befreien
(§ 1 Satz 2 InsO). Aber unter welchen formellen und
materiellen Voraussetzungen und in welchem Umfang dies geschehen
soll, wird allein durch die gesetzlichen Regelungen der InsO
bestimmt, im Fall der Restschuldbefreiung durch § 301 InsO.
Die in dieser Regelung klar vorgegebene Reichweite der
Restschuldbefreiung kann nicht unter Hinweis auf die allgemeine
Zielsetzung der InsO auf Masseverbindlichkeiten ausgedehnt werden.
Hätte der Gesetzgeber Masseverbindlichkeiten in die
Restschuldbefreiung einbeziehen wollen, hätte er den
Anwendungsbereich des § 301 InsO nicht ausdrücklich auf
Insolvenzgläubiger beschränkt.
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Aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip und
Art. 3 Abs. 1 GG lässt sich kein anderes Ergebnis herleiten.
Einnahmen, die aus der Verwertung der Insolvenzmasse resultieren,
sind Einnahmen des Insolvenzschuldners, ohne dass es darauf
ankommt, ob die Einkünfte in das insolvenzfreie Vermögen
fließen oder in die Insolvenzmasse (so schon BFH-Urteil vom
7.11.1963 IV 210/62 S, BFHE 78, 172, BStBl III 1964, 70 = SIS 64 00 44; Roth, InsolvenzSteuerrecht, 2. Aufl. 2016, Rz 4.10 f.). Die
fehlende Verfügungsbefugnis über das insolvenzbefangene
Vermögen (vgl. § 80 InsO) berührt das
Steuerrechtsverhältnis nicht (s. im Einzelnen unten: II.4.c
bb).
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4. Der Aufrechnung des FA steht auch keine auf
§ 80 Abs. 1 InsO zurückzuführende Einrede der
beschränkten Haftung des Insolvenzschuldners entgegen.
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a) Gemäß § 80 Abs. 1 InsO geht
durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens das Recht des
Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu
verwalten und darüber zu verfügen, auf den
Insolvenzverwalter über. Damit verliert der Insolvenzschuldner
die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis in Bezug auf sein vom
Insolvenzbeschlag erfasstes Vermögen. Sinn und Zweck dieser
Regelung ist es, die gemeinschaftliche Befriedigung aller
persönlichen Gläubiger zu sichern (vgl. Uhlenbruck/Mock
InsO § 80 Rz 4; Lüke in Kübler/Prütting/Bork,
a.a.O., § 80 InsO, Rz 3).
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Mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens
(§ 200 InsO) bzw. mit dessen Einstellung (§§ 207 ff.
InsO) endet grundsätzlich auch die Wirkung des § 80 Abs.
1 InsO; der Insolvenzschuldner erhält seine Verwaltungs- und
Verfügungsbefugnis zurück (s.a. Uhlenbruck/Mock, a.a.O.,
§ 80 Rz 7).
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b) Allerdings leitet der BGH aus § 80
Abs. 1 InsO eine sog. Haftungsbeschränkung auch für
solche Masseverbindlichkeiten ab, die nach Verfahrenseröffnung
durch Rechtshandlungen des Insolvenzverwalters begründet
worden sind (BGH-Teilurteil in NJW 2010, 69 = SIS 10 05 49, Rz 12,
mit zahlreichen weiteren Nachweisen).
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Der Insolvenzschuldner bleibe zwar Schuldner
aller durch die Rechtshandlungen des Insolvenzverwalters nach
Verfahrenseröffnung begründeten Masseverbindlichkeiten
(§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Fall 1 InsO). Allerdings beschränke
sich die Haftung während des Verfahrens auf die
Gegenstände der Insolvenzmasse. Es handele sich um eine dem
Verfahren immanente Haftungsbeschränkung. Für diese sei
maßgeblich, dass der Verwalter nicht befugt sei, den
Schuldner persönlich mit seinem insolvenzfreien Vermögen
zu verpflichten, weil seine Verwaltungs- und
Verfügungsbefugnis nach § 80 Abs. 1 InsO auf das zur
Insolvenzmasse gehörende Vermögen beschränkt sei
(BGH-Teilurteil in NJW 2010, 69 = SIS 10 05 49, Rz 12).
