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I. Durch Verschmelzungsvertrag vom
23.8.2004 wurde die R GmbH & Co. KG (R-KG), zu deren
Vermögen Grundstücke gehörten, auf die Klägerin
und Revisionsklägerin (Klägerin), ebenfalls eine GmbH
& Co. KG, als übernehmende Rechtsträgerin
verschmolzen. Zu diesem Zeitpunkt war die A GmbH & Co. KG
(A-KG) an der Klägerin als Komplementärin mit 99,66 % und
an der R-KG als Komplementärin mit 99,11 % beteiligt. Die
restlichen Kommanditanteile an der Klägerin und an der R-KG
hielt Z, der zu dieser Zeit bis zur Scheidung am 29.3.2006 der
Ehemann von S war. Die Eintragung der Verschmelzung im
Handelsregister erfolgte am 6.9.2004. Nach der Verschmelzung betrug
der Kapitalanteil der A-KG an der Klägerin 99,39 % und der
Kapitalanteil des Kommanditisten Z 0,61 %. An der A-KG waren bei
Abschluss des Verschmelzungsvertrags als Kommanditisten S mit 99,34
% und die J AG & Co. KG (J-KG), an der wiederum Z mittelbar
beteiligt war, mit 0,66 % beteiligt.
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Mit Wirkung zum 31.12.2005 schieden Z als
Kommanditist der Klägerin und ferner die J-KG als
Kommanditistin der A-KG aus, so dass nunmehr die A-KG alleinige
Kommanditistin der Klägerin und S alleinige Kommanditistin der
A-KG war.
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Im Jahr 2006 gründete S als alleinige
Gesellschafterin die B-GmbH. Auf diese übertrug S mit Wirkung
zum 1.7.2006 90 % ihres Kommanditanteils an der A-KG.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) nahm an, dass für den infolge der
Verschmelzung der R-KG auf die Klägerin erfolgten
Eigentumsübergang der der R-KG gehörenden
Grundstücke auf die Klägerin gemäß § 6
Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG)
keine Grunderwerbsteuer festzusetzen gewesen sei. Diese
Grunderwerbsteuerbefreiung sei aufgrund des von S auf die B-GmbH
übertragenen Kommanditanteils von 90 % an der A-KG
gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG entfallen.
Dementsprechend stellte das FA gegenüber der Klägerin
durch Bescheid vom 14.4.2008 die Besteuerungsgrundlagen für
die Grunderwerbsteuer auf den 6.9.2004 dahingehend gesondert fest,
dass der aufgrund der Verschmelzung eingetretene
Rechtsträgerwechsel der Grundstücke der R-KG lediglich in
Höhe von 10 % von der Grunderwerbsteuer befreit sei. Der
Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§
164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO - ). Der Einspruch hatte keinen
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) änderte den
Bescheid über die gesonderte Feststellung vom 14.4.2008 in der
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.3.2009 dahingehend, dass
die Grunderwerbsteuerbegünstigung unter Berücksichtigung
der Beteiligungen des Z bzw. der J-KG nur in Höhe von 88,4559
% entfallen ist. Im Übrigen wies das FG die Klage als
unbegründet ab, weil die Anwendungsvoraussetzungen des §
6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG erfüllt seien. Das Urteil ist in EