Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom
21.7.2010 10 K 3005/07 = SIS 11 21 06 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
1
|
I. Streitig ist, ob die Einkommensteuer auf
Einkünfte aus einer nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens vom Schuldner ausgeübten gewerblichen
Tätigkeit eine Masseverbindlichkeit ist.
|
|
|
2
|
Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurde im Herbst 2002 im Insolvenzantragsverfahren
über das Vermögen des A (Schuldner) zum vorläufigen
Insolvenzverwalter und mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens
am 6.2.2003 zum Insolvenzverwalter bestellt. Der Schuldner war
während des Insolvenzverfahrens weiterhin im Bereich der ...
unternehmerisch tätig. Seine im Streitjahr (2004) daraus
erzielten Betriebseinnahmen in Höhe von 25.678,56 EUR wurden
auf einem vom Kläger für das Insolvenzverfahren
geführten Anderkonto vereinnahmt und in Höhe von
20.704,84 EUR an den Schuldner ausgekehrt, der Differenzbetrag
verblieb als Massezufluss. Der Schuldner verwendete die an ihn
ausgekehrten Mittel teilweise zur Begleichung der Betriebsausgaben
(u.a. Material-, Fahrt- und Telefonkosten).
|
|
|
3
|
Mit Beschluss vom 30.10.2008 hob das
Insolvenzgericht das Insolvenzverfahren auf, ordnete aber die
Nachtragsverteilung an, wenn zurückbehaltene Massebeträge
für eine weitere Verteilung frei würden. Wegen der im
vorliegenden Verfahren streitigen Einkommensteuer 2004 wurden
entsprechende Beträge zurückbehalten.
|
|
|
4
|
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ gegenüber dem Kläger am
25.10.2006 einen Einkommensteuerbescheid für 2004. Dabei ging
das FA davon aus, dass die Einkommensteuer in vollem Umfang eine
Masseverbindlichkeit darstelle.
|
|
|
5
|
Der Einspruch des Klägers war nur
hinsichtlich der Höhe der Steuer erfolgreich. Das FA legte in
der Einspruchsentscheidung vom 18.7.2007 niedrigere Einkünfte
aus Gewerbebetrieb zugrunde, beurteilte die entsprechend
herabgesetzte Einkommensteuer aber weiterhin insgesamt als
Masseverbindlichkeit. Während des finanzgerichtlichen
Verfahrens erging am 19.7.2010 ein geänderter
Einkommensteuerbescheid, in dem das FA die gegen den Kläger
festgesetzte Einkommensteuer nochmals auf nun 1.260 EUR
herabsetzte.
|
|
|
6
|
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) entschied mit in EFG 2011, 1981 = SIS 11 21 06
veröffentlichtem Urteil, bei der durch eine nach der
Insolvenzeröffnung fortgeführte gewerbliche
Tätigkeit des Insolvenzschuldners entstandenen Einkommensteuer
handele es sich um eine i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2
der Insolvenzordnung (InsO) in anderer Weise durch die Verwaltung
der Insolvenzmasse begründete Masseverbindlichkeit.
|
|
|
7
|
Der Kläger begründet seine
Revision im Wesentlichen damit, dass die Einkommensteuer auf
Handlungen des Schuldners beruhe und nicht durch die Verwertung,
Verwaltung oder Verteilung der Insolvenzmasse entstanden sei. Die
Arbeitskraft des Insolvenzschuldners gehöre nicht zur
Insolvenzmasse. Ob der Masse aus dessen Erwerbstätigkeit etwas
zufließe, sei unbeachtlich. Insofern sei das zu einem
nichtselbständig tätigen Insolvenzschuldner ergangene
Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24.2.2011 VI R 21/10 (BFHE
232, 318, BStBl II 2011, 520 = SIS 11 13 35) auf den Streitfall
übertragbar.
|
|
|
8
|
Der Kläger beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid vom
19.7.2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer ihm
gegenüber auf 0 EUR festgesetzt wird.
|
|
|
9
|
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
10
|
II. Die Revision ist unbegründet und
daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
infolge der Tätigkeit des Schuldners entstandene
Einkommensteuerschuld für 2004 Masseverbindlichkeit ist und
gegenüber dem Kläger festzusetzen war.
|
|
|
11
|
1. Nach der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens begründete Steueransprüche, die als
Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren sind, sind gegenüber
dem Insolvenzverwalter durch Steuerbescheid festzusetzen und von
diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen. Sonstige nach
der Eröffnung begründete Steueransprüche sind
insolvenzfrei und gegen den Schuldner festzusetzen (vgl.
BFH-Urteile vom 5.3.2008 X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008,
787 = SIS 08 28 62, unter II.1.; vom 18.5.2010 X R 60/08, BFHE 229,
62, BStBl II 2011, 429 = SIS 10 22 02, Rz 35).
|
|
|
12
|
Masseverbindlichkeiten sind gemäß
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO diejenigen Verbindlichkeiten, die durch
Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die
Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse
begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens
zu gehören.
|
|
|
13
|
2. Im Streitfall sind die
Einkommensteuerschulden des Streitjahres durch die Verwaltung der
Insolvenzmasse i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO
begründet worden.
|
|
|
14
|
a) Nach dem Wortlaut der Vorschrift muss die
Verbindlichkeit auf eine - wie auch immer geartete -
Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die
Insolvenzmasse zurückzuführen sein (vgl. BFH-Urteil vom
21.7.2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13 = SIS 09 33 10, unter II.1.b aa). Die Insolvenzmasse erfasst nach § 35
InsO der im Streitjahr geltenden Fassung (InsO a.F., jetzt §
35 Abs. 1 InsO n.F.) das gesamte Vermögen, das dem Schuldner
zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehört und
das er während des Verfahrens erlangt, mithin auch der
Neuerwerb des Schuldners während des Insolvenzverfahrens.
|
|
|
15
|
b) Ein vom Insolvenzschuldner vor
Insolvenzeröffnung ausgeübter Gewerbebetrieb fällt
als Inbegriff von Vermögenswerten rechtlicher und
tatsächlicher Art als Ganzes in die Insolvenzmasse
(Uhlenbruck/Hirte, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 35, Rz 268,
m.w.N.; Schmidt/Lüdtke in Hamburger Kommentar zum
Insolvenzrecht, 5. Aufl., § 35 InsO Rz 97). Der
Insolvenzverwalter ist somit zur Übernahme der gesamten
Tätigkeit des Schuldners einschließlich der Befriedigung
der Verbindlichkeiten verpflichtet (vgl. §§ 80, 81 InsO),
wenn er das Geschäft oder die freiberufliche Praxis des
Schuldners mit der Masse fortführt (Beschluss des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 19.5.2011 IX ZB 94/09, Zeitschrift
für das gesamte Insolvenzrecht - ZInsO - 2011, 1412, zur
Rechtslage nach Inkrafttreten des § 35 Abs. 2 InsO; Pape,
Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 2013, 1145).
Einkünfte, die ein selbständig tätiger Schuldner
nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit dem Betrieb
erzielt, gehören grundsätzlich in vollem Umfang, ohne
einen Abzug für beruflich bedingte Ausgaben, zur
Insolvenzmasse (BGH-Beschlüsse in ZInsO 2011, 1412; vom
20.3.2003 IX ZB 388/02, ZInsO 2003, 413, NJW 2003, 2167).
|
|
|
16
|
aa) Eine Fortführung des Gewerbebetriebs
durch den Insolvenzverwalter in Form eines massebezogenen
Verwaltungshandelns i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 2. Halbsatz
InsO ist u.a. dann anzunehmen, wenn er die selbständige
Tätigkeit des Insolvenzschuldners im Interesse der Masse
erlaubt (vgl. Beschluss des Bayrischen Verwaltungsgerichtshofs vom
28.11.2005 9 ZB 04.3254, NVwZ - Rechtsprechungs-Report 2006, 550,
Rz 17), die Betriebseinnahmen zur Masse zieht, soweit sie dem
Schuldner nicht auf dessen Antrag nach § 850i der
Zivilprozessordnung i.V.m. § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO vom Gericht
belassen werden und die Fortführung der Tätigkeit
ermöglicht, indem er zur Masse gehörende Mittel einsetzt,
um durch die Tätigkeit entstehende Forderungen Dritter zu
begleichen.
|
|
|
17
|
bb) Eine Masseverbindlichkeit wird dagegen
nicht nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet, wenn der
Schuldner eine selbständige Tätigkeit ohne Wissen und
Billigung durch den Insolvenzverwalter ausübt und die
entsprechenden Erträge tatsächlich nicht zur Masse
gelangen (BFH-Urteil vom 18.5.2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114 =
SIS 10 32 64, Rz 34).
|
|
|
18
|
cc) Eine Verwaltungsmaßnahme liegt unter
Geltung des § 35 InsO a.F. auch dann nicht vor, wenn der
Insolvenzverwalter die selbständige Tätigkeit
(wissentlich) duldet, aber keine darüber hinausgehenden
Aktivitäten entfaltet (BFH-Urteile in BFHE 226, 97, BStBl II
2010, 13 = SIS 09 33 10; vom 18.9.2012 VIII R 47/09, BFH/NV 2013,
411 = SIS 13 04 45, Rz 26; zu § 35 InsO n.F. s. Lohmann in
Heidelberger Kommentar, Insolvenzordnung, 7. Aufl., § 55 Rz 9;
Schmidt/Lüdtke in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht,
a.a.O., § 35 InsO Rz 249).
|
|
|
19
|
dd) Erklärt der Insolvenzverwalter die
Freigabe der selbständigen Tätigkeit, sind die aus dieser
Tätigkeit resultierenden Einkommensteuerschulden ebenfalls
keine Masseverbindlichkeiten, sondern gegen das insolvenzfreie
Vermögen des Insolvenzschuldners festzusetzen. Dies gilt
unabhängig davon, ob vor Geltung des § 35 Abs. 2 InsO
n.F. eine Freigabe der selbständigen Tätigkeit
überhaupt möglich war (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV
2013, 411 = SIS 13 04 45, Rz 23 ff.). Sollte eine Freigabe
insolvenzrechtlich nicht möglich und daher unwirksam gewesen
sein, wäre sie als Duldung der Tätigkeit des Schuldners
anzusehen und die aufgrund dieser Einkünfte entstehende
Einkommensteuer folglich keine Masseverbindlichkeit (BFH-Urteil in
BFH/NV 2013, 411 = SIS 13 04 45, Rz 26).
|
|
|
20
|
c) Nach den für den Senat bindenden -
nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen - Feststellungen des
FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger die
Tätigkeit des Insolvenzschuldners weder freigegeben noch
lediglich geduldet. Er hat vielmehr die Fortführung der
betrieblichen Tätigkeit im Interesse der Masse erlaubt und an
ihr mitgewirkt, indem er die Betriebseinnahmen auf einem von ihm
eingerichteten Anderkonto für die Masse vereinnahmt und sodann
zur Masse gehörende Mittel dem Schuldner überlassen hat,
um die durch den fortgeführten Betrieb entstehenden
Forderungen Dritter zu begleichen. Damit beruht die durch die
Tätigkeit des Schuldners ausgelöste
Einkommensteuerschuld, die nach Insolvenzeröffnung
verwirklicht und damit insolvenzrechtlich i.S. des § 55 Abs. 1
Nr. 1 Halbsatz 2 InsO „begründet“ wurde
(vgl. BFH-Beschluss vom 18.12.2014 X B 89/14, BFH/NV 2015, 470 =
SIS 15 05 29, Rz 13, m.w.N.; BFH-Urteil vom 16.5.2013 IV R 23/11,
BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759 = SIS 13 20 28, Rz 19), auf dem
Verwaltungshandeln des Insolvenzverwalters und stellt daher eine
Masseverbindlichkeit dar. Eine Differenzierung, wonach etwa die
durch den fortgeführten Betrieb verursachten Materialkosten
Masseverbindlichkeit sind, nicht aber die dadurch ausgelösten
Steuern, scheidet aus.
|
|
|
21
|
3. Die zur Lohnsteuer, Umsatzsteuer und
Kraftfahrzeugsteuer ergangenen BFH-Entscheidungen stehen dem nicht
entgegen.
|
|
|
22
|
a) Nach den BFH-Urteilen in BFHE 232, 318,
BStBl II 2011, 520 = SIS 11 13 35 und vom 27.7.2011 VI R 9/11
(BFH/NV 2011, 2111 = SIS 11 36 90) liegt allein darin, dass
pfändbarer Arbeitslohn des Insolvenzschuldners als Neuerwerb
zur Insolvenzmasse gelangt, keine Verwaltung der Insolvenzmasse in
anderer Weise i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO.