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Der BGH verweist dabei auf eine frühere
Entscheidung, in der er eine entsprechende Beschränkung der
Inanspruchnahme auch für die Zeit nach Beendigung der
(Zwangs-)Verwaltung bejaht hat, nachdem also das Verwaltungs- und
Verfügungsrecht wieder auf den Vermögensinhaber
übergegangen ist (BGH-Urteil vom 25.11.1954 IV ZR 81/54, NJW
1955, 339). Der BGH führte in diesem Zusammenhang aus, es sei
zunächst für den Konkursverwalter ausgesprochen worden,
dass der Vermögensinhaber für die von ihm Dritten
gegenüber begründeten rechtsgeschäftlichen
Verbindlichkeiten nur mit dem mit Beschlag belegten Vermögen
hafte und dass er mit seinem verwaltungsfreien Vermögen
für diese Schulden nicht einstehen müsse. Das folge
daraus, dass das Verwaltungsrecht des Konkursverwalters auf das dem
Konkursbeschlag unterworfene Vermögen beschränkt sei. Es
handele sich um einen allgemeinen Grundsatz des deutschen Rechts,
der in verschiedenen Bestimmungen des Gesetzes seinen Ausdruck
gefunden habe (wird unter 2.c) der Entscheidungsgründe
ausgeführt).
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Auch das insolvenzrechtliche Schrifttum geht
ganz überwiegend davon aus, dass sich eine Haftung des
Insolvenzschuldners für Ansprüche, die erst während
des Insolvenzverfahrens als Masseansprüche begründet und
nicht aus der Masse gezahlt worden sind, auch nach Aufhebung des
Insolvenzverfahrens nur auf Massegegenstände beschränkt,
die als Überschuss dem Schuldner zurückgegeben werden
(§ 199 Satz 1 InsO), oder auf Gegenstände, die der
Insolvenzverwalter als unverwertbar freigegeben hat (§ 197
Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 InsO). Denn - so auch hier die Begründung
- die Tätigkeit des Verwalters beschränke sich
ausschließlich auf das zur Insolvenzmasse gehörende
Vermögen; eine Haftung des gesamten Vermögens des
Schuldners nach Beendigung des Insolvenzverfahrens könne daher
durch das Handeln des Verwalters nicht begründet werden (s.
z.B. MünchKommInsO-Hintzen § 201 Rz 16, und
MünchKommInsO-Hefermehl § 53 Rz 34a). Dafür fehle es
an einer rechtlichen Grundlage (so Meller-Hannich in Jaeger, InsO,
§ 201 Rz 8). Die Beschränkung der Schuldnerhaftung auf
die Restmasse sei für die Massegläubiger auch nicht
unzumutbar, weil der Insolvenzverwalter nach § 61 InsO
für die Erfüllung dieser Masseverbindlichkeiten hafte (so
Uhlenbruck/Wegener, a.a.O., § 201 Rz 17, unter Hinweis auf
BGH-Urteil vom 6.5.2004 IX ZR 48/03, BGHZ 159, 104, ZIP 2004,
1107).
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Dagegen befürwortet ein Teil des
Schrifttums eine uneingeschränkte Haftung des
Insolvenzschuldners für Masseverbindlichkeiten, insbesondere
auch für Steuerforderungen (HambKommInsO-Herchen, a.a.O.,
§ 201 Rz 6 f.; Runkel/ Schnurbusch, Rechtsfolgen der
Masseunzulänglichkeit, NZI 2000, 49; Häsemeyer,
Insolvenzrecht, 4. Aufl. 2007, Rz 25.30 f.). Zur Begründung
wird darauf verwiesen, dass es im Geltungsbereich der InsO (und der
Konkursordnung) an Vorschriften fehle, die der Konzeption der
§§ 1967 ff. bzw. 1993 ff., 1975 ff. BGB entsprächen;
soweit aber solche Regelungen nicht existierten, müsse das
gesamte Vermögen einer Person ihren Gläubigern haften (so
Runkel/Schnurbusch, NZI 2000, 49, 56 f.).
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c) Unabhängig davon, ob man der
Auffassung des BGH und der herrschenden Ansicht im
insolvenzrechtlichen Schrifttum grundsätzlich folgen mag, gilt
eine auf § 80 Abs. 1 InsO gestützte Einrede der
beschränkten Haftung des Insolvenzschuldners jedenfalls nicht
in Bezug auf die hier streitigen Steuerschulden für die Zeit
nach Beendigung des Insolvenzverfahrens.
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aa) Der erkennende Senat hat zunächst
Zweifel, ob die im Wege der richterlichen Rechtsfortbildung
begründete Einrede der beschränkten Haftung des
Insolvenzschuldners für die Zeit nach Beendigung des Konkurs-
bzw. Insolvenzverfahrens noch Bestand haben kann, nachdem zum
1.1.1999 die InsO in Kraft getreten ist. Denn eine solche Einrede
ist in der InsO nicht kodifiziert worden. Dies hätte aber in
Anbetracht der weitreichenden Folgen einer solchen Einrede
nahegelegen, und zwar umso mehr, als sie im Ergebnis einer in
§ 301 InsO gerade nicht vorgesehenen Ausdehnung der Wirkung
der Restschuldbefreiungen auf Masseverbindlichkeiten
gleichkommt.
