Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 21.4.2016 2 K 2410/14 E wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Außergerichtliche Kosten der
Beigeladenen werden nicht erstattet.
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I. Das Amtsgericht (AG) E eröffnete am
... 2012 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der
Beigeladenen zu 1. und ernannte die Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin) zur Treuhänderin (§ 313
der Insolvenzordnung - InsO - a.F.). Am ... 2012 eröffnete das
AG E das Insolvenzverfahren über das Vermögen des
Ehemannes der Beigeladenen zu 1., des Beigeladenen zu 2., und
ernannte die Klägerin auch hier zur Treuhänderin. Am ...
2014 wurde das Insolvenzverfahren des Beigeladenen zu 2.
aufgehoben.
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Am 6.9.2013 gaben die Beigeladenen ihre
persönlich unterzeichnete Einkommensteuererklärung
für 2012 ab, erklärten darin ausschließlich
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und beantragten
die Zusammenveranlagung. Die Klägerin wurde als
Empfangsbevollmächtigte benannt.
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Am 7.11.2013 erließ der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) für die
Zeiträume ab Eröffnung der jeweiligen Insolvenzverfahren
erklärungsgemäße Einkommensteuerbescheide für
2012 und gab sie den Beigeladenen getrennt bekannt. Diese leiteten
die Bescheide an die Klägerin weiter. Die Summe der im
gesamten Veranlagungszeitraum erzielten Einkünfte der
Beigeladenen zu 1. betrug 17.009 EUR, die des Beigeladenen zu 2.
36.203 EUR. Aus dem Abrechnungsteil der Bescheide ergaben sich
für die Zeit nach Eröffnung des jeweiligen
Insolvenzverfahrens Nachzahlungsverpflichtungen der Beigeladenen zu
1. in Höhe von 24,89 EUR und des Beigeladenen zu 2. in
Höhe von 12,61 EUR.
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Am 4.12.2013 legte die Klägerin als
Treuhänderin der Beigeladenen zu 1. Einspruch gegen die
Bescheide ein und beantragte getrennte Veranlagung. Dem Einspruch
waren von den Beigeladenen nicht unterschriebene getrennte
Einkommensteuererklärungen beigefügt.
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Das FA verwarf den Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 7.7.2014 als unzulässig. Zur
Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass der
Klägerin keine Einspruchsbefugnis zustehe, da sich die
Bescheide ausschließlich gegen das nicht der
Verfügungsbefugnis der Klägerin unterliegende
insolvenzfreie Vermögen der Beigeladenen richteten.
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Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen
gerichteten, von der Klägerin als Treuhänderin der
Beigeladenen zu 1. erhobenen Klage statt. Es hob den
Einkommensteuerbescheid vom 7.11.2013 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 7.7.2014 auf und verpflichtete das FA,
die Beigeladene zu 1. getrennt vom Beigeladenen zu 2. zu veranlagen
(EFG 2016, 1177 = SIS 16 13 67).
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Mit der vom FG zugelassenen Revision
rügt das FA die Verletzung formellen und materiellen
Rechts.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Zu Recht ging das FG davon aus, dass das
Veranlagungswahlrecht im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen den
nicht bestandskräftigen Zusammenveranlagungsbescheid
ausgeübt werden konnte.
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Nach der Rechtsprechung des Senats kann das
Veranlagungswahlrecht bis zur Unanfechtbarkeit eines
Einkommensteuerbescheides ausgeübt und eine einmal getroffene
Wahl der Veranlagungsart - vorbehaltlich
rechtsmissbräuchlicher oder willkürlicher Antragstellung
- widerrufen werden (Senatsurteil vom 3.3.2005 III R 60/03, BFHE
209, 308, BStBl II 2005, 564 = SIS 05 24 58, Rz 13). Zwar hat der
Senat in dem Urteil in BFHE 209, 308, BStBl II 2005, 564 = SIS 05 24 58, Rz 15 ausgeführt, dass der Antrag auf Änderung der
Veranlagungsart weder einen Einspruch gegen den
Einkommensteuerbescheid noch einen Änderungsantrag, sondern
einen - erstmaligen - Antrag auf Durchführung der nun
gewählten Veranlagungsart beinhaltet. Daraus ergibt sich
jedoch nicht, dass ein Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid
unzulässig ist. Ein Ehegatte kann daher nicht nur innerhalb
der Einspruchsfrist sein Veranlagungswahlrecht abweichend
ausüben, sondern zugleich auch Einspruch gegen den bisherigen
Bescheid einlegen.
