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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH und Co. KG.
Ihre Komplementär-GmbH ist nicht an ihrem
Gesellschaftsvermögen beteiligt. Kommanditisten waren
zunächst J und B. Die Geschäftsleitung der Klägerin
befand sich im Bezirk des Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ).
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Die Klägerin kaufte im August 2004
außerhalb des Bezirks des FA liegende Grundstücke. Der
Eigentumsübergang wurde im Juli 2005 im Grundbuch
eingetragen.
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J trat seinen Kommanditanteil mit Wirkung
zum 15.10.2005 an die Ehefrau (E) des B ab. B trat seinen
Kommanditanteil am 29.3.2006 ebenfalls an E ab. Nach dem
Treuhandvertrag vom 27.3.2006 sollte E diesen Kommanditanteil
treuhänderisch für B halten und die Rechte und Pflichten
aus dem Gesellschaftsverhältnis im Auftrag, für Rechnung
und entsprechend den Weisungen des B wahrnehmen.
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Das FA erließ am 3.1.2007
gegenüber der Klägerin einen unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung - AO
- ) stehenden Feststellungsbescheid gemäß § 17 Abs.
3 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG),
durch den es feststellte, dass durch die am 15.10.2005 und
29.3.2006 erfolgten Wechsel der Kommanditisten bei der
Klägerin ein vollständiger Gesellschafterwechsel
stattgefunden habe und somit der Tatbestand des § 1 Abs. 2a
GrEStG verwirklicht worden sei. Die Grunderwerbsteuer sei
allerdings wegen der zwischen E und B bestehenden Ehe
gemäß § 6 i.V.m. § 3 Nr. 4 GrEStG in Höhe
von 50 % nicht zu erheben. Der Einspruch der Klägerin blieb
erfolglos.
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Mit Änderungsbescheid vom 9.2.2009
führte das FA aus, dass die Grunderwerbsteuer in voller
Höhe zu erheben sei, und hob den Vorbehalt der
Nachprüfung auf.
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Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosem Einspruch mit dem Ziel einer Aufhebung der
Feststellungsbescheide und der Einspruchsentscheidung erhobenen
Klage durch das in UVR 2011, 169 wiedergegebene Urteil insoweit
statt, als es den Feststellungsbescheid vom 9.2.2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 22.3.2010 dahingehend änderte, dass
als der Besteuerung zu Grunde zu legende Werte für den Erwerb
der Grundstücke jeweils 50 % des Wertes gemäß
§ 138 des Bewertungsgesetzes festgestellt werden, und wies die
Klage im Übrigen ab.
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Zur Begründung führte das FG aus,
die Klägerin habe den Feststellungsbescheid vom 9.2.2009 wegen
des im ursprünglichen Bescheid angeordneten Vorbehalts der
Nachprüfung zwar in vollem Umfang anfechten können. Das
FA habe aber zu Recht angenommen, dass der Tatbestand des § 1
Abs. 2a GrEStG verwirklicht worden sei und die in § 17 GrEStG
bestimmten verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für die
gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen mit Ausnahme der
Grundstückswerte erfüllt seien. Dem stünden weder
das zwischen B und E vereinbarte Treuhandverhältnis noch die
zwischen ihnen bestehende Ehe entgegen. Der Feststellungsbescheid
sei lediglich insoweit rechtswidrig, als er die volle Erhebung der
Grunderwerbsteuer vorsehe. Die Grunderwerbsteuer sei
gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 3 Nr. 4
GrEStG in Höhe von 50 % nicht zu erheben.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung des § 1 Abs. 2a GrEStG. Ein
zivilrechtlicher Gesellschafterwechsel, bei dem sich der bisherige
Gesellschafter die Treugeberstellung vorbehalte, stelle keinen
Gesellschafterwechsel im Sinn dieser Vorschrift dar. Zum gleichen
Ergebnis führe die nach ihrer Ansicht bei der Übertragung
von Gesellschaftsanteilen zwischen Ehegatten gebotene entsprechende
Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung, die
Einspruchsentscheidung vom 22.3.2010 und die ergangenen
Feststellungsbescheide aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Durch den während des
Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom
20.12.2012 erklärte das FA den
„Grunderwerbsteuerbescheid vom 09.02.2009 in Gestalt des
Finanzgerichtsurteils vom 07.01.2011 - AZ 3 K 60/10“
gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für
vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Steuer nach § 8
Abs. 2 GrEStG (§ 17 Abs. 3a GrEStG) zu bemessen ist.
