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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen
des Herrn B (im Folgenden: Steuerpflichtiger). Über das
Vermögen wurde am 19.5.2003 das Insolvenzverfahren
eröffnet.
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Der Steuerpflichtige war an der
R-Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) beteiligt. Die
Gesellschaft betätigte sich als Bauträger.
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Die GbR hatte in früheren Jahren in
ihren Bilanzen Rückstellungen für Mietgarantien und
drohende Rückabwicklungen gebildet. Zugrunde lagen
Bauvorhaben, die die GbR in den Jahren 1994 und 1995 vermarktet
hatte. Die Rückstellungen sollten bis zum Ablauf der
Verjährungsfristen eingestellt bleiben.
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Im Streitjahr 2004 löste die GbR die
Rückstellungen in Höhe von 1.687.131 EUR auf. Daneben
wies die GbR sonstige betriebliche Erträge in Höhe von
489.956 EUR aus, die allem Anschein nach aus der Realisierung
stiller Reserven herrührten. Der erzielte Gewinn betrug
1.304.991 EUR. Der auf den Steuerpflichtigen entfallende
Gewinnanteil betrug 326.247 EUR. Das zuständige Finanzamt
erließ einen entsprechenden
Gewinnfeststellungsbescheid.
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In der Einkommensteuererklärung
für das Jahr 2004 erklärte der Steuerpflichtige nur
negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und sonstige
Einkünfte. Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) den Steuerpflichtigen zunächst
erklärungsgemäß veranlagt hatte, erging unter dem
20.11.2006 ein nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 der
Abgabenordnung (AO) geänderter Einkommensteuerbescheid
für 2004, der an den Insolvenzverwalter gerichtet war und der
den Gewinnanteil des Steuerpflichtigen an der GbR
berücksichtigte. Die festgesetzte Einkommensteuer betrug
107.110 EUR. Das FA begründete die geänderte
Steuerfestsetzung damit, dass es sich bei der Steuer, die auf den
GbR-Gewinnanteil entfalle, um eine Masseverbindlichkeit
handele.
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Unter dem 17.8.2007 änderte das FA die
Steuerfestsetzung dahingehend, dass die auf die sonstigen
Einkünfte entfallende Einkommensteuer dem insolvenzfreien
Bereich zugeordnet wurde. Insoweit erließ es einen an den
Steuerpflichtigen gerichteten Einkommensteuerbescheid. Entsprechend
reduzierte sich die gegenüber dem Kläger festgesetzte
Einkommensteuer geringfügig.
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Das Finanzgericht (FG) wies die nach
erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Das FA habe die
auf dem Gewinnanteil an der GbR beruhende Einkommensteuer für
das Jahr 2004 zu Recht als Masseverbindlichkeit behandelt und
gegenüber dem Kläger zu Recht mittels
Einkommensteuerbescheid geltend gemacht.
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Mit der Revision macht der Kläger
geltend:
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1. Bereits in den Jahren 1994/95 habe
festgestanden, dass die Auflösung der (wegen übernommener
Mietgarantien und etwaiger Rückabwicklungen gebildeten)
Rückstellungen die Steuerersparnis rückgängig machen
würde. Der zivilrechtliche Sachverhalt sei bereits 1994/95
abgeschlossen gewesen. Die Auffassung, dass die Auflösung
einer Rückstellung nicht rückwirkend für 1994/95
vorgenommen werden könne, sei unzutreffend.
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Entgegen der Auffassung des FA hätten
die Rückstellungen spätestens zum 31.12.2000
aufgelöst werden müssen. Die Mietgarantien seien zum
31.12.2000 ausgelaufen. Danach hätten weder Inanspruchnahmen
aus Mietgarantien noch Rückabwicklungen gedroht. Es gebe auch
keine Verjährungsfristen, die erst im Jahr 2004 abgelaufen
wären. Die Auflösung der Rückstellungen erst nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei augenscheinlich allein
deshalb erfolgt, um Steuerforderungen auf die Insolvenzmasse
abwälzen zu können.
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Die Steuerforderung sei vom Grunde her
bereits mit Vereinnahmung der Veräußerungserlöse in
den Jahren 1994/95 entstanden. Die Auflösung der
Rückstellungen bewirke nur, dass der Anspruch nunmehr
steuerrechtlich fällig werde. Zu unterscheiden sei zwischen
der - maßgeblichen - Entstehung und der
Fälligkeit.
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2. Es bestünden auch keine praktischen
Schwierigkeiten, auf die einzelnen Geschäftsvorfälle
abzustellen. Auch ansonsten berücksichtige die
Finanzverwaltung die Ausbuchungen des Insolvenzverwalters bei einem
Buchforderungsbestand (Debitoren) als massewirksam nur dann, wenn
der Grund für die Ausbuchung der Altforderungen nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens liege. Hätten die
Forderungen vorinsolvenzlich ausgebucht werden müssen,
könne der Insolvenzverwalter keine zurückzuzahlende
Umsatzsteuer aus der Ausbuchung der Forderung als Masseanspruch
geltend machen. Die Anmeldung zur Insolvenztabelle sei ohne
weiteres möglich.
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3. Der Vergleich mit der Verwertung
betrieblicher Wirtschaftsgüter gehe fehl; in diesen
Fällen würde die Verwertung dazu führen, dass der
Insolvenzmasse echte Vermögenswerte zuflössen. Der
erzielte Gewinn habe auch nicht mittelbar den Wert der Beteiligung
erhöht.
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Für die Geltendmachung einer
Steuerforderung als Masseverbindlichkeit müssten zwei
Voraussetzungen kumulativ vorliegen, die Entstehung nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens und die tatbestandlichen
Voraussetzungen des § 55 der Insolvenzordnung (InsO).
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4. Die Belastung der Insolvenzmasse mit
Steuerverbindlichkeiten sei nur dann gerechtfertigt, wenn der
Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens
Geschäfte tätige und dadurch Vermögensmehrungen zur
Insolvenzmasse gelangten (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
5.3.2008 X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 = SIS 08 28 62). Ein Zusammenhang mit der Masse sei auch nicht in anderer Weise
gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 InsO
begründet worden. Die vorliegende Steuerforderung sei ohne
jede Möglichkeit der Einflussnahme des Klägers
entstanden. Es sei ein Verhalten des Insolvenzverwalters notwendig
(Braun/Bäuerle, InsO, 3. Aufl., § 55 Rz 15). Nur in
Ausnahmefällen habe der BFH das Verhalten Dritter für
ausreichend erachtet.
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5. Die Urteile vom 29.1.2009 V R 64/07
(BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682 = SIS 09 13 24) und vom 7.4.2005
V R 5/04 (BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848 = SIS 05 31 00)
beruhten auf den Besonderheiten der Umsatzsteuer. Das Urteil vom
16.8.2001 V R 59/99 (BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208 = SIS 02 02 69) verlange, dass ein realer Vermögenswert zugeflossen sei.
Der Buchgewinn habe weder unmittelbar noch mittelbar den Wert der
Beteiligung erhöht.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil sowie den Bescheid vom 20.11.2006, geändert durch
Bescheid vom 17.8.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
24.8.2007 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen,
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und trägt vor:
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1. Der Umstand, dass die Rückstellung
bereits früher hätte aufgelöst werden müssen,
könne im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt
werden; es sei kein Umstand bekannt, nach dem die
Verjährungsfrist unzutreffend berechnet worden sei. Nach den
Angaben zu den Bilanz-Erläuterungen sei nur mit einem Teil der
Erwerber ein Vergleich wegen geltend gemachter Garantien
geschlossen worden.
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Selbst wenn der Garantiezeitraum im Jahr
2000 abgelaufen gewesen wäre, hätten Ansprüche aus
der Garantie noch innerhalb der Verjährungsfrist geltend
gemacht werden können. Die vierjährige Frist gelte auch
für Mietgarantien. Tatsachen, die eine andere rechtliche
Würdigung zulassen würden, seien nicht benannt und
könnten im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt
werden.