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So liegt der Fall hier. Die Klägerin hat
durch Schreiben vom 4.3.2013 ausdrücklich Einspruch gegen den
Zusammenveranlagungsbescheid eingelegt und innerhalb des
Einspruchsverfahrens das Veranlagungswahlrecht abweichend
ausgeübt.
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2. Zu Recht ging das FG weiter davon aus, dass
die Klägerin in ihrer Eigenschaft als Treuhänderin der
Beigeladenen zu 1. befugt war, Einspruch gegen den
Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 7.11.2013 einzulegen.
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a) Der Insolvenzverwalter hat nach § 34
Abs. 1 und 3 der Abgabenordnung (AO) die steuerlichen Pflichten des
Schuldners zu erfüllen, soweit seine Verwaltung reicht. Nach
§ 80 Abs. 1 InsO geht durch die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens das Recht des Schuldners, das zur
Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und
über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter
über. Im vereinfachten Insolvenzverfahren werden die Aufgaben
des Insolvenzverwalters von dem Treuhänder (§ 313 Abs. 1
Satz 1 InsO a.F.) wahrgenommen. Nach § 35 Abs. 1 InsO erfasst
das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner
zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er
während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Zur Masse
gehört daher als Neuerwerb das Arbeitseinkommen des
Insolvenzschuldners, soweit es gemäß § 36 Abs. 1
InsO der Pfändung unterliegt. Ferner gehört auch der nach
§ 46 Abs. 1 AO pfändbare Lohn- oder
Einkommensteuererstattungsanspruch zur Masse, und zwar
unabhängig davon, ob er sich auf Veranlagungszeiträume
vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder auf die Zeit des
noch laufenden Insolvenzverfahrens bezieht (Urteil des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 24.5.2007 IX ZR 8/06, HFR 2007, 1246
= SIS 07 25 02, unter II.1.).
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Eine fehlende Massezugehörigkeit des
Einkommensteuererstattungsanspruchs lässt sich auch nicht
daraus ableiten, dass dieser, wenn er auf überzahlter
Lohnsteuer beruht, als Arbeitseinkommen i.S. des § 850 der
Zivilprozessordnung anzusehen ist und insofern nur in
eingeschränktem Umfang der Pfändung unterliegt. Denn der
BGH hat bereits mehrfach entschieden, dass der Anspruch auf
Erstattung überzahlter Lohnsteuer zwar seinen materiellen
Ursprung insofern in dem Arbeitsverhältnis hat, als zum
Arbeitslohn auch die Lohnsteuer gehört, die der Arbeitgeber
gemäß § 38 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen hat. Im Fall
einer Rückerstattung wird aus dem Steueranspruch des Fiskus
der öffentlich-rechtliche Erstattungsanspruch des
Steuerpflichtigen (§ 37 Abs. 2 AO), der nicht wieder Einkommen
wird, das dem Berechtigten aufgrund einer Arbeits- oder
Dienstleistung zusteht (vgl. u.a. BGH-Urteil vom 21.7.2005 IX ZR
115/04, NJW 2005, 2988 = SIS 05 44 21; Beschlüsse des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9.1.2007 VII B 45/06, BFH/NV 2007, 855
= SIS 07 61 33, und vom 29.1.2010 VII B 188/09, BFH/NV 2010, 1243 =
SIS 10 18 09).
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Da das Veranlagungswahlrecht nach § 26
Abs. 2 EStG kein höchstpersönliches Recht darstellt (z.B.