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II. Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen
Gründen begründet. Sie führt zur Aufhebung der
Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der
Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit
das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). An die Stelle des angefochtenen
Feststellungsbescheids vom 9.2.2009, über den das FG
entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der
Änderungsbescheid vom 20.12.2012 getreten. Der Bescheid vom
20.12.2012 ist nach dem Gesamtzusammenhang, insbesondere aufgrund
der Bezugnahme auf die Vorentscheidung, so zu verstehen, dass er
entgegen seinem Wortlaut nicht einen Grunderwerbsteuerbescheid,
sondern den Feststellungsbescheid vom 9.2.2009 ändert. Der
Änderungsbescheid ist nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68
Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Diese
Vorschriften gelten auch, wenn ein angefochtener Bescheid lediglich
um einen Vorläufigkeitsvermerk ergänzt wird (Beschluss
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.10.2008 X B 60/07, BFH/NV 2009,
205 = SIS 09 02 91, unter II.1.a). Das angefochtene Urteil ist
daher gegenstandslos und aufzuheben (BFH-Urteile vom 2.3.2011 II R
5/09, BFH/NV 2011, 1147 = SIS 11 19 17 Rz 23, und vom 28.6.2012 III
R 86/09, BFHE 238, 68 = SIS 12 25 66 Rz 8, je m.w.N.).
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Dies ändert aber nichts daran, dass die
vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen die Grundlage
für die Entscheidung des BFH bilden; da das finanzgerichtliche
Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die
Feststellungen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils
nämlich nicht weg (BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 1147 = SIS 11 19 17 Rz 23, und in BFHE 238, 68 = SIS 12 25 66 Rz 9, je
m.w.N.).
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III. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist
insoweit begründet, als abweichend vom Feststellungsbescheid
vom 9.2.2009 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 20.12.2012
der Besteuerung nur die Hälfte der für die erworbenen
Grundstücke festgestellten Grundstückswerte zugrunde zu
legen ist.
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1. Die Klägerin kann den
Feststellungsbescheid vom 9.2.2009 in Gestalt des
Änderungsbescheids vom 20.12.2012 in vollem Umfang anfechten.
Die in § 351 Abs. 1 AO, § 42 FGO für
Änderungsbescheide vorgesehene Anfechtungsbeschränkung
greift nicht ein, wenn ein Bescheid angefochten wird, durch den ein
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Bescheid
geändert wurde (BFH-Beschluss vom 11.3.1999 V B 24/99, BFHE
188, 128, BStBl II 1999, 335 = SIS 99 13 60).
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2. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1
GrEStG wurde durch die Übertragung der Gesellschaftsanteile
des J und des B auf die E erfüllt.
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a) Gehört zum Vermögen einer
Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und
ändert sich innerhalb von fünf Jahren der
Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass
mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue
Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz
1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks
auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes
Rechtsgeschäft.
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Eine unmittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an
der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft zivilrechtlich
wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft
übergeht (BFH-Urteil vom 29.2.2012 II R 57/09, BFHE 237, 244,
BStBl II 2012, 917 = SIS 12 15 32). Wirtschaftliche Gesichtspunkte
spielen dabei keine Rolle. So steht es der Anwendung des § 1
Abs. 2a GrEStG auf der Tatbestandsebene nicht entgegen, wenn eine
bloße Verlängerung der Beteiligungskette vorliegt, also
ein Gesellschafter der grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft seine Beteiligung an dieser auf eine
100-prozentige Tochtergesellschaft überträgt.
Entscheidend ist vielmehr, dass diese Tochtergesellschaft
zivilrechtlich selbst Gesellschafterin der
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft wird (BFH-Urteil
in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 = SIS 12 15 32).