Damit ist die auf die Lohneinkünfte zu zahlende
Einkommensteuer keine vorrangig zu befriedigende
Masseverbindlichkeit.
|
|
|
23
|
Diese Entscheidungen sind aber auf
Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit nicht
übertragbar. Zum einen gehört bei nichtselbständiger
Tätigkeit die Arbeitskraft nicht zur Insolvenzmasse (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 2111 = SIS 11 36 90, Rz 12),
während bei selbständiger Tätigkeit der
Gewerbebetrieb bzw. die freiberufliche Praxis (Schmidt/Lüdtke
in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, a.a.O., § 35 InsO
Rz 97 ff., 102 ff.) oder der Gesellschaftsanteil (BFH-Urteil in
BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429 = SIS 10 22 02, unter II.3.a) Teil
der Insolvenzmasse ist. Zum anderen ist der Fiskus bei
Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit - anders
als bei Einkünften aus selbständiger Tätigkeit - als
Gläubiger der Lohnsteuer privilegiert, weil die vom
Arbeitgeber abzuführende Lohnsteuer direkt vom Arbeitslohn des
Insolvenzschuldners abgezogen wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 232,
318, BStBl II 2011, 520 = SIS 11 13 35, Rz 14).
|
|
|
24
|
b) Die zur Umsatzsteuer ergangenen BFH-Urteile
vom 7.4.2005 V R 5/04 (BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848 = SIS 05 31 00) und vom 17.3.2010 XI R 2/08 (BFHE 229, 394, BStBl II 2015,
196 = SIS 10 19 23) stehen der vom Senat vorgenommenen Wertung
ebenfalls nicht entgegen. Zum einen sind die dort entschiedenen
Fallgestaltungen mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht
vergleichbar. Zum anderen lagen die unter Punkt II.2.b aa genannten
Voraussetzungen für eine „Verwaltung der
Insolvenzmasse“ i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 2.
Halbsatz InsO nicht vor.
|
|
|
25
|
c) Schließlich ergibt sich auch nichts
anderes aus dem zur Kraftfahrzeugsteuer ergangenen BFH-Urteil vom
13.4.2011 II R 49/09 (BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944 = SIS 11 30 14), in der ausgeführt wurde, dass die nach
Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer keine
Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist, wenn
das Fahrzeug nicht zur Insolvenzmasse gehört. Die aus dem
Halten eines Fahrzeugs resultierende Kraftfahrzeugsteuer (§ 1
des Kraftfahrtsteuergesetzes) ist insoweit nicht mit der
Einkommensteuer aufgrund einer selbständigen Tätigkeit
vergleichbar, deren Betriebseinnahmen als Neuerwerb vollen Umfangs
in die Masse fallen.
|
|
|
26
|
4. Das FG hat die Einkommensteuerschuld zu
Recht insgesamt als Masseverbindlichkeit qualifiziert. Obschon der
Insolvenzmasse nicht die gesamten gewerblichen Einkünfte
verblieben sind, kommt eine Aufteilung der Einkommensteuer
dergestalt, dass ein Teil gegen den Insolvenzverwalter und der
andere Teil gegen den Schuldner festgesetzt wird, nicht in
Betracht. Ist die durch die Verwaltung der Insolvenzmasse
entstandene Einkommensteuer - wie im Streitfall - insgesamt als
sonstige Masseverbindlichkeit zu qualifizieren, kann es nicht
darauf ankommen, in welchem Umfang Einkünfte zur Masse gelangt
oder für die Lebenshaltung des Schuldners verbraucht worden
sind. Eine solche Einschränkung der Masseverbindlichkeit ist
dem Wortlaut des § 55 Abs. 1 InsO nicht zu entnehmen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759 = SIS 13 20 28, Rz
30, betreffend Veräußerung eines mit Absonderungsrechten
belasteten Wirtschaftsguts). Die Insolvenzmasse wird dadurch auch
nicht unangemessen belastet, weil die für die Lebenshaltung
benötigten Beträge infolge des Grundfreibetrags und des
Sonderausgabenabzugs typischerweise nicht mit Einkommensteuer
belastet werden und der der Masse entnommene Erwerbsaufwand durch
den Betriebsausgabenabzug die Steuerschuld mindert.
|
|
|
27
|
5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
|