Senatsbeschluss vom 21.6.2007 III R 59/06, BFHE 218, 281, BStBl II
2007, 770 = SIS 07 27 19, m.w.N.), ist es in der Insolvenz eines
Ehegatten als Verwaltungsrecht mit vermögensrechtlichem Bezug
anzusehen und daher nach § 80 Abs. 1 InsO vom
Insolvenzverwalter auszuüben (BGH-Urteile in HFR 2007, 1246 =
SIS 07 25 02, unter II.1., und vom 18.5.2011 XII ZR 67/09, HFR
2011, 1248 = SIS 11 27 36, unter II.3.a; in diesem Sinne auch
bereits Senatsbeschluss vom 22.3.2011 III B 114/09, BFH/NV 2011,
1142 = SIS 11 19 14).
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b) Nichts anderes ergibt sich aus der
Rechtsprechung des VI. Senats des BFH, wonach die auf das
Arbeitseinkommen des Insolvenzschuldners als Neuerwerb anfallende
Einkommensteuerverbindlichkeit keine Masseschuld darstellt, sondern
sich gegen das insolvenzfreie Vermögen des Insolvenzschuldners
richtet (BFH-Urteile vom 24.2.2011 VI R 21/10, BFHE 232, 318, BStBl
II 2011, 520 = SIS 11 13 35, und vom 27.7.2011 VI R 9/11, BFH/NV
2011, 2111 = SIS 11 36 90). Diese Rechtsprechung betrifft nur den
Fall, dass die Veranlagung eine Einkommensteuernachzahlung, d.h.
eine Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt zur Folge hat.
Sie bezieht sich dagegen nicht auf Fälle, in denen es zu einem
Erstattungsanspruch gegenüber dem Finanzamt kommt. Aus der
Zugehörigkeit einer Forderung zur Masse folgt nicht, dass die
mit dieser Forderung zusammenhängenden Verbindlichkeiten stets
Masseverbindlichkeiten sind (BFH-Urteil in BFHE 232, 318, BStBl II
2011, 520 = SIS 11 13 35, Rz 15). Dies gilt auch mit Blick auf das
insolvenzfreie Vermögen. Aus der Zugehörigkeit der
Einkommensteuerverbindlichkeit zum insolvenzfreien Vermögen
folgt nicht, dass auch ein damit zusammenhängender
Einkommensteuererstattungsanspruch dem insolvenzfreien
Vermögen zugeordnet werden müsste.
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c) Ebenso betrifft die vom FA zitierte
Rechtsprechung des II. Senats des BFH nur die Frage, ob
Steuerforderungen wegen Kraftfahrzeugsteuer sich gegen die Masse
oder gegen das insolvenzfreie Vermögen richten (BFH-Urteile
vom 13.4.2011 II R 49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944 = SIS 11 30 14, und vom 8.9.2011 II R 54/10, BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149
= SIS 11 37 55). Sie lässt sich daher nicht auf die Frage der
Zuordnung eines Einkommensteuererstattungsanspruchs
übertragen. Ungeachtet dessen ist die aus dem Halten eines
Fahrzeugs resultierende Kraftfahrzeugsteuer (§ 1 des
Kraftfahrzeugsteuergesetzes) nicht mit der Einkommensteuer aufgrund
einer nichtselbständigen Tätigkeit vergleichbar (vgl.
hierzu bereits Senatsurteil vom 16.4.2015 III R 21/11, BFHE 250, 7,
BStBl II 2016, 29 = SIS 15 21 34, Rz 25 zur selbständigen
Tätigkeit).
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d) Bei Anwendung der vorgenannten
Rechtsgrundsätze war die Klägerin befugt, das
Veranlagungswahlrecht für die Beigeladene zu 1.
auszuüben. Die Klägerin war Treuhänderin im
vereinfachten Insolvenzverfahren der Beigeladenen zu 1. Das nach
Insolvenzeröffnung erzielte Arbeitseinkommen gehörte in
den Pfändungsgrenzen als Neuerwerb zur Masse. Ebenso
gehörte der Einkommensteuererstattungsanspruch, auch soweit er
sich auf die nach Insolvenzeröffnung erzielten Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit bezog, zur Masse. Die
Klägerin durfte deshalb auch das Veranlagungswahlrecht als
Verwaltungsrecht mit vermögensrechtlichem Bezug
ausüben.
