Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 21.7.2016 - 11 K 613/13 E
insoweit aufgehoben, als es den Einkommensteuerbescheid 2010 vom
31.05.2012 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom
22.01.2013 über eine festgesetzte Einkommensteuer in Höhe
von 23.541 EUR hinaus aufgehoben hat.
Insoweit wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Klageverfahrens haben der
Beklagte zu 95 % und der Kläger zu 5 % zu tragen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben bis
zum 2.11.2016 der Kläger zu 58 % und der Beklagte zu 42 % und
anschließend der Kläger allein zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen
des B (Insolvenzschuldner). Das Insolvenzverfahren wurde am
27.03.2003 eröffnet; zum Insolvenzverwalter wurde
zunächst der zwischenzeitlich verstorbene Rechtsanwalt H
bestellt. Der Kläger übernahm das Amt im September
2009.
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Der Insolvenzschuldner war bis zum
31.12.2009 Geschäftsführer der am 17.06.2001
gegründeten B-KG. Kommanditisten sind zwei Kinder des
Insolvenzschuldners sowie dessen Ehefrau. Über das
Vermögen der B-KG wurde im Jahr 2011 ebenfalls das
Insolvenzverfahren eröffnet.
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Bezüglich ihrer Beteiligungen an der
B-KG hatten die Kommanditisten mit dem Insolvenzschuldner unter dem
17.06.2001 notariell beurkundete Treuhandverträge geschlossen.
Danach hielten sie ihre Geschäftsanteile ausschließlich
treuhänderisch für den Insolvenzschuldner. Sie waren ihm
gegenüber zur Herausgabe alles Erlangten und seinen
Anweisungen zu folgen verpflichtet. Zur Abtretung,
Verpfändung, entgeltlichen oder unentgeltlichen
Übertragung der treuhänderisch gehaltenen
Kommanditanteile waren sie nicht berechtigt. Ebenfalls am
17.06.2001 gaben die Kommanditisten notariell beurkundete
Abtretungsangebote gegenüber dem Insolvenzschuldner ab, in
denen sie ihre Kommanditanteile an der B-KG zur Abtretung an den
Insolvenzschuldner oder einen von diesem zu benennenden Dritten
anboten.
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Die Treuhandverträge sowie die
Abtretungsangebote waren dem verstorbenen Insolvenzverwalter nicht
und wurden dem Kläger erst am 15.03.2010 bekannt.
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Nach einer Betriebs- und
Steuerfahndungsprüfung bei der B-KG erließ der Beklagte
und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) u.a. für das
Jahr 2010 im Wege des für Treuhand-Konstruktionen
anzuwendenden zweistufigen Feststellungsverfahrens Bescheide
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen. Im Feststellungsbescheid der ersten Stufe
verteilte es den Gewinn der B-KG auf die Gesellschafter, wobei der
Insolvenzschuldner mit einem Gewinnanteil von 0 EUR und die
Treuhand-Kommanditisten mit insgesamt 99.000 EUR benannt wurden. Im
Feststellungsbescheid der zweiten Stufe rechnete es die auf die
Treuhandgemeinschaft entfallenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb
in Höhe von 99.000 EUR (109.000 EUR laufende Einkünfte
./. 10.000 EUR Sonderbetriebsausgaben) dem Insolvenzschuldner
zu.
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Die Klage des Klägers gegen die in
vorstehender Weise geänderten Feststellungsbescheide für
2010 wies das Finanzgericht (FG) mit - rechtskräftig
gewordenem - Urteil ab.
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Mit dem streitgegenständlichen
Einkommensteuerbescheid für 2010 setzte das FA Einkommensteuer
in Höhe von 40.037 EUR als Masseverbindlichkeit fest. Dabei
legte es die einheitlich und gesondert festgestellten
Beteiligungseinkünfte betreffend die B-KG in Höhe von
99.000 EUR sowie Einkünfte des Insolvenzschuldners aus
nichtselbstständiger Arbeit aufgrund der seit dem 01.01.2010
ausgeübten Tätigkeit als Geschäftsführer bei
der C-KG in Höhe von 35.698 EUR zugrunde. Den Bescheid
richtete es an den Kläger als Insolvenzverwalter für
B.
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Nach erfolglos durchgeführtem
Einspruchsverfahren gab das FG der Klage mit dem in EFG 2016, 1906
veröffentlichtem Urteil in Bezug auf den
streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid statt.
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Dem Antrag des FA auf Beiladung des
Insolvenzschuldners gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2, Abs.
4 der Abgabenordnung (AO) entsprach es nicht.
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In der Sache vertrat das FG die Auffassung,
weder die das Geschäftsführergehalt betreffenden noch die
auf den Gewinn an der B-KG entfallenden Einkommensteuern stellten
Masseverbindlichkeiten dar. Nach dem eindeutigen Wortlaut des
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) müsse die
Verbindlichkeit auf eine - wie auch immer geartete -
Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die
Insolvenzmasse zurückzuführen sein. Eine solche liege
unter Geltung der im Klageverfahren einschlägigen
Insolvenzordnung in der Fassung vor dem 01.07.2007 nicht vor, wenn
der Insolvenzverwalter die (selbständige) Tätigkeit eines
Insolvenzschuldners lediglich wissentlich dulde, aber keine
darüber hinausgehenden Aktivitäten entfalte. Allein die
Zugehörigkeit der mit der treuhänderischen Beteiligung an
der B-KG zusammenhängenden Rechte und Ansprüche zur
Insolvenzmasse und das aus § 80 Abs. 1 InsO folgende
Verwaltungs- und Verfügungsrecht des Insolvenzverwalters
führe nicht zur Qualifizierung der mit der
treuhänderischen Beteiligung zusammenhängenden
Steuerschuld als Masseverbindlichkeit.
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Mit seiner Revision wendet sich das FA
dagegen, dass das FG die im Zusammenhang mit der Beteiligung an der
B-KG stehenden Einkommensteuerschulden, soweit sie auf die Zeit
nach dem Bekanntwerden (ab dem 15.03.2010) entfallen, nicht als
Masseverbindlichkeiten angesehen habe.
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Nach dem zum Gewinnanteil an einer
Mitunternehmerschaft ergangenen Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH)
vom 18.05.2010 - X R 60/08 (BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429 = SIS 10 22 02) genüge es für die Annahme einer
Masseverbindlichkeit, dass die Entstehung der Steuerverbindlichkeit
ihre Ursache in einem zur Insolvenzmasse gehörenden Gegenstand
habe. Dies sei hier hinsichtlich des zur Masse gehörenden
Anteils an der B-KG der Fall. Dem stehe nach dem BFH-Beschluss vom
18.12.2014 - X B 89/14 (BFH/NV 2015, 470 = SIS 15 05 29) auch nicht
entgegen, dass der Insolvenzmasse nach Angaben des Klägers
jedenfalls bisher keine liquiden Mittel aus der Beteiligung des
Insolvenzschuldners an der B-KG zugeflossen seien. Die Annahme von
Masseverbindlichkeiten sei vorliegend auch sachgerecht. Der
Kläger habe sich ab dem 15.03.2010 bewusst dafür
entschieden, dass die Beteiligung an der B-KG und die damit in
Zusammenhang stehenden Gewinnanteile zur Insolvenzmasse
gehörten, da er keine Freigabeerklärung abgegeben habe.
Andernfalls würde es zu dem paradoxen Ergebnis kommen, dass
die Insolvenzmasse keine Steueransprüche zu tragen habe,
obwohl ihr bei einem Erfolg der Bemühungen des Klägers
zur Vereinnahmung - er habe zwischenzeitlich Auskunftsklage gegen
die Treuhandkommanditisten erhoben - die korrespondierenden
Erlöse (noch) zuflössen. Insoweit wäre sogar von
einer (aktiven) Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters
auszugehen.
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Unter Berücksichtigung der
vorgenannten Erwägungen sei die einheitlich ermittelte
Einkommensteuerschuld 2010 teilweise dem Massebereich und teilweise
dem insolvenzfreien Vermögen zuzuordnen. Die somit
erforderliche Verteilung der Jahressteuerschuld auf die betroffenen
insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche erfolge nach dem
Verhältnis der auf die jeweiligen Bereiche entfallenden
Einkünfte zueinander. Infolgedessen sei im Streitfall die
Zuordnung der auf die Gesamteinkünfte (99.000 EUR + 35.698 EUR
= 134.698 EUR) entfallenden Einkommensteuer 2010 in Höhe von
40.037 EUR dergestalt vorzunehmen, dass auf den Massebereich, der
die (anteiligen) Beteiligungseinkünfte ab dem 15.03.2010
(292/365 von 99.000 EUR = 79.200 EUR) umfasse, 23.541 EUR
entfielen, die als Masseverbindlichkeiten anzusehen seien.
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Im Übrigen sei das angefochtene Urteil
des FG bezogen auf die Einkommensteuer 2010 auch deshalb
aufzuheben, weil das FG der vom FA beantragten Beiladung des
Insolvenzschuldners nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO nicht
entsprochen habe. „Hilfsweise“ werde die Beiladung des
Insolvenzschuldners zum Revisionsverfahren gemäß §
60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) begehrt.
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Das FA beantragt (sinngemäß),
das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als es den
Einkommensteuerbescheid 2010 vom 31.05.2012 und die hierzu
ergangene Einspruchsentscheidung vom 22. 01.2013 über eine
festgesetzte Einkommensteuer in Höhe von 23.541 EUR hinaus
aufgehoben hat.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Er vertritt die Auffassung, die Beteiligung
an der B-KG und die hieraus resultierenden Einkünfte
gehörten nicht zur Insolvenzmasse. Vorliegend unterfielen
lediglich die Ansprüche aus dem notariellen Abtretungsangebot
vom 17.6.2001 sowie die Ansprüche aus dem schuldrechtlichen
notariellen Treuhandvertrag vom 17.6.2001, wie der
Auskunftsanspruch, dem Insolvenzbeschlag.
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Weitere Voraussetzung für die
Begründung von Masseverbindlichkeiten gemäß §
55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO sei jedoch, dass diese durch die
(aktive) Verwaltung der Insolvenzmasse entstanden seien. Dies sei
hier - wie das FG zutreffend ausgeführt habe - nicht der
Fall.
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Die Sichtweise des FA, dessen Hinweis auf
die erst 2013 erhobene Auskunftsklage ohnehin keine Bedeutung
für die Beurteilung des Streitjahres 2010 zukomme, lasse die
Pflichten eines Insolvenzverwalters gemäß §§
148, 80 InsO außer Acht. Hiernach habe der Insolvenzverwalter
zu prüfen, welche Ansprüche zur Insolvenzmasse
gehörten, diese zu sichern und gegebenenfalls gerichtlich
durchzusetzen. Entsprechende Prüfungs- und
Sicherungsmaßnahmen könnten (noch) nicht zur Annahme
eines Verwalterhandelns und damit zwangsläufig zur Entstehung
von steuerlichen Masseverbindlichkeiten gemäß § 55
Abs. 1 Nr. 1 InsO führen. Andernfalls wäre einem
Insolvenzverwalter die Abwägung, ob mögliche
Zahlungsansprüche (deren Bestehen und Höhe ihm nicht
bekannt sei) den Wert gleichzeitig entstehender steuerlicher
Masseverbindlichkeiten überstiegen, entzogen. Zur Vermeidung
steuerlicher Masseverbindlichkeiten wäre er gehalten, auf die
Prüfung möglicher Ansprüche und Sicherung durch
Klageerhebung zu verzichten. Dem Insolvenzverwalter würde
mithin ein insolvenzzweckwidriges Verhalten abverlangt.
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II. 1. Das FA ist während des
Revisionsverfahrens nach X umgezogen und entsprechend umbenannt
worden.
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2. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen FG-Urteils und zur
Abweisung der Klage in dem vom FA beantragten Umfang.
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Zu Recht hat das FA die Einkommensteuer,
soweit sie auf die ab dem 15.3.2010 erzielten Einkünfte des
Insolvenzschuldners aus der treuhänderischen Beteiligung an
der B-KG entfällt, in dem Einkommensteuerbescheid für
2010 als Masseverbindlichkeit erfasst, die gegenüber dem
Kläger als Insolvenzverwalter geltend zu machen war (unten
3.). Die Höhe der auf diese Einkünfte entfallenden
Einkommensteuer hat das FA in nicht zu beanstandender Weise mit
23.541 EUR beziffert. Das FG-Urteil ist daher aufzuheben, soweit es
den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 31.5.2012 und die hierzu
ergangene Einspruchsentscheidung vom 22.1.2013 über eine
festgesetzte Einkommensteuer in Höhe von 23.541 EUR hinaus
aufgehoben hat; die Klage ist insoweit abzuweisen (unten 4.). Im
Hinblick auf die Beschränkung des Revisionsantrags durch das
FA und den Erfolg der Revision in der Sache kommt der Rüge
eines Verfahrensmangels, das finanzgerichtliche Urteil (auch) wegen
der Ablehnung der Beiladung des Insolvenzschuldners zum Verfahren
gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO aufzuheben, keine
entscheidungserhebliche Bedeutung mehr zu (unten 5.). Die
„hilfsweise“ begehrte notwendige Beiladung des
Insolvenzschuldners zum Revisionsverfahren kommt nicht in Betracht
(unten 6.).
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3. Zu Recht hat das FA die Einkommensteuer,
soweit sie auf die ab dem 15.03.2010 erzielten Einkünfte des
Insolvenzschuldners aus der treuhänderischen Beteiligung an
der B-KG entfällt, in dem angefochtenen
Einkommensteuerbescheid für 2010 als gegenüber dem
Kläger als Insolvenzverwalter festzusetzende
Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2
InsO erfasst.
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Durch die bestandskräftigen
Feststellungsbescheide für das Jahr 2010 betreffend die B-KG
steht für die Einkommensteuer 2010 bindend fest, dass die den
Treuhandkommanditisten zugewiesenen Gewinnanteile aufgrund
insolvenzrechtlich fortbestehender Treuhandverträge dem
Insolvenzschuldner als Mitunternehmer zuzurechnen sind und er
insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 99.000
EUR erzielt hat (unten a). Die hierauf entfallende Einkommensteuer
- für den Zeitraum vom 15.03.2010 bis zum 31.12.2010 - stellt
eine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz
2 InsO dar (unten b).
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a) Die dem Kläger gegenüber
bekanntgegebenen bestandskräftigen Feststellungsbescheide
für das Jahr 2010 betreffend die B-KG sind als
Grundlagenbescheide gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO
für den Einkommensteuerbescheid 2010 als Folgebescheid
bindend. Die Bindungswirkung erstreckt sich auf die Feststellungen,
dass den Treuhandkommanditisten bestimmte Anteile am Gewinn der
B-KG zugewiesen sind, diese Anteile dem Insolvenzschuldner als
Mitunternehmer zugerechnet werden und er insoweit Einkünfte
aus Gewerbebetrieb in Höhe von 99.000 EUR erzielt hat. Da der
Insolvenzschuldner zivilrechtlich nicht Gesellschafter der B-KG
war, setzt die - verfahrensrechtlich bindend vorgenommene -
steuerliche Zurechnung der Besteuerungsgrundlagen der
Treuhandkommanditisten beim Insolvenzschuldner materiell-rechtlich
zugleich voraus, dass die Treuhandverträge betreffend die B-KG
durch das im Jahr 2003 eröffnete Insolvenzverfahren
insolvenzrechtlich nicht erloschen waren. Von dem Fortbestand
dieser Treuhandverträge ist daher für das
Einkommensteuerverfahren aufgrund der dargestellten Bindungswirkung
ohne nochmalige materiell-rechtliche Prüfung auszugehen.
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b) Die auf die treuhänderische
Beteiligung an der B-KG entfallende Einkommensteuer - für den
Zeitraum vom 15.03.2010 bis zum 31.12.2010 - stellt eine
Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2
InsO dar.
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Die Bindungswirkung der Feststellungsbescheide
erstreckt sich nicht auf § 55 Abs. 1 InsO. Die
tatbestandlichen Voraussetzungen dieser insolvenzrechtlichen
Vorschrift sind im Einkommensteuerverfahren eigenständig zu
prüfen.
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Entscheidend für die Qualifikation der
Einkommensteuerschulden als Masseverbindlichkeiten ist im
Streitfall - § 55 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 InsO sind offensichtlich
nicht einschlägig -, ob die Voraussetzungen des § 55 Abs.
1 Nr. 1 InsO gegeben sind. Danach sind Masseverbindlichkeiten die
Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters
oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und
Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den
Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Vorliegend sind die
Tatbestandsmerkmale des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO
erfüllt.
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aa) Die in Rede stehenden Einkünfte des
Insolvenzschuldners an der B-KG fielen in die Insolvenzmasse.
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(1) Gemäß § 35 Abs. 1 InsO
erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem
Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens
gehört und das er während des Verfahrens erlangt
(Insolvenzmasse).
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(2) Im Streitfall umfasste das Vermögen -
wie das FG zutreffend erkannt hat - nicht nur das Recht auf Annahme
des von den Treuhändern notariell beurkundeten
Abtretungsangebots, sondern im Streitjahr 2010 vor allem auch den
Anspruch auf Herausgabe des Erlangten (der Gewinnanteile der
Treuhandkommanditisten an der B-KG). Denn die Gewinne waren nach
der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden und damit
Teil der Insolvenzmasse, da der Insolvenzverwalter
diesbezüglich keine Freigabe erklärt hatte (vgl. Urteil
des FG Düsseldorf vom 21.7.2016 - 11 K 423/15 F betreffend das
Feststellungsverfahren 2010, juris, Rz 29).
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32
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Danach mögen zwar - worauf der
Kläger abstellt - insolvenzrechtlich nicht unmittelbar die
Beteiligungen der Treuhandkommanditisten an der B-KG selbst dem
Insolvenzbeschlag unterlegen haben, jedoch fielen der Abtretungs-
und der Herausgabeanspruch - insoweit kann von der
„treuhänderisch gehaltenen Beteiligung an der
B-KG“ gesprochen werden - sowie die hieraus
resultierenden Einkünfte in die Insolvenzmasse.
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33
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bb) Die auf die Einkünfte des
Insolvenzschuldners an der B-KG entfallende Einkommensteuer
für den Zeitraum vom 15.03.2010 bis zum 31.12.2010
erfüllte - was die Zuordnung zu den insolvenzrechtlichen
Forderungskategorien betrifft - die Voraussetzungen für die
Annahme einer Masseverbindlichkeit.
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(1) Im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung
bereits begründete Steueransprüche sind zur
Insolvenztabelle anzumelden. Nach Insolvenzeröffnung
begründete Steueransprüche, die als
Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 InsO zu qualifizieren
sind, sind gegenüber dem Insolvenzverwalter durch
Steuerbescheid festzusetzen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.7.2015 -
III R 32/13, BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251 = SIS 15 28 90, Rz
19). Alle sonstigen Ansprüche sind insolvenzfrei. Die
einheitliche Einkommensteuerschuld ist gegebenenfalls in eine
Insolvenzforderung, eine Masseforderung und eine insolvenzfreie
Forderung aufzuteilen, wobei über die Zuordnung der
Einkommensteuerschuld zu den unterschiedlichen insolvenzrechtlichen
Forderungskategorien nicht im einheitlichen und gesonderten
Gewinnfeststellungsverfahren, sondern erst im
Einkommensteuerfestsetzungsverfahren zu entscheiden ist. Denn diese
Zuordnung betrifft allein die Auswirkung der unterschiedlichen
Vermögensmassen eines Insolvenzverfahrens auf die
Einkommensteuerfestsetzung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 102, BStBl
II 2016, 251 = SIS 15 28 90, Rz 16). Der gegen die Masse gerichtete
Bescheid ist ein gegenständlich beschränkter
Steuerbescheid, mit dem die Einkommensteuer festgesetzt wird; er
ist Teil des Festsetzungsverfahrens (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229,
62, BStBl II 2011, 429 = SIS 10 22 02, Rz 35).
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35
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Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen
und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet sich
ausschließlich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen
Begründung. Entscheidend ist dabei, ob und wann ein
Besteuerungstatbestand nach seiner Art und Höhe tatbestandlich
verwirklicht und damit die Steuerforderung insolvenzrechtlich
begründet worden ist. Dies richtet sich allein nach
steuerrechtlichen Grundsätzen (ständige Rechtsprechung,
so bereits BFH-Urteile vom 16.11.2004 - VII R 75/03, BFHE 208, 296,
BStBl II 2006, 193 = SIS 05 17 32, unter II.2.; vom 29.08.2007 - IX
R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145 = SIS 07 36 27, unter
III.2.b dd (1), m.w.N., sowie vom 16.05.2013 - IV R 23/11, BFHE
241, 233, BStBl II 2013, 759 = SIS 13 20 28, Rz 19). Für die
insolvenzrechtliche Begründung des Einkommensteueranspruchs
kommt es deshalb darauf an, ob der einzelne (unselbständige)
Besteuerungstatbestand - insbesondere die Erzielung von
Einkünften nach § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) - vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht wurde.
Entscheidend ist, wann der Tatbestand, an den die Besteuerung
knüpft, vollständig verwirklicht ist (so bereits
BFH-Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759 = SIS 13 20 28, Rz
19). Auf die steuerrechtliche Entstehung der Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis (z.B. § 38 AO i.V.m. § 36
Abs. 1 EStG) und deren Fälligkeit kommt es dagegen nicht an
(ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 09.12.2014 - X
R 12/12, BFHE 253, 482, BStBl II 2016, 852 = SIS 16 17 27, Rz
26).
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36
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(2) Nach Maßgabe dieser Grundsätze
hat das FA zu Recht die aus der treuhänderischen Beteiligung
an der B-KG resultierende Einkommensteuerschuld für den
Zeitraum vom 15.3.2010 bis zum 31.12.2010 der Kategorie der
Masseverbindlichkeit zugeordnet. Im Streitfall war nämlich der
in Rede stehende Besteuerungstatbestand des § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2, Abs. 2 EStG nach Insolvenzeröffnung verwirklicht
worden. Auf einen Zufluss von Einnahmen kam es bei der B-KG, die
als Personenhandelsgesellschaft als Kaufmann gilt (vgl. § 6
Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs - HGB - ) und dementsprechend zur
Buchführung und Bilanzierung verpflichtet war (vgl.
§§ 238 ff. HGB), und der sich hiernach richtenden
Gewinnzurechnung bei ihren Gesellschaftern bzw. beim
treuhänderisch beteiligten Insolvenzschuldner nicht an.
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37
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cc) Die Einkommensteuerschulden betreffend die
Einkünfte aus der treuhänderischen Beteiligung an der
B-KG sind - als weitere Voraussetzung für die Begründung
von Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1
Halbsatz 2 InsO - „in anderer Weise durch die Verwaltung,
Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse“
begründet worden; sie gehören nicht zu den Kosten des
Insolvenzverfahrens gemäß § 54 InsO.
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(1) Nach der Rechtsprechung des Senats sind
Masseforderungen u.a. diejenigen Einkommensteuerschulden, die sich
aus „echten“ Gewinnen der Personengesellschaft
ergeben. In diesem Fall kommt der gegen die Gesellschaft gerichtete
Gewinnanspruch unmittelbar der Insolvenzmasse zugute (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429 = SIS 10 22 02, Rz
37).
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Seit seinem Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II
2011, 429 = SIS 10 22 02 erachtet es der Senat - im Falle der
Beteiligung des Insolvenzschuldners an einer Personengesellschaft -
zur Begründung einer Masseverbindlichkeit für
ausreichend, wenn die Beteiligung zum Zeitpunkt der Eröffnung
des Insolvenzverfahrens zur Insolvenzmasse gehörte und die
Einkünfte hieraus nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens
erzielt wurden. Zur Begründung hat der Senat darauf
hingewiesen, das Gesetz sehe ausdrücklich vor, dass
Masseverbindlichkeiten nicht nur durch Handlungen des
Insolvenzverwalters, sondern auch „in anderer Weise durch
die Verwaltung der Insolvenzmasse“ begründet werden
könnten. Letzteres sei anzunehmen, wenn die Entstehung der
Steuerverbindlichkeit ihre Ursache in der (zur Masse
gehörenden) Beteiligung des Steuerpflichtigen an der GbR und
der daraus entstehenden Teilhabe an deren Ergebnissen habe (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429 = SIS 10 22 02, Rz
41 f.).
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40
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(2) An dieser Rechtsprechung hat der Senat in
der Folgezeit festgehalten.
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41
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(a) In dem Beschwerdeverfahren in BFH/NV 2015,
470 = SIS 15 05 29 hat der Senat entschieden, die Einkünfte
aus der Beteiligung des Insolvenzschuldners an
Personengesellschaften, die steuerrechtlich in vollem Umfang nach
der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden seien, seien
der Masse zuzurechnen. Die sich aus den laufenden Gewinnen
ergebende Einkommensteuer sei Masseverbindlichkeit. Unerheblich
sei, welche Alternative des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zur
Anwendung komme. Zumindest auch durch die Verwaltung der
Insolvenzmasse (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO), zu der
auch die Beteiligungen gehörten, seien diese
Masseverbindlichkeiten begründet worden (vgl. BFH-Beschluss in
BFH/NV 2015, 470 = SIS 15 05 29, Rz 21).
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42
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(b) Auch in seinem Urteil vom 1.6.2016 - X R
26/14 (BFHE 253, 518, BStBl II 2016, 848 = SIS 16 17 52) hat der
Senat keine Änderung der oben genannten Grundsätze
vorgenommen.
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In jenem Rechtsstreit war der
Insolvenzschuldner an einer GbR mit 70 Gesellschaftern beteiligt,
deren Gewinnanteile nach Maßgabe der vom jeweiligen
Gesellschafter erwirtschafteten Umsätze ermittelt wurden.
Aufgrund der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung stand
für die Einkommensteuerfestsetzung bindend fest, dass die
Einkommensteuern aus Einkünften des Insolvenzschuldners als
Mitunternehmer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und nicht
etwa aus anderen selbständigen (gewerblichen) oder
nichtselbständigen Tätigkeiten herrührten. Hiernach
unterscheidet sich jener Sachverhalt bezüglich der
mitunternehmerischen Stellung des Insolvenzschuldners nicht von den
vorliegenden Gegebenheiten.
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44
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Zwar hat der Senat im Urteil in BFHE 253, 518,
BStBl II 2016, 848 = SIS 16 17 52 ausgeführt, zur
Begründung einer Masseverbindlichkeit „in anderer
Weise“ genüge ein Unterlassen des
Insolvenzverwalters nur, wenn er dadurch eine Amtspflicht zum
Tätigwerden verletze. Dementsprechend mache lediglich die
Duldung einer (freiberuflichen) Tätigkeit des
Insolvenzschuldners durch den Insolvenzverwalter oder dessen
bloße Kenntnis die Einkommensteuer, die aufgrund dieser
Einkünfte entstehe, nicht zu einer Masseverbindlichkeit i.S.
des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO (Rz 41).
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45
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Diese Ausführungen knüpfen aber
erkennbar lediglich - einzelfallbezogen - an das Vorbringen des
klagenden Insolvenzverwalters im finanzgerichtlichen Verfahren an
(vgl. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 28.11.2013 - 1 K
159/12, EFG 2014, 1407 = SIS 14 18 15, Rz 19), der eine bloße
Duldung der Tätigkeit des Insolvenzschuldners behauptet hatte,
so dass nach der von ihm zitierten höchstrichterlichen
Rechtsprechung zur selbständigen Tätigkeit das
Tatbestandsmerkmal des Verwaltens der Insolvenzmasse nicht
erfüllt sei. Dieser Behauptung einer bloßen Duldung ist
der Senat entgegengetreten, wobei er zu diesem Zweck lediglich die
vom Kläger angeführte Rechtsprechung zur
selbständigen Tätigkeit wiederholte bzw. unterstellte.
Dabei hob er hervor, dass in der Geltendmachung eines Anspruchs auf
Auszahlung der Einkünfte aus der GbR eine Verwaltungshandlung
nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO liege. Diese
Tätigkeit des Klägers stelle erkennbar mehr als ein
bloßes Dulden dar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 253, 518, BStBl II
2016, 848 = SIS 16 17 52, Rz 42).
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46
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(c) Dass der Senat in dem Urteil in BFHE 253,
518, BStBl II 2016, 848 = SIS 16 17 52 keine Änderung seiner
Rechtsprechung vornehmen wollte, wird auch aus seinem nachfolgenden
Urteil vom 3.8.2016 - X R 25/14 (BFH/NV 2017, 317 = SIS 17 01 98)
deutlich, mit dem er die bisherigen Rechtsgrundsätze
bestätigt hat. In dieser Entscheidung hat der Senat die
Qualifizierung einer Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit
erneut allein davon abhängig gemacht, dass die Beteiligung an
der Personengesellschaft im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung
Teil der verwalteten Insolvenzmasse sei, die an den Ergebnissen der
Beteiligung teilhabe; unerheblich sei, ob der Insolvenzverwalter
den dem Insolvenzschuldner zuzurechnenden Erlös zur Masse habe
ziehen können (Rz 29 ff.).
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(d) Dass es insoweit keiner - über die
allgemeine Verwaltung der Insolvenzmasse hinausgehenden -
besonderen Verwaltungsmaßnahme bedürfe, ergab sich in
jenem Rechtsstreit schon aufgrund des Umstandes, dass der
Gesellschafter der Personengesellschaft wegen der Eröffnung
des Insolvenzverfahrens aus der unter den übrigen
Gesellschaftern fortgesetzten Gesellschaft ausschied und nur noch
darüber zu befinden war, ob die Einkommensteuer, die sich
aufgrund seines gesellschaftsvertraglichen
Auseinandersetzungsguthabens ergab, eine Masseverbindlichkeit
darstellte. Dies hat der Senat mit der Begründung bejaht, zu
den Ergebnissen der Beteiligung gehören auch das unmittelbar
nach Insolvenzeröffnung angefallene
Auseinandersetzungsguthaben und der sich hieraus ergebende
Veräußerungsgewinn.
