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I. An der Klägerin und
Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GbR, waren zunächst
A zu 1/3 und B zu 2/3 beteiligt. Mit Einbringungsvertrag vom
27.12.2001 übertrug A seinen Anteil an der Klägerin auf
die A Grundstücks- und Beteiligungsgemeinschaft mbH (nunmehr
firmierend als A Bau-Finanz GmbH) - A-GmbH - . Mit
Übertragungsvertrag vom 15.12.2006 übertrug B seinen 2/3
Anteil an der Klägerin zur Hälfte an A und zur anderen
Hälfte an die A-GmbH, so dass an der Klägerin nunmehr A
zu 1/3 und die A-GmbH zu 2/3 beteiligt waren.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) sah durch die Anteilsübertragungen den
Tatbestand des § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes
(GrEStG) als erfüllt an. Es setzte gegen die Klägerin im
Hinblick auf drei ihr gehörende Eigentumswohnungen
Grunderwerbsteuer in Höhe von 5.425 EUR fest. Mit ihrem
Einspruch machte die Klägern geltend, A habe vor der
Anteilsübertragung gemäß Vertrag vom 27.12.2001 die
Stellung eines Altgesellschafters gehabt. Der Anteilserwerb des A
gemäß Vertrag vom 15.12.2006 könne aufgrund seiner
vormaligen Altgesellschafterstellung nicht als Anteilsübergang
auf einen „neuen Gesellschafter“ i.S. des § 1 Abs.
2a Satz 1 GrEStG berücksichtigt werden. Durch
Einspruchsbescheid vom 23.7.2008 setzte das FA die
Grunderwerbsteuer unter Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG auf
3.616 EUR herab und wies den Einspruch im Übrigen als
unbegründet zurück.
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Während des Klageverfahrens
erklärte das FA die Steuerfestsetzung durch Bescheid vom
23.9.2010 im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit der
Heranziehung der Grundbesitzwerte als Bemessungsgrundlage für
die Grunderwerbsteuer gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr.
3 und 4 der Abgabenordnung für vorläufig. Die Klage hatte
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung aus,
A habe unter Berücksichtigung von Wortlaut sowie Sinn und
Zweck des § 1 Abs. 2a GrEStG seine Eigenschaft als
Altgesellschafter nicht dadurch verloren, dass er im
maßgeblichen Fünfjahreszeitraum des § 1 Abs. 2a
GrEStG zunächst aus der Gesellschaft ausgeschieden sei und
sodann wieder Anteile an der Gesellschaft erworben habe. Das Urteil
des FG ist in EFG 2011, 1180 = SIS 11 11 12
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung des § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Eigenschaft eines
Altgesellschafters gehe verloren, wenn dieser aus der
Personengesellschaft ausscheide.
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Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung
der Vorentscheidung abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Unrecht hat das FG die
Verwirklichung des Steuertatbestandes des § 1 Abs. 2a GrEStG
verneint.
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1. Nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG gilt,
wenn zum Vermögen einer Personengesellschaft ein
inländisches Grundstück gehört und sich innerhalb
von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder
mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens 95 % der Anteile
auf neue Gesellschafter übergehen, dies als ein auf die
Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue
Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Eine
unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes liegt vor,
wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied
der Personengesellschaft übergeht (z.B. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.1.2013 II R 66/11, BFHE 240, 191 =
SIS 13 04 79, Rz 18; vom 29.2.2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl
II 2012, 917 = SIS 12 15 32; vom 2.3.2011 II R 23/10, BFHE 232,
358, BStBl II 2011, 932 = SIS 11 13 28, jeweils m.w.N.). Die
Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a
Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in
Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf
Jahren erfolgen (BFH-Urteile vom 18.4.2012 II R 51/11, BFHE 236,
569 = SIS 12 17 01; vom 27.4.2005 II R 61/03, BFHE 210, 56, BStBl
II 2005, 649 = SIS 05 35 97).
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2. Im Streitfall ist mit den
Anteilsübertragungen gemäß Verträgen vom
27.12.2001 und 15.12.2006 innerhalb von fünf Jahren zu 100 %
eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der
Klägerin erfolgt. Sämtliche Anteile am
Gesellschaftsvermögen der Klägerin sind auf
„neue Gesellschafter“ i.S. des § 1 Abs. 2a
Satz 1 GrEStG übergegangen. Der Auffassung des FG, A habe
ungeachtet seines Ausscheidens aus der Klägerin im Jahre 2001
seine Eigenschaft als Altgesellschafter nicht verloren und sei
aufgrund des späteren Anteilserwerbs von B nicht neuer
Gesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG, kann nicht
gefolgt werden.
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a) Ausgehend von den für eine
unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des
§ 1 Abs. 2a GrEStG maßgeblichen Grundsätzen
verliert ein Gesellschafter seine Gesellschafterstellung, wenn sein
Mitgliedschaftsrecht und die ihm anhaftende Mitberechtigung am
Gesellschaftsvermögen zivilrechtlich wirksam auf ein neues
Mitglied der Personengesellschaft übertragen wird. Diese mit
dem Ausscheiden aus der Gesellschaft verbundenen Rechtsfolgen
gelten auch für eine bisherige Stellung als Altgesellschafter
i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz,
Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 118). Die sich daraus ergebenden
grunderwerbsteuerrechtlichen Folgen können nach der Systematik
des GrEStG nur nach Maßgabe des § 16 Abs. 2 GrEStG durch
eine Rückübertragung der Anteile vom neuen Gesellschafter
auf den vormaligen (Alt-)Gesellschafter beseitigt werden (dazu
BFH-Urteil in BFHE 236, 569 = SIS 12 17 01).
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b) Erwirbt ein zuvor ausgeschiedener
(Alt-)Gesellschafter, ohne dass - wie Streitfall - die
Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 GrEStG erfüllt sind,
erneut einen Anteil an der Personengesellschaft, ist er neuer
Gesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG (Hofmann, a.a.O.,
§ 1 Rz 118; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar,
4. Aufl, § 1 Rz 288; Gottwald, Grunderwerbsteuer 4. Aufl. 2013
Rz 238). Entscheidend ist, dass der vormalige Altgesellschafter das
Mitgliedschaftsrecht an dieser Personengesellschaft erneut aufgrund
eines neu gefassten Entschlusses erworben hat. Eine
„Fortgeltung“ der Altgesellschafterstellung bis
zum erneuten Erwerb eines Anteils an der Personengesellschaft bzw.
ein durch den erneuten Anteilserwerb bewirktes
„Wiederaufleben“ der vormaligen
Altgesellschafterstellung ist zivilrechtlich ausgeschlossen und
kommt auch nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des § 1
Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht. Der in § 1 Abs. 2a Satz 1
GrEStG festgelegte Zeitraum von fünf Jahren führt
lediglich zu einer zeitlichen Begrenzung der zu
berücksichtigenden Änderungen des
Gesellschafterbestandes. Nach der Fassung des § 1 Abs. 2a Satz
1 GrEStG ist bei einer sukzessiven Verwirklichung des Tatbestandes
des § 1 Abs. 2a GrEStG durch mehrere Teilakte die
tatbestandliche Änderung des Gesellschafterbestandes durch
Anteilsübergang auf neue Gesellschafter gesondert für
jeden einzelnen Teilakt zu beurteilen. Für eine
zeitraumbezogene Betrachtung im Fall eines zunächst
ausgeschiedenen und sodann wieder der Personengesellschaft
beigetretenen Gesellschafters ist daher kein Raum, zumal
andernfalls die für eine Rückübertragung von
Anteilen geltende Regelung des § 16 Abs. 2 GrEStG
gegenstandslos wäre.
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c) Diesen Grundsätzen steht es nicht
entgegen, dass es im Zusammenhang mit der Anwendung des § 6
Abs. 3 GrEStG auf nach § 1 Abs. 2a GrEStG fingierte
Grundstücksübertragungen nicht darauf ankommt, ob ein
Gesellschafter zunächst aus der Personengesellschaft
ausscheidet und vor oder mit Erreichen der Grenze von 95 % wieder
unmittelbar oder mittelbar an der Personengesellschaft beteiligt
ist (BFH-Urteil in BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649 = SIS 05 35 97). Diese Beurteilung ist deshalb ausschließlich auf die
Anwendung des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG
beschränkt, weil insoweit jeweils der Gesellschafterbestand
der Personengesellschaft maßgebend ist, der vor Beginn und
nach Beendigung des tatbestandsmäßigen
Anteilsübergangs bestand. Eine entsprechende zeitraumbezogene
Betrachtung scheidet jedoch für die Frage, ob der Tatbestand
des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt ist, aus den dargelegten
Gründen aus.
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d) An der Erfüllung des Tatbestandes des
§ 1 Abs. 2a GrEStG änderte sich schließlich auch
nichts für den Fall, dass - wozu das FG keine Feststellungen
getroffen hat - A Allein- oder Mitgesellschafter der A-GmbH war.
§ 1 Abs. 2a GrEStG kann nicht dahingehend ausgelegt werden,
dass eine unmittelbare Übertragung von mindestens 95 % der
Anteile nicht steuerbar ist, wenn mittelbar ein Altgesellschafter
weiterhin an der Gesellschaft beteiligt bleibt (BFH-Entscheidungen
in BFHE 240, 191 = SIS 13 04 79, Rz 18 f.; in BFHE 237, 244, BStBl
II 2012, 917 = SIS 12 15 32; in BFHE 236, 569 = SIS 12 17 01, und
vom 17.3.2006 II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341 = SIS 06 26 48).
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Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen
ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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3. Die Sache ist spruchreif. Das FA hat gegen
die Klägerin zutreffend Grunderwerbsteuer wegen Änderung
des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a GrEStG
festgesetzt.
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