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e) Der Befugnis der Klägerin, gegen den
Zusammenveranlagungsbescheid Einspruch einzulegen, steht nicht
entgegen, dass der Bescheid laut seinem Erläuterungsteil nur
gegen das insolvenzfreie Vermögen der Beigeladenen zu 1.
gerichtet war. Denn hinsichtlich des Veranlagungswahlrechts betraf
er inhaltlich nicht nur das insolvenzfreie Vermögen, sondern
auch die Insolvenzmasse. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
kann das in § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG normierte Wahlrecht
zwischen getrennter Veranlagung (§ 26a EStG in der im
Streitjahr geltenden Fassung - a.F. - ) und Zusammenveranlagung
(§ 26b EStG) nur bis zum Eintritt der Bestandskraft der
Steuerfestsetzung ausgeübt werden (Senatsurteil vom 25.9.2014
III R 5/13, BFH/NV 2015, 811 = SIS 15 10 71, Rz 15, m.w.N.). Wird
der Einkommensteuerbescheid für beide Ehegatten
bestandskräftig, kann eine abweichende Wahlrechtsausübung
weder über § 173 Abs. 1 AO noch über § 175 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 AO zu einer Änderung des bestandskräftigen
Bescheides führen (Senatsurteil in BFH/NV 2015, 811 = SIS 15 10 71, Rz 20 ff., m.w.N.). Die Klägerin war daher auch befugt,
den Eintritt der Bestandskraft des Zusammenveranlagungsbescheides
zu verhindern, um ihr Veranlagungswahlrecht wirksam ausüben zu
können.
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f) Die Klägerin kann - entgegen der
Auffassung des FA - nicht darauf verwiesen werden, das
Veranlagungswahlrecht außerhalb eines Einspruchsverfahrens
gegen den Zusammenveranlagungsbescheid auszuüben. Zwar steht
ihr hinsichtlich des Zusammenveranlagungsbescheides innerhalb der
Einspruchsfrist auch die Möglichkeit offen, einen Antrag auf
schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst.
a AO zu stellen. Weder verhindert ein solcher Antrag aber den
Eintritt der Bestandskraft (v. Groll in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 172 AO Rz 104) noch
schließt die Möglichkeit eines solchen Antrags die
Befugnis aus, einen in seinen Wirkungen und
Rechtsschutzmöglichkeiten weiterreichenden Einspruch
einzulegen (s. dazu v. Groll in HHSp, § 172 AO Rz 101
ff.).
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3. Die Beigeladene zu 1. war auch
einspruchsbefugt, denn sie war materiell beschwert.
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a) Nach § 350 AO ist nur
einspruchsbefugt, wer geltend macht, durch einen Verwaltungsakt
oder dessen Unterlassung beschwert zu sein. Gegenstand der Beschwer
kann danach sowohl ein ergangener als auch ein unterlassener
Verwaltungsakt sein (Siegers in HHSp, § 350 AO Rz 71, 75).
Für die Beschwer ist die Schlüssigkeit des Vortrags des
Einspruchsführers oder - bei fehlender Begründung - die
verständige Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts
(Steuerbescheides) bestimmend. Erscheint danach eine Beschwer als
möglich, ist die Rechtsbehelfsbefugnis zu bejahen (BFH-Urteil
vom 9.8.2007 VI R 7/04, BFH/NV 2008, 9 = SIS 08 04 39). Dabei ist
grundsätzlich auf den Tenor des Bescheides, d.h. bei einem
Steuerbescheid auf die Höhe der festgesetzten Steuer
abzustellen (Siegers in HHSp, § 350 AO Rz 85).