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Demgemäß liegt ein unmittelbarer
Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auch
dann vor, wenn ein Gesellschafter der Personengesellschaft seine
Gesellschaftsbeteiligung auf einen neuen Gesellschafter
überträgt und dieser Gesellschafter die Beteiligung als
Treuhänder für den früheren Gesellschafter als
Treugeber hält (BFH-Beschluss vom 17.3.2006 II B 157/05,
BFH/NV 2006, 1341 = SIS 06 26 48; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz,
Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 113; Fischer in Boruttau,
Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rz 858). Entscheidend
ist auch in diesem Zusammenhang, dass der Erwerber der Beteiligung
zivilrechtlich Gesellschafter wird. Die im Verhältnis zum
Treugeber bestehenden Verpflichtungen des Treuhänders spielen
insoweit keine Rolle.
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b) Ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel
i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist auch dann gegeben, wenn
ein Gesellschafter der Personengesellschaft seine
Gesellschaftsbeteiligung auf seinen Ehegatten überträgt.
Die Ehe führt lediglich dazu, dass die Grunderwerbsteuer
entsprechend § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 und §
3 Nr. 4 GrEStG in Höhe des Anteils der Ehegatten am
Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft nicht zu
erheben ist (Hofmann, a.a.O., § 1 Rz 129;
Meßbacher-Hönsch in Boruttau, a.a.O., § 3 Rz
358).
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Aus dem von der Klägerin angeführten
§ 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG ergibt sich nicht, dass die
Übertragung der Beteiligung eines Gesellschafters an einer
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft auf seinen
Ehegatten bei der Ermittlung des in § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG
vorgesehenen Vom-Hundert-Satzes außer Betracht bleiben
müsse. § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG betrifft nach dem klaren
und eindeutigen Wortlaut nur den Erwerb von Anteilen von Todes
wegen, nicht aber eine Anteilsübertragung unter Lebenden, und
zwar unabhängig davon, zwischen welchen Personen und auf
welcher Grundlage die Übertragung erfolgt (Hofmann, a.a.O.,
§ 1 Rz 122; Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 895;
Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., §
1 Rz 311). Da diese Beschränkung des Anwendungsbereichs des
§ 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG dem Regelungsplan des Gesetzgebers
entspricht, scheidet eine entsprechende Anwendung der Vorschrift
auf andere Fallgruppen wie etwa die unter Lebenden erfolgende
Übertragung von Gesellschaftsanteilen zwischen Ehegatten
aus.
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c) Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1
GrEStG wurde somit durch die Übertragung der
Gesellschaftsanteile des J und des B auf die E erfüllt.
Dadurch sind 100 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der
Klägerin auf eine neue Gesellschafterin übergegangen. Dem
steht weder das zwischen B und E vereinbarte
Treuhandverhältnis noch die Ehe zwischen ihnen entgegen.
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d) Dass B und E Eheleute sind, führt
allerdings dazu, dass die Grunderwerbsteuer entsprechend § 6
Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 und § 3 Nr. 4 GrEStG in
Höhe des Anteils am Gesellschaftsvermögen der
Klägerin, den B auf E übertragen hat, nicht zu erheben
ist. Der Feststellungsbescheid vom 9.2.2009 in Gestalt des
Änderungsbescheids vom 20.12.2012 ist entsprechend zu
ändern. Der Änderungsbescheid kann nicht so verstanden
werden, dass bereits das FA den Feststellungsbescheid vom 9.2.2009
auch insoweit geändert hat. Das FA hat vielmehr ersichtlich
angenommen, dass eine entsprechende Änderung des Bescheids vom
9.2.2009 durch die Vorentscheidung erfolgt sei und Bestand haben
werde, so dass eine Änderung durch das FA nicht erforderlich
sei.
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3. Ebenfalls zu Recht hat das FG angenommen,
dass die Voraussetzungen für die gesonderte Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3a
GrEStG durch das FA, in dem sich die Geschäftsleitung der
Klägerin befindet, erfüllt sind; denn der Erwerbsvorgang
nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG betrifft Grundstücke, die
außerhalb des Bezirks des FA liegen.
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