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(3) Die Rechtsprechung des Senats wird in der
Literatur überwiegend lediglich wiedergegeben und mit dem
Hinweis versehen, dass der Insolvenzverwalter angesichts der
BFH-Rechtsprechung regelmäßig zu prüfen habe, ob
die Freigabe der Beteiligung zur Vermeidung von
Masseverbindlichkeiten angezeigt sei (vgl. Loose in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO, Rz 72; Bremen
in Graf-Schlicker, InsO, 4. Aufl., § 55 Rz 24; Damerius, BB
2010, 2551; Schmittmann in Karsten Schmidt, InsO, 19. Aufl., Anhang
Steuerrecht, Rz 122; Pape/Schaltke in Kübler/Prütting/
Bork, InsO, § 55 Rz 40 f.; Petersen/Winkelhog in Sonnleitner,
Insolvenzrecht unter besonderer Berücksichtigung des
Insolvenzplanverfahrens, 2017, Kap. 4 Rz 113). Andere Teile der
Literatur sind der Senatsrechtsprechung ausdrücklich gefolgt
und haben diese als gerechtfertigt angesehen (vgl. Frotscher,
Besteuerung bei Insolvenz, 8. Aufl., 2014, S. 169; Hefermehl in
Münchner Kommentar zur Insolvenzordnung, 4. Aufl., § 55
InsO Rz 72; de Weerth, Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht 2010,
677 f.).
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49
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Nach einer differenzierenden Meinung sollen
die Wertungen des BFH jedenfalls dann gelten, wenn die
Ertragsteuerforderungen gegen einen insolventen Gesellschafter
einer Personengesellschaft aus Erträgen des operativen
Geschäfts resultieren, die die Personengesellschaft nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen
des Gesellschafters erzielt hat, nicht aber aus der Auflösung
vorinstanzlich gebildeter Rückstellungen. In diesem Fall
nähmen die Forderungen den Rang von Masseverbindlichkeiten
ein, solange der Insolvenzverwalter die Beteiligung an der
Personengesellschaft nicht aus der Insolvenzmasse des
Gesellschafters freigegeben habe (vgl. Roth, Insolvenzrecht, 2.
Aufl., Kap. 4 Rz 4.217).
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Schließlich sind die vom Senat
entwickelten Rechtsgrundsätze auch auf Kritik gestoßen.
Vor allem wird - im Anschluss an das hier angegriffene FG-Urteil -
eingewandt, dass eine besondere massebezogene
Verwaltungsmaßnahme auch dann gegeben sein müsse, wenn
diese auf einen zur Insolvenzverwaltung gehörenden Gegenstand
gerichtet sei (vgl. Bodden in Korn, § 2 Rz 273.24).
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(4) Der Senat hält aus folgenden
Erwägungen an seiner Rechtsprechung fest:
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Da die (treuhänderische) Beteiligung an
einer Personengesellschaft in der Insolvenzmasse gebunden ist, kann
der (anteilige) Gewinn aus der Personengesellschaft aufgrund der
Regelung des § 80 Abs. 1 InsO grundsätzlich nicht dem
Insolvenzschuldner (in dessen insolvenzfreies Vermögen)
zufließen. Gleichwohl würde der Insolvenzschuldner -
wäre der Auffassung des Klägers zu folgen - mit der
hierauf entfallenden Einkommensteuer belastet. Dieses Ergebnis
erscheint nicht sachgerecht.
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53
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Nach Auffassung des Senats ist
regelmäßig ein Gleichklang zwischen der
Massezugehörigkeit der (treuhänderischen) Beteiligung an
einer Personengesellschaft und der damit einhergehenden
Steuerbelastung herzustellen. Die Entrichtungspflicht des
Insolvenzverwalters für die anteilige Einkommensteuer ordnet
die Steuerlast derjenigen Vermögensmasse zu, in deren Bereich
sie entstanden ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 10.2.2015 - IX R
23/14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367 = SIS 15 11 59, Rz
44).
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Diese Behandlung stellt sich als
Gegenstück zur Senatsrechtsprechung dar, nach welcher der
Insolvenzschuldner - jedenfalls im Falle selbständiger
Betätigung - durch seine steuerrelevante Tätigkeit, die
er ohne Wissen und Wollen des Insolvenzverwalters ausübt und
bei der keine Erträge zur Masse gelangen, keine
Einkommensteuerschulden zulasten der Insolvenzmasse begründen
kann (vgl. Urteil vom 18.05.2010 - X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114 =
SIS 10 32 64, Rz 25 f.). Umgekehrt erscheint es daher zutreffend,
wenn der Insolvenzverwalter bei Kenntnis der
(treuhänderischen) Beteiligung an einer Personengesellschaft
den Insolvenzschuldner nicht mit Einkommensteuern auf solche
Gewinnanteile belasten kann, die mangels Freigabe nicht dem
insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners
zufließen können, sondern der Insolvenzmasse
zugehören.
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Der Insolvenzverwalter kann daher die
Zuordnung der entstandenen Einkommensteuer nicht in einem
Schwebezustand halten, indem er weder die Freigabe erklärt
noch eine ausdrückliche Verwaltungshandlung nach § 55
Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 InsO vornimmt. Vielmehr muss er die aus der
weiteren Massezugehörigkeit der (treuhänderischen)
Beteiligung an einer Personengesellschaft erwachsene
Einkommensteuer als Verbindlichkeit gegen die Masse gelten lassen
und hinnehmen.
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(5) Nach diesen Grundsätzen stellen die
Einkommensteuerschulden, die sich aus dem Gewinn der B-KG im
Streitjahr ergeben und dem Insolvenzschuldner - nach den bindenden
Feststellungsbescheiden für 2010 - steuerlich als
Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind, ab dem
15.3.2010 (dem Zeitpunkt der Kenntnis des Klägers von der
Zugehörigkeit der treuhänderischen Beteiligung zur Masse)
Masseverbindlichkeiten dar. Der Kläger als Insolvenzverwalter
hätte zur Vermeidung einer Massebelastung die
treuhänderische Beteiligung bzw. die Ansprüche auf
Abtretung und Herausgabe durch entsprechende Erklärung
gegenüber dem Insolvenzschuldner freigeben können. Die
Befugnis des Insolvenzverwalters, einzelne
Vermögensbestandteile aus dem Insolvenzbeschlag zu Gunsten des
Schuldners freizugeben, ist seit jeher auch ohne ausdrückliche
gesetzliche Regelung anerkannt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs
vom 9.2.2012 - IX ZR 75/11, BGHZ 192, 322, Rz 22).