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b) Im Streitfall kann dahinstehen, ob die
Änderung des Veranlagungswahlrechts bereits wegen der
Wesensverschiedenheit der Veranlagungsverfahren (s. dazu
Senatsurteil in BFHE 209, 308, BStBl II 2005, 564 = SIS 05 24 58,
unter II.2.a) eine Beschwer hinsichtlich des aufgrund der
früheren Wahlrechtsausübung ergangenen Steuerbescheides
bewirkt. Denn jedenfalls ergab sich eine Beschwer daraus, dass die
Beigeladene zu 1. deutlich niedrigere Einkünfte als der
Beigeladene zu 2. erklärt hatte und sie deshalb bei einer
getrennten Veranlagung (§ 26a EStG a.F.) mit einer niedrigeren
festgesetzten Steuer rechnen konnte.
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4. Zu Recht nimmt das FA an, dass die
Klägerin den Zusammenveranlagungsbescheid mit ihrem Einspruch
nur insoweit anfechten konnte, als eine Steuerfestsetzung für
die Zeit ab Insolvenzeröffnung erfolgt ist. Denn nur insoweit
enthält der Zusammenveranlagungsbescheid in seinem Tenor eine
Regelung (s. dazu Söhn in HHSp, § 118 AO Rz 116), durch
die eine Beschwer ausgelöst werden kann. Dennoch können
entgegen der Auffassung des FA dagegen Einwendungen erhoben werden,
die über den Regelungsbereich des Steuerbescheides
hinausgreifen. Solche Einwendungen sind zulässig, aber nur
insoweit zu berücksichtigen, als der Regelungsbereich des
Verwaltungsakts berührt ist. Dementsprechend kann die
Klägerin auch einwenden, dass das Veranlagungsrecht (für
den gesamten Veranlagungszeitraum 2012) abweichend ausgeübt
wurde, wenn der Zusammenveranlagungsbescheid nur einen Teil des
Veranlagungszeitraums 2012 betrifft.
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5. Nicht zu beanstanden ist die Annahme des
FG, die geänderte Wahlrechtsausübung durch die
Klägerin sei nicht wegen Willkür oder Rechtsmissbrauchs
unwirksam.
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a) Die Rechtsprechung hat das
Veranlagungswahlrecht bislang vornehmlich - bezogen auf das
Verhältnis zwischen den Ehegatten und nicht auf das davon zu
unterscheidende öffentlich-rechtliche Rechtsverhältnis
zwischen den Steuerpflichtigen und dem FA - insoweit
eingeschränkt, als sich ein Ehegatte nicht einseitig von der
bisherigen Zusammenveranlagung lösen darf, sofern dafür
keine wirtschaftlich verständlichen und vernünftigen
Gründe vorliegen, sondern der Antrag als willkürlich
motiviert erscheint (vgl. hierzu Senatsurteile vom 30.8.2012 III R
40/10, BFH/NV 2013, 193 = SIS 13 01 35, und vom 19.5.2004 III R
18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980 = SIS 04 36 34). So kann
die Ausübung des Veranlagungswahlrechts
rechtsmissbräuchlich und damit unwirksam sein, wenn der die
getrennte Veranlagung wählende Ehegatte keine eigenen
Einkünfte hat oder wenn diese so gering sind, dass sie weder
einem Steuerabzug unterlegen haben noch zur
Einkommensteuerveranlagung führen können (Senatsurteile
vom 3.3.2005 III R 22/02, BFHE 209, 454, BStBl II 2005, 690 = SIS 05 31 25, und vom 10.1.1992 III R 103/87, BFHE 166, 295, BStBl II
1992, 297 = SIS 92 07 05).
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b) Im Streitfall hatte die Beigeladene zu 1.
jedoch eigene Einkünfte, die einem Steuerabzug vom Arbeitslohn
unterlagen und deutlich geringer waren als die des Beigeladenen zu
2. Sie konnte daher bei geänderter Ausübung des
Veranlagungswahlrechts mit einer Erstattung zu ihren Gunsten an die
Insolvenzmasse rechnen. Dies stellt aus Sicht der Klägerin
einen wirtschaftlich verständlichen und vernünftigen
Grund dar. Damit scheidet ein missbräuchliches Verhalten der
Klägerin aus.