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In seinem Teilurteil vom 24.9.2009 in NJW
2010, 69 = SIS 10 05 49, Rz 12 hat sich der BGH tatsächlich
auch nur zu einer Haftungsbeschränkung während des
Insolvenzverfahrens geäußert, auch wenn er sich dabei
gleichwohl - ohne jede Einschränkung - auf die frühere
BGH-Rechtsprechung bezieht.
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bb) Doch braucht diese Frage im Hinblick auf
die hier streitigen Steuerschulden nicht entschieden zu werden.
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Der Steuerpflichtige ist als Subjekt der
Einkommensteuer (§ 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - )
grundsätzlich zugleich auch Steuerschuldner (vgl. § 36
Abs. 4 Satz 1 EStG). Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens
ändert daran nichts. Das öffentlich-rechtliche
Steuerschuldverhältnis gegenüber dem Steuerpflichtigen
bleibt bestehen (vgl. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 251 AO, Rz 41, m.w.N.; ebenso
Uhländer in: Waze/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und
Steuern, 11. Aufl. 2015, S. 645 f.).
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Die Einkommensteuerschuld des
Steuerpflichtigen entsteht kraft Gesetzes durch Verwirklichung des
maßgeblichen Tatbestands (§ 38 AO), nicht dadurch, dass
der Insolvenzverwalter den insolventen Steuerpflichtigen aufgrund
seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nach § 80 Abs.
1 InsO zur Zahlung der Steuer verpflichtet. Lediglich mittelbar
knüpft die Steuer an die Handlungen des Insolvenzverwalters
an, soweit diese zu Einkünften i.S. der §§ 2 ff.
EStG führen, die dem Steuerpflichtigen nach den allgemeinen
einkommensteuerrechtlichen Bestimmungen zuzurechnen sind. Daher
kann es hinsichtlich der Frage, mit welchem Vermögen der
Steuerpflichtige nach Abschluss des Insolvenzverfahrens
für die noch bestehenden Steuerschulden einstehen muss, nicht
auf die Reichweite der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse
des Insolvenzverwalters ankommen.
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cc) Eine solche Differenzierung legt im Grunde
auch schon die Rechtsprechung des BGH nahe. Denn auch der BGH
unterscheidet in dem oben genannten Urteil (BGH-Teilurteil in NJW
2010, 69 = SIS 10 05 49, Rz 19 ff.) zwischen Verbindlichkeiten, die
nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Fall 1 InsO durch Rechtshandlungen des
Insolvenzverwalters begründet werden, und solchen, die den
Schuldner unmittelbar aufgrund gesetzlicher Regelungen treffen.
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33
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So hat der BGH zwar entschieden, dass der
Insolvenzschuldner auch für die Kosten des Insolvenzverfahrens
(§ 54 InsO) nicht mit seinem Privatvermögen haftet. Der
Grund hierfür liegt aber nach Auffassung des BGH nicht in der
nur beschränkten Verwaltungs- und Verfügungsmacht des
Insolvenzverwalters nach § 80 Abs. 1 InsO. Denn die Kosten
unterschieden sich - so der BGH - von den in § 55 Abs. 1 Nr. 1
Fall 1 InsO genannten Verbindlichkeiten schon dadurch, dass sie
nicht erst durch Rechtshandlungen des Insolvenzverwalters
begründet werden. Ihre Grundlage hätten sie vielmehr
bereits in der Eröffnung des Insolvenzverfahrens (§ 58
Abs. 1 Satz 1 des Gerichtskostengesetzes, § 63 Abs. 1 Satz 2
InsO, § 1 Abs. 1 der Insolvenzrechtlichen
Vergütungsverordnung). Dass der Insolvenzschuldner gleichwohl
nicht mit seinem Privatvermögen hafte, beruhe allein darauf,
dass die Kosten des Insolvenzverfahrens nach den einschlägigen
insolvenzrechtlichen Bestimmungen darauf angelegt seien, allein aus
der Masse des insolventen Rechtsträgers beglichen zu werden
(BGH-Teilurteil in NJW 2010, 69 = SIS 10 05 49, Rz 21, m.w.N.).
Nach § 26 Abs. 1 Satz 1 InsO weise das Insolvenzgericht den
Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens ab, wenn das
Vermögen des Schuldners voraussichtlich nicht ausreichen
werde, um die Kosten des Verfahrens zu decken. Nach § 207 Abs.
1 Satz 1 InsO sei das Verfahren einzustellen, wenn sich nach
Verfahrenseröffnung herausstelle, dass die Insolvenzmasse
nicht ausreiche, um die Kosten des Verfahrens zu decken. Nach
diesen Vorschriften sei also die Deckung der Verfahrenskosten aus
der Masse grundsätzlich Voraussetzung für die
Durchführung eines Insolvenzverfahrens (s.a. BGH-Beschluss vom
16.7.2009 IX ZB 221/08, ZIP 2009, 1591, Rz 9).
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Entsprechende Regelungen für die
Einkommensteuer, denen zufolge die Deckung der als
Masseverbindlichkeiten entstehenden Steuerschulden Voraussetzung
für die Durchführung eines Insolvenzverfahrens ist, gibt
es in der InsO nicht.
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dd) Es gibt auch im Übrigen keine
gesetzlichen Regelungen, nach denen die Steuerschuld auf das
ehemals zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen des
Steuerpflichtigen nach Abschluss des Insolvenzverfahrens
beschränkt ist. Auch aus § 201 InsO lässt sich eine
solche Beschränkung nicht herleiten.
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ee) Dass sich eine Einrede der
beschränkten Haftung des Insolvenzschuldners nicht auf die
hier streitigen Steuerschulden erstrecken kann, erscheint auch
insoweit sachgerecht und konsequent, als die BGH-Rechtsprechung den
Begriff „Rechtshandlung“ in § 61 InsO eng
auslegt mit der Folge, dass ein Insolvenzverwalter, der es
unterlässt, Steuern an das Finanzamt abzuführen, die
durch die Verwertung von Masse als Masseverbindlichkeiten
entstanden sind, hierfür nicht persönlich haftet
(BGH-Beschluss in ZIP 2010, 2252, unter Berufung auf BGH-Urteil vom
2.12.2004 IX ZR 142/03, BGHZ 161, 236, ZIP 2005, 131; s.a.
Lüke in Kübler/Prütting/Bork, a.a.O., § 61 Rz
4d; MünchKommInsO-Schoppmeyer, a.a.O., § 61 Rz 11).
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d) Aus dem Umstand, dass sich der IV. Senat
des BFH der Rechtsprechung des BGH angeschlossen hat (BFH-Urteil in
BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759 = SIS 13 20 28, Rz 27 ff.),
ergibt sich nichts anderes.
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Zwar führt auch der IV. Senat des BFH in
seinem Urteil aus, die Rechtsmacht des Verwalters, mit Wirkung
für und gegen den Schuldner zu handeln, sei
gegenständlich nach § 80 Abs. 1 InsO auf die
Insolvenzmasse beschränkt; er könne ausschließlich
Masseverbindlichkeiten begründen, nicht hingegen den Schuldner
persönlich mit seinem insolvenzfreien Vermögen
verpflichten (BFH-Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759 = SIS 13 20 28, Rz 30). Doch geht es in dem vom IV. Senat des BFH
entschiedenen Fall allein um die Frage, ob die Einkommensteuer auf
Veräußerungsgewinne, die der Insolvenzverwalter durch
Verwertung der zur Insolvenzmasse gehörenden
Wirtschaftsgüter erzielt hat, in voller Höhe als sonstige
Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu
qualifizieren und gegenüber dem Insolvenzverwalter als
Bekanntgabeadressat geltend zu machen ist. Dabei beziehen sich die
Ausführungen des IV. Senats des BFH - ebenso wie die des
BGH-Teilurteils in NJW 2010, 69 = SIS 10 05 49 - auf ein noch nicht
abgeschlossenes Insolvenzverfahren. Zu der Frage, welche
Konsequenzen sich aus der Rechtsprechung des BGH in Bezug auf die
sog. Nachhaftung des ehemaligen Insolvenzschuldners für die
als Masseverbindlichkeiten entstandene Steuerschulden nach
Abschluss des Insolvenzverfahrens ergeben, äußert sich
der IV. Senat nicht.
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Das gilt auch für die von der Revision
angeführten Entscheidungen des X. Senats des BFH (BFH-Urteil
in BFHE 252, 482, BStBl II 2016, 852 = SIS 16 17 27, und
BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 470 = SIS 15 05 29).
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5. In Anbetracht dieses Ergebnisses kann
dahingestellt bleiben, ob die streitigen Steuerschulden des
Klägers aus Einkommensteuer für 2008 - wie vom FG
festgestellt - insgesamt als Masseverbindlichkeiten i.S. des §
55 Abs. 1 Nr. 1 InsO anzusehen (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil
in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759 = SIS 13 20 28, m.w.N.) oder
teilweise - wie vom FA mit der Revision vorgetragen - dem
insolvenzfreien Bereich des Klägers zuzuordnen sind (vgl.
Senatsurteil vom 24.2.2015 VII R 27/14, BFHE 248, 518, BStBl II
2015, 993 = SIS 15 08 80; s. allgemein auch Paul in Graf-Schlicker,
InsO § 55 Rz 19 ff.; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 251
AO Rz 72). Denn auch dann, wenn bzw. soweit es sich um
Masseverbindlichkeiten gehandelt hat, war die Aufrechnung - wie
dargelegt - zulässig.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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