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(6) Die vorstehende Beurteilung steht nicht im
Widerspruch zur Rechtsprechung anderer Senate des BFH.
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Insbesondere weicht sie nicht vom Urteil des
III. Senats des BFH vom 16.4.2015 - III R 21/11 (BFHE 250, 7, BStBl
II 2016, 29 = SIS 15 21 34) ab, auf das sich das FG gestützt
hat. Denn diese Entscheidung ist zu einer
„selbständigen“ (gewerblichen)
Tätigkeit ergangen. Demgegenüber ist der
Insolvenzschuldner im Streitfall nicht als Einzelunternehmer
tätig, sondern nach den insoweit bindenden
Feststellungsbescheiden - über die Treuhand vermittelt -
Mitunternehmer der B-KG.
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59
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Dass die Voraussetzungen für die
Qualifizierung als Masseverbindlichkeit bei einer Tätigkeit
als Einzelunternehmer und einer solchen als Mitunternehmer einer
Personengesellschaft unterschiedlich sind, wird im Übrigen
auch aus dem - zeitlich nachfolgenden - Urteil des III. Senats in
BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251 = SIS 15 28 90 deutlich. Darin
nimmt er selbst eine entsprechende Unterscheidung vor und
knüpft - für den Fall einer Mitunternehmerstellung des
Insolvenzschuldners - ausdrücklich an das Senatsurteil in BFHE
229, 62, BStBl II 2011, 429 = SIS 10 22 02 an, nach welchem
Einkommensteuerschulden, die aus einem zur Masse gehörenden
Gesellschaftsanteil an einer GbR resultierten,
Masseverbindlichkeiten seien. Der III. Senat führt dabei aus,
die in Bezug genommene Entscheidung habe - wie vorliegend - einen
Fall betroffen, in dem der insolvente Gesellschafter seine
gesellschaftsrechtliche Stellung bereits vor der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens innegehabt habe (Rz 37 f.). Aber auch für
den Fall, dass sich - sofern zivilrechtlich möglich - eine
insolvente Person während des Insolvenzverfahrens auch ohne
Freigabe des Gesellschaftsanteils durch den Insolvenzverwalter an
einer Personengesellschaft als Gesellschafter beteilige, wäre
der neu entstandene Gesellschaftsanteil nicht insolvenzfrei,
sondern ebenfalls massezugehörig (Rz 39).
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(7) Im Streitfall kommt es auf die Frage, ob
sich ein Insolvenzschuldner zivilrechtlich während des
Insolvenzverfahrens an einer Personengesellschaft beteiligen kann
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251 = SIS 15 28 90, Rz 39, und in BFHE 253, 518, BStBl II 2016, 848 = SIS 16 17 52,
Rz 35) bzw. ob jedenfalls aufgrund einer steuerrechtlichen
Betrachtung bei faktischer Fortführung von einer Beteiligung
an einer (neuen) Personengesellschaft auszugehen ist, nicht an, da
vorliegend der Insolvenzschuldner nicht unmittelbar Gesellschafter
der B-KG war, so dass zivilrechtlich seine Insolvenz keine
Auswirkungen auf den Bestand der B-KG hatte. Er war lediglich -
über die Treuhandverträge und die Abtretungsangebote
vermittelt - in steuerrechtlicher Hinsicht Mitunternehmer, da ihm
der Gewinnanteil der Treuhandkommanditisten zuzurechnen war.
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(8) Masseverbindlichkeiten scheiden auch nicht
deshalb aus, weil vorliegend der Insolvenzverwalter (bislang) den
dem Insolvenzschuldner zugerechneten Gewinnanteil tatsächlich
nicht zur Masse ziehen konnte. Im Einklang mit der Rechtsprechung
des IV. Senats des BFH (vgl. Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II
2013, 759 = SIS 13 20 28, Rz 29 f.) kommt es hierauf nicht an (so
schon Senatsurteil in BFHE 253, 482, BStBl II 2016, 852 = SIS 16 17 27, Rz 46). Im Übrigen hat das FA unwidersprochen vorgetragen,
der Kläger habe mittlerweile eine Stufenklage gegen die
Treuhandkommanditisten erhoben.
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4. Die Höhe der auf die ab dem 15.3.2010
erzielten Einkünfte des Insolvenzschuldners aus der
treuhänderischen Beteiligung an der B-KG entfallenden
Einkommensteuer, die als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren ist,
hat das FA im Revisionsverfahren in nicht zu beanstandender Weise
mit 23.541 EUR beziffert.
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Sind in einem Veranlagungszeitraum - wie hier
- mehrere insolvenzrechtliche Forderungskategorien betroffen, so
ist die einheitlich ermittelte Einkommensteuerschuld aufzuteilen.
Die Aufteilung der Jahressteuerschuld erfolgt nach dem
Verhältnis der auf die jeweiligen Vermögensbereiche
entfallenden Einkünfte zueinander, was auch in Ansehung der
progressiven Einkommensteuerbelastung sachgerecht ist, weil zur
Jahressteuerschuld ununterscheidbar alle Einkommensteile
unabhängig von ihrem zeitlichen Anfall beigetragen haben (vgl.
BFH-Urteile vom 29.3.1984 - IV R 271/83, BFHE 141, 2, BStBl II
1984, 602 = SIS 84 15 30, unter 4.; vom 11.11.1993 - XI R 73/92,
BFH/NV 1994, 477, unter II.4.).
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Dabei steht die Höhe der dem
Insolvenzschuldner aus der treuhänderischen Beteiligung an der
B-KG insgesamt zuzurechnenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb
(99.000 EUR) aufgrund der bindenden Feststellungsbescheide fest.
Diese Einkünfte hat das FA in nicht zu beanstandender Weise im
Wege einer Schätzung nach Zeitanteilen auf der Grundlage eines
Kalenderjahres mit 365 Tagen aufgeteilt (Einkünfte
Massebereich ab dem 15.3.2010 bis zum 31.12.2010: 292/365 = 79.200
EUR; Einkünfte insolvenzfreies Vermögen vom 1.1.2010 bis
14.03.2010: 73/365 = 19.800 EUR). Soweit das FG die anteilig auf
den Arbeitslohn des Insolvenzschuldners als
Geschäftsführer der C-KG (35.698 EUR) entfallende
Einkommensteuer nicht als Masseverbindlichkeit angesehen hat, ist
dies mit der Revision nicht angegriffen worden.