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Zu Recht verwies das FG in diesem Zusammenhang
auch auf das Senatsurteil in BFH/NV 2013, 193 = SIS 13 01 35, Rz
30. Danach lässt sich ein Rechtsmissbrauch auch nicht daraus
ableiten, dass die Klägerin die vom Arbeitslohn der
Beigeladenen zu 1. einbehaltene und ihre Einkommensteuer
übersteigende Lohnsteuer aufgrund der nachträglich
ausgeübten Wahl zur getrennten Veranlagung ganz oder teilweise
in die Insolvenzmasse erstattet bekommt, während die sich
für den Beigeladenen zu 2. nach Anrechnung der Vorauszahlungen
ergebenden Zahllasten möglicherweise nicht mehr beigetrieben
werden können.
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c) Nichts anderes ergibt sich aus dem vom FA
zitierten BFH-Urteil vom 16.5.2013 IV R 23/11 (BFHE 241, 233, BStBl
II 2013, 759 = SIS 13 20 28, Rz 30). Dieses zog den Umfang der
Verpflichtungsbefugnis des Insolvenzverwalters nur zur Beantwortung
der Frage heran, ob das Verhalten des Insolvenzverwalters die
Insolvenzmasse oder das insolvenzfreie Vermögen verpflichtet.
Eine Unwirksamkeit der Ausübung des Veranlagungswahlrechts
lässt sich daraus nicht ableiten.
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d) Ebenso wenig kommt es darauf an, ob die
Klägerin in ihrer Funktion als Treuhänderin über das
Vermögen des Beigeladenen zu 2. durch die geänderte
Wahlrechtsausübung etwaige insolvenz- oder berufsrechtliche
Pflichten verletzt hat. Die Überwachung der Erfüllung
solcher Pflichten ist anderen Gerichtszweigen und Organen
zugewiesen (s. etwa § 58, § 69 InsO; §§ 113 ff.
der Bundesrechtsanwaltsordnung) und nicht
Rechtmäßigkeitsvoraussetzung der Ausübung des
Veranlagungswahlrechts.
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6. Die Entscheidung des FG ist auch nicht
wegen der vom FA gerügten Verfahrensfehler zu beanstanden.
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34
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a) Es fehlt nicht an der erforderlichen
Durchführung eines behördlichen Vorverfahrens (§ 44
Abs. 1 FGO, § 347 ff. AO), weil die Durchführung der
getrennten Veranlagung für die Zeit vor Eröffnung des
Insolvenzverfahrens nicht Gegenstand des Klageverfahrens war.
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Nach § 44 Abs. 1 FGO ist in den
Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf
gegeben ist, die Klage - vorbehaltlich der §§ 45 und 46
FGO - nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den
außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos
geblieben ist. Die Prüfung der Frage, ob das Vorverfahren ganz
oder teilweise erfolglos geblieben ist, setzt voraus, dass der
Verfahrensgegenstand des außergerichtlichen
Rechtsbehelfsverfahrens und der Streitgegenstand des
Klageverfahrens in objektiver und subjektiver Hinsicht
übereinstimmen (Senatsurteil vom 25.9.2014 III R 56/13, BFH/NV
2015, 206 = SIS 14 34 55, m.w.N.).
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36
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Soweit das FA rügt, die Klägerin
habe für die Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens
kein Einspruchsverfahren durchgeführt, geht sie zu Unrecht
davon aus, dass eine Steuerfestsetzung für diese Zeit (in
objektiver Hinsicht) Gegenstand der Klage war. Insoweit ist bereits
aus dem im Tatbestand des Urteils wiedergegebenen
Einspruchsbegehren zu entnehmen, dass es der Klägerin nur um
eine auf Basis der getrennten Veranlagung durchgeführte
Steuerfestsetzung für die Beigeladene zu 1. ab Eröffnung
des Insolvenzverfahrens ging. Es ist aus dem Klageantrag und den
Entscheidungsgründen auch nicht ersichtlich, dass die
Klägerin im Klageverfahren Einwendungen bezüglich der
Steuerberechnung geltend gemacht hat, die für die Zeit vor
Insolvenzeröffnung erstellt wurde. Solche Einwendungen
wären im Übrigen im Rahmen des Prüfungs- und
Feststellungsverfahrens nach §§ 174 ff. InsO zu erheben
und zu behandeln. Ebenso wenig ist ersichtlich, dass das FG von
sich aus und aus anderen Gründen über den Zeitraum vor
Eröffnung des Insolvenzverfahrens entscheiden wollte.