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2. Der Ansicht, Steuerforderungen aus der
Auflösung einer Rückstellung seien bereits bei deren
Bildung aufschiebend bedingt entstanden, könne nicht gefolgt
werden. Bei Auflösung werde der Gewinn des
Auflösungsjahres geändert. Der Beschluss vom 7.6.2006 VII
B 329/05 (BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641 = SIS 06 31 54)
betreffe nur Einkommensteuervorauszahlungen. Die Auflösung der
Rückstellung könne nicht rückwirkend vorgenommen
werden.
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3. Der Hinweis des Klägers, eine
Anmeldung zur Tabelle sei noch ohne Schwierigkeiten möglich,
übersehe, dass der Steuerbescheid nicht mehr geändert
werden könne.
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4. In den Vorjahren entstandene stille
Reserven würden bei Veräußerung auch erst im Jahr
der Veräußerung erfasst.
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5. Es werde nicht bestritten, dass bei
Versteuerung der Buchgewinne der Insolvenzmasse keine
Vermögenswerte zuflössen. Es bestehe aber kein
Rechtsgrundsatz, dass in diesen Fällen eine Belastung der
Insolvenzmasse mit Steuerschulden nicht gerechtfertigt sei. Dem
Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 = SIS 08 28 62 lasse
sich diese Einschränkung nicht entnehmen. Der Wert der
Beteiligung sei gestiegen, da sich infolge der Verringerung der
Verbindlichkeiten eine Erhöhung des Kapitalanteils ergeben
habe.
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Der BFH habe durch Urteil in BFHE 224, 24,
BStBl II 2009, 682 = SIS 09 13 24 entschieden, dass auch die
Umsatzsteuer zu den Masseverbindlichkeiten gehöre, die nicht
durch Handlungen des Insolvenzverwalters entstanden sei.
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Nach dem Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II
2005, 848 = SIS 05 31 00 komme es nur darauf an, ob es sich um eine
ertragbringende Nutzung der zur Insolvenzmasse gehörenden
Vermögensgegenstände handele. Entsprechend sei auch bei
Verwertungshandlungen eines Absonderungsberechtigten die Zuordnung
der Umsatzsteuer zu den Massekosten anerkannt (BFH-Urteil in BFHE
196, 341, BStBl II 2003, 208 = SIS 02 02 69; BFH-Beschluss vom
15.2.2008 XI B 179/07, BFH/NV 2008, 819 = SIS 08 17 78).
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6. Die Einordnung einer (nicht auf einem
tatsächlichen Geldzufluss beruhenden) Einkommensteuerschuld
als Masseverbindlichkeit sei höchstrichterlich noch nicht
geklärt. Einzelne Entscheidungen sprächen eher
dafür; im Verfahren des Urteils in BFHE 224, 24, BStBl II
2009, 682 = SIS 09 13 24 sei eine Masseverbindlichkeit bejaht
worden, obwohl der Insolvenzverwalter an der Entstehung der
Umsatzsteuer nicht beteiligt gewesen sei (die Kommentarstelle bei
Braun/Bäuerle sei daher zu eng); es komme darauf an, wann der
Steuertatbestand vollständig verwirklicht worden sei.
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In dem Fall des Urteils in BFHE 196, 341,
BStBl II 2003, 208 = SIS 02 02 69 sei der Verkaufserlös nach
Freigabe gerade nicht in die Konkursmasse geflossen; gleichwohl sei
die Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit erfasst worden.
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Mit Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008,
787 = SIS 08 28 62 habe der BFH entschieden, dass trotz der
Einkünfte aus der Konkursmasse der Einkommensteuerbescheid
gegen den Konkursverwalter über das Vermögen des
Mitunternehmers zu richten sei.
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II. Die Revision ist gemäß §
126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbegründet. Die
Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Das FG hat die Einkommensteuerschuld des Klägers zutreffend
als Masseverbindlichkeit beurteilt.
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1. Neben den Kosten des Insolvenzverfahrens
(§ 54 InsO) sind gemäß § 55 Abs. 1 InsO
Masseverbindlichkeiten auch (1.) die Verbindlichkeiten, die durch
Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die
Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse
begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens
zu gehören, (2.) Verbindlichkeiten aus gegenseitigen
Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse
verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens erfolgen muss, (3.) Verbindlichkeiten aus einer
ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.
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Die Abgrenzung zwischen
Insolvenzforderungen/-verbindlichkeiten und
Masseforderungen/-verbindlichkeiten richtet sich nach dem Zeitpunkt
der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche
Entstehung der Forderung und deren Fälligkeit kommt es nicht
an (BFH-Beschluss in BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641 = SIS 06 31 54; MünchKommInsO-Hefermehl, § 55 Rz 71).
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Gemäß § 35 Abs. 1 InsO erfasst
das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner
zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er
während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Übt der
Schuldner eine selbstständige Tätigkeit aus oder
beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit
auszuüben, hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber zu
erklären, ob Vermögen aus der selbstständigen
Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche
aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht
werden können (§ 35 Abs. 2 Sätze 1 und 2 InsO). Zu
den kraft Gesetzes entstehenden Masseverbindlichkeiten zählen
vor allem auch Steuerforderungen/-verbindlichkeiten, die nach
Verfahrenseröffnung entstehen (Henkel in Jaeger, InsO, §
55 Rz 33; Braun/Bäuerle, InsO, 4. Aufl., § 55 Rz 19 ff.,
26; FK-InsO/Schumacher, § 55 Rz 13). Dazu gehört z.B.
auch die Einkommensteuer, die aus fortbestehenden oder neu
begründeten Arbeitsverhältnissen entsteht.
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2. Im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung
bereits begründete Steueransprüche sind zur
Insolvenztabelle anzumelden. Nach Insolvenzeröffnung
begründete Steueransprüche, die als Massekosten oder
Masseschulden zu qualifizieren sind, sind gegen den
Insolvenzverwalter festzusetzen und von diesem vorweg aus der
Insolvenzmasse zu befriedigen. Alle sonstigen Steueransprüche
sind insolvenzfrei. Die aus der Verwertung der Insolvenzmasse sich
ergebende Einkommensteuerschuld ist in einem auf den Zeitraum nach
Insolvenzeröffnung beschränkten Einkommensteuerbescheid
gegenüber dem Insolvenzverwalter festzusetzen. Die
einheitliche Einkommensteuerschuld ist gegebenenfalls - aus Sicht
des FA - in eine Insolvenzforderung, eine Masseforderung und eine
insolvenzfreie Forderung aufzuteilen. Steuern, die auf
Einkünften der Insolvenzmasse beruhen und zu Massekosten
führen, sind durch Steuerbescheid festzusetzen (zu
Vorstehendem vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 =
SIS 08 28 62, m.w.N.). Der gegen die Masse gerichtete Bescheid ist
ein gegenständlich beschränkter Steuerbescheid, mit dem
die Einkommensteuer festgesetzt wird; er ist Teil des
Festsetzungsverfahrens. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 220, 299, BStBl
II 2008, 787 = SIS 08 28 62 kann das FA die Einkommensteuer einer
Mitunternehmerin nicht gegenüber dem Konkursverwalter
(Insolvenzverwalter) der Konkursmasse (Insolvenzmasse) der
Mitunternehmerschaft als Massekosten geltend machen.
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3. Nach Maßgabe dieser Grundsätze
ist die aus der Beteiligung an der GbR resultierende
Einkommensteuerschuld zutreffend als Masseverbindlichkeit behandelt
worden.
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a) Masseverbindlichkeiten sind - unstreitig -
die Einkommensteuerschulden, die sich aus
„echten“ Gewinnen der Personengesellschaft
ergeben (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 72; Frotscher, Besteuerung
bei Insolvenz, 6. Aufl., S. 138); in diesem Fall kommt der gegen
die Gesellschaft gerichtete Gewinnanspruch unmittelbar der
Insolvenzmasse zugute. Masseverbindlichkeiten sind aber auch die
Einkommensteuerschulden, die sich daraus ergeben, dass nach
Auflösung einer Rückstellung auf der Ebene der
Gesellschaft ein Gewinn entsteht. In diesen Fällen handelt es
sich zwar nicht um einen Gewinn, der zu einer Vermögensmehrung
führt. Vielmehr - so auch im Streitfall - wird ein Gewinn
früherer Jahre in gewisser Weise nachversteuert. Der
frühere Gewinn war im Hinblick auf drohende Verbindlichkeiten
gekürzt worden; im Nachhinein hat sich herausgestellt, dass
die Kürzung nicht erforderlich war. Die frühere
Gewinnkürzung wird nunmehr durch Auflösung ausgeglichen;
der vermeintliche Aufwand wird storniert.
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b) Nach den steuerrechtlichen Regelungen kann
der Kläger im Einkommensteuerbescheid nicht geltend machen,
dass die Rückstellung schon früher hätte
aufgelöst werden müssen; das ist allein im (vorrangigen)
Feststellungsverfahren zu beurteilen. Die im Feststellungsverfahren
getroffenen Feststellungen sind für die
Einkommensteuerveranlagung bindend (§ 182 Abs. 1 AO); der
Feststellungsbescheid ist ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs.
10 AO).
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Für die Einordnung der
Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit kommt es demnach
nicht darauf an, wie der Gewinn des Streitjahres entstanden ist, ob
als „echter Ertrag“ oder durch Auflösung
einer Rückstellung, also durch Stornierung von Aufwand. Allein
maßgeblich ist, dass der Gewinn steuerrechtlich nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Das ist hier
der Fall; das Insolvenzverfahren wurde am 19.5.2003 eröffnet,
der Gewinn der Gesellschaft wurde im Feststellungszeitraum 2004
erfasst und entsprechend festgestellt.
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c) Es trifft zwar zu, dass der Insolvenzmasse
durch den für 2004 festgestellten Gewinn der GbR kein Wert
zugeflossen ist; die Insolvenzmasse ist aber durch die Verminderung
der sie treffenden Verpflichtungen bereichert (vgl. Frotscher,
a.a.O., S. 138); sie wird von der drohenden Verpflichtung
entlastet. Weitergehend stellt die Rechtsprechung bei der
Verwertung betrieblichen Vermögens (ganz formal) auf den
Zeitpunkt der Realisation ab; nicht maßgeblich ist der
Zeitpunkt, in dem die Wertzuwächse (die stillen Reserven)
entstanden sind (BFH-Urteil vom 11.11.1993 XI R 73/92, BFH/NV 1994,
477, m.w.N.; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 251 AO Rz 72;
kritisch Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern,
8. Aufl., S. 356 Rz 1472; einschränkend Braun/Bäuerle,
a.a.O., § 55 Rz 26; ähnlich Frotscher, a.a.O., S.
121).
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d) Es ist auch insolvenzrechtlich
gerechtfertigt, die aus der Auflösung einer Rückstellung
entstehende Steuerforderung sowohl im Fall der Beteiligung an einer
Mitunternehmerschaft als auch bei einem Einzelunternehmen als
Masseverbindlichkeit zu erfassen. Neben den Kosten des
Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) sind gemäß §
55 Abs. 1 InsO auch die Verbindlichkeiten Masseverbindlichkeiten,
die (1.) durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder (2.) in
anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der
Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des
Insolvenzverfahrens zu gehören. Das Gesetz sieht also
ausdrücklich vor, dass Masseverbindlichkeiten nicht nur durch
Handlungen des Insolvenzverwalters entstehen können. So ist
für die Umsatzsteuer maßgeblich, ob die
umsatzsteuerpflichtige Leistung aus dem insolvenzbefangenen
Vermögen erbracht worden ist (MünchKommInsO-Hefermehl,
§ 55 Rz 70 ff.; vgl. auch Braun/Bäuerle, a.a.O., §
55 Rz 15); für die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens
entstehende Kraftfahrzeugsteuer ist unmaßgeblich, dass sie
nicht auf einer Handlung des Insolvenzverwalters beruht (BFH-Urteil
vom 29.8.2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145 = SIS 07 36 27).
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Im Streitfall ist die Steuerverbindlichkeit
„in anderer Weise durch die Verwaltung der
Insolvenzmasse“ begründet worden, ohne zu den Kosten
des Insolvenzverfahrens zu gehören. Die Entstehung der
Steuerverbindlichkeit hat ihre Ursache in der (zur Masse
gehörenden) Beteiligung des Steuerpflichtigen an der GbR und
die daraus entstehende Teilhabe an deren Ergebnissen.
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4. Die bisherige Rechtsprechung steht dieser
Beurteilung nicht entgegen.
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In dem Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008,
787 = SIS 08 28 62 hat der erkennende Senat entschieden, dass das
Finanzamt die Einkommensteuer einer Mitunternehmerin nicht
gegenüber dem Konkursverwalter der Konkursmasse der
Mitunternehmerschaft als Massekosten geltend machen kann. Der
Streitfall indes betrifft die Geltendmachung der Einkommensteuer
des Mitunternehmers gegenüber dessen Insolvenzmasse. Auch
betraf der Fall „tatsächlich“ erzielte
Gewinne.
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Auch das BFH-Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II
2005, 848 = SIS 05 31 00 betrifft einen anderen Fall, nämlich
die Aufnahme einer neuen Erwerbstätigkeit durch den
Insolvenzschuldner.
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46
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Nach dem BFH-Urteil in BFHE 196, 341, BStBl II
2003, 208 = SIS 02 02 69 gehört die Umsatzsteuer für die
steuerpflichtige Lieferung eines mit Grundpfandrechten belasteten
Grundstücks im Konkurs durch den Gemeinschuldner nach
„Freigabe“ durch den Konkursverwalter zu den
Massekosten und ist durch Steuerbescheid gegen den Konkursverwalter
festzusetzen. Diese Entscheidung enthält keine Aussage zu der
Frage, gegenüber wem die Einkommensteuer geltend zu machen
ist, die durch die Auflösung einer Rückstellung bei der
Mitunternehmerschaft entstanden ist.
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Nach dem BFH-Urteil in BFHE 218, 435, BStBl II
2010, 145 = SIS 07 36 27 muss eine Insolvenzverbindlichkeit weder
durch eine Handlung noch durch ein Unterlassen des
Insolvenzverwalters entstanden sein; eine Begründung kraft
Gesetzes könne ausreichen; danach ist die nach
Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer auch dann
Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, wenn
sich das Kraftfahrzeug nicht mehr im Besitz des Schuldners
befindet, die Steuerpflicht aber noch andauert. Der IX. Senat
stützte sich vor allem auf die Erwägung, dass zu der
Insolvenzmasse auch die Rechtsposition als Halter des
Kraftfahrzeugs gehöre, so dass der Kläger die Steuer als
Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO schulde. Da
die Kraftfahrzeugsteuer weder durch eine Handlung noch durch ein
Unterlassen des Insolvenzverwalters entstehe, sondern kraft
Gesetzes begründet werde, sei sie eine Verbindlichkeit, die
durch die Verwaltung der Insolvenzmasse begründet worden sei
(§ 55 Abs. 1 Nr. 1, 2. Alternative InsO).
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Im Beschluss in BFHE 212, 436, BStBl II 2006,
641 = SIS 06 31 54 heißt es, der Senat habe wiederholt
entschieden, dass es auch unter der Geltung der InsO hinsichtlich
der Frage, ob ein steuerrechtlicher Anspruch zur Insolvenzmasse
gehöre oder ob die Forderung des Gläubigers eine
Insolvenzforderung sei, nicht darauf ankomme, ob der Anspruch zum
Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im
steuerrechtlichen Sinne entstanden sei. Entscheidend sei vielmehr,
ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen
der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt gewesen sei.
Danach entsteht der Anspruch auf Erstattung vorausgezahlter
Einkommensteuer bereits mit der Zahlung. Ein solch aufschiebend
bedingter Steueranspruch entsteht nicht bei Bildung einer
Rückstellung. In diesem Fall entsteht der Gewinn - und die
daraus entstehende Steuer - erst, wenn feststeht, dass die Ursache
für die Bildung der Rückstellung entfallen ist.
Rückstellungsaufwand ist „echter“ Aufwand,
der erst zu stornieren ist, wenn feststeht, dass eine
Inanspruchnahme nicht mehr zu erwarten und die Rückstellung -
gegebenenfalls nach den Grundsätzen des formellen
Bilanzzusammenhangs - aufzulösen ist.
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