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Vor diesem Hintergrund ist die festgesetzte
Einkommensteuer 2010 in Höhe von 40.037 EUR (Summe der
Einkünfte: 134.698 EUR = 100 %) nach dem Verhältnis der
auf den Massebereich entfallenden Einkünfte (79.200 EUR = 58,8
%) und der auf das insolvenzfreie Vermögen entfallenden
Einkünfte (55.498 EUR = 41,2 %) aufzuteilen. Hiernach ergibt
sich für die den Massebereich betreffenden Teileinkünfte
- wie das FA zutreffend berechnet hat - eine Einkommensteuer in
Höhe von 23.541 EUR (58,8 % von 40.037 EUR).
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66
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Das angefochtene FG-Urteil ist daher
aufzuheben, soweit es den Einkommensteuerbescheid 2010 vom
31.05.2012 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom
22.1.2013 über eine festgesetzte Einkommensteuer in Höhe
von 23.541 EUR hinaus aufgehoben hat; die Klage ist insoweit
abzuweisen.
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5. Im Hinblick auf die Beschränkung des
Revisionsantrags durch das FA und den Erfolg der Revision in der
Sache kommt dem Antrag, das finanzgerichtliche Urteil (auch) wegen
der Ablehnung der Beiladung des Insolvenzschuldners zum Verfahren
gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO aufzuheben, keine
Bedeutung mehr zu.
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68
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Das FA hat beantragt, das angefochtene Urteil
des FG (nur) betreffend die Einkommensteuer 2010 „mit der
Maßgabe aufzuheben“, dass ein Betrag von 23.514 EUR
als Masseverbindlichkeit gegenüber dem Kläger als
Insolvenzverwalter festgesetzt wird. Somit hat das FA seine
Revision beschränkt. Es begehrt keine vollständige
Aufhebung des angefochtenen Urteils bezüglich der
Einkommensteuer 2010 und akzeptiert die finanzgerichtliche
Entscheidung, soweit das FG die über den Betrag von 23.514 EUR
hinausgehende Einkommensteuer (16.496 EUR) dem insolvenzfreien
Vermögen des Insolvenzschuldners zugerechnet hat.
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69
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Soweit das FA in seiner
Revisionsbegründung noch ausführt, das finanzgerichtliche
Urteil sei auch deshalb aufzuheben, weil das FG der beantragten
Beiladung des Insolvenzschuldners nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO
verfahrensfehlerhaft nicht entsprochen habe, stellt sich dieses
Vorbringen im Verhältnis zu dem Revisionsantrag eindeutig als
nachrangiges bzw. hilfsweise gestelltes Begehren dar. Insbesondere
vermag der Senat - angesichts des ausdrücklich gestellten, die
Anfechtung beschränkenden Revisionsantrags - nicht zu
erkennen, dass das lediglich hilfsweise formulierte Begehren weiter
als der Hauptantrag reichen sollte.
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6. Die vom FA lediglich
„hilfsweise“ begehrte notwendige Beiladung des
Insolvenzschuldners zum Revisionsverfahren gemäß
§§ 123 Abs. 1 Satz 2, 60 Abs. 3 Satz 1 FGO kommt nicht in
Betracht, da die entsprechenden Voraussetzungen im Streitfall nicht
erfüllt sind.
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71
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Ist - wie hier - streitig, ob eine
Steuerverbindlichkeit eine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55
Abs. 1 Nr. 1 InsO ist, sind die Interessen von Insolvenzverwalter
und -schuldner nicht - wie gemäß § 60 Abs. 3 FGO
erforderlich - „nach den Steuergesetzen“,
sondern durch die Auslegung des Insolvenzrechts berührt. Das
schließt eine notwendige Beiladung des Insolvenzschuldners
aus (vgl. BFH-Urteil vom 8.9.2011 - V R 38/10, BFHE 235, 488, BStBl
II 2012, 270 = SIS 11 41 22, Rz 23; Beschluss vom 12.5.2009 - VIII
B 27/09, BFH/NV 2009, 1449 = SIS 09 26 78, unter II.1.).
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Der vom FA angeführte Senatsbeschluss vom
17.7.2003 - X B 28/03 (BFH/NV 2003, 1539 = SIS 03 49 34) ist zu
einem anderen Sachverhalt - zur Klage von Eheleuten auf
Feststellung der Nichtigkeit von Einkommensteuerbescheiden, die
sowohl konkursbefangene Einkünfte (der in Konkurs gefallenen
Ehefrau) als auch konkursfreie Einkünfte betrafen -
ergangen.
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 1 i.V.m. § 135 Abs. 2 und § 136 Abs. 1 Satz 1,
Abs. 2 FGO.
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Da sich der Streitwert im Revisionsverfahren
gegenüber dem Klageverfahren verringert hat, ist eine
Kostenentscheidung nach Verfahrensabschnitten angemessen. Auch eine
solche Entscheidung wahrt den Grundsatz der Einheitlichkeit der
Kostenentscheidung (vgl. BFH-Urteile vom 5.11.2009 - IV R 99/06,
BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593 = SIS 10 06 53, unter III.; vom
3.7.2014 - III R 41/12, BFHE 247, 125 = SIS 14 30 50, Rz 31).
Entsprechend dem materiellen Ausgang des Verfahrens hat das FA die
Kosten des Klageverfahrens, das die Veranlagungszeiträume ab
2003 bis einschließlich 2013 betraf, zu 95 %, der Kläger
zu 5 % zu tragen. Die Kosten des Revisionsverfahrens, in dessen
Verlauf das FA bis zu seinem Schriftsatz vom 2.11.2016 eine
vollständige Aufhebung des FG-Urteils bezüglich des
Streitjahres, sodann nur noch eine Teilaufhebung begehrte, haben
dementsprechend bis zum 2.11.2016 der Kläger zu 58 % und das
FA zu 42 %, anschließend hat der Kläger die Kosten
allein zu tragen.
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