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37
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Im Übrigen wird durch die vorstehende
Beschränkung des Klagegegenstands nicht ausgeschlossen, dass
die geänderte Ausübung des Veranlagungswahlrechts auch
Auswirkungen auf die Zeit vor Insolvenzeröffnung hat. Diese
Frage ist jedoch außerhalb dieses Klageverfahrens zu
beantworten.
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38
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b) Die vom FG gewählte Urteilsformel ist
nicht zu beanstanden.
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39
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aa) Soweit das FA rügt, der Urteilstenor
(§ 105 Abs. 2 Nr. 3 FGO) sei unklar, da er nicht erkennen
lasse, ob sich die Verpflichtung des FA zur Durchführung einer
getrennten Veranlagung auf den gesamten Veranlagungszeitraum 2012
oder nur auf die Zeit ab Insolvenzeröffnung beziehe,
berücksichtigt es nicht, dass die Urteilsformel der Auslegung
zugänglich ist. Hierzu ist erforderlichenfalls auf die
übrigen Urteilsinhalte (Tatbestand, Entscheidungsgründe,
Antrag des Klägers) zurückzugreifen (Senatsurteil in
BFH/NV 2015, 206 = SIS 14 34 55). Diese ergeben im Streitfall, dass
sich der Urteilstenor entsprechend dem beschränkten
Klagebegehren nur auf die Steuerfestsetzung für die
Beigeladene zu 1. für den Teil des Veranlagungszeitraums 2012
beschränkt, der die Zeit nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens umfasst.
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40
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bb) Zur Frage, an wen der Steuerbescheid zu
richten ist, braucht der Urteilstenor keinen Ausspruch zu
enthalten. Soweit der Klage - wie im Streitfall - stattgegeben
wird, richtet sich der Urteilstenor nach dem jeweiligen Klageantrag
(Lange in HHSp, § 105 FGO Rz 25). Dieser zielte - wie bereits
unter II.6.a ausgeführt wurde - auf die Aufhebung des
Zusammenveranlagungsbescheides vom 7.11.2013 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 7.7.2014 und die Neufestsetzung der
Einkommensteuer für die Beigeladene zu 1. für die Zeit ab
Eröffnung des Insolvenzverfahrens unter Zugrundelegung einer
getrennten Veranlagung. Diesen Klageantrag erfasste das FG in
seinem Tenor vollumfänglich.
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41
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Im Übrigen sieht § 122 Abs. 1 Satz 1
AO vor, dass ein Verwaltungsakt demjenigen bekannt zu geben ist,
für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen ist. Danach
ist der Insolvenzverwalter Bekanntgabeadressat, soweit die
Insolvenzmasse betroffen ist (Tz. 4.3.2 zu § 251 des
Anwendungserlasses zur Abgabenordnung, BStBl I 2014, 290 = SIS 14 08 32). Dies gilt insbesondere für zur Insolvenzmasse
gehörende Steuererstattungsansprüche (Loose in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO
Rz 40).
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42
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7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO. Es war weder geboten, den
Beigeladenen Kosten aufzuerlegen (§ 135 Abs. 3 FGO), noch die
Erstattung außergerichtlicher Aufwendungen der Beigeladenen
anzuordnen (§ 139 Abs. 4 FGO). Da die Beigeladenen keine
Rechtsmittel eingelegt und keine Anträge gestellt haben, sind
sie weder an den Gerichtskosten zu beteiligen noch steht ihnen ein
Kostenerstattungsanspruch zu (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O.,
§ 135 FGO Rz 19, m.w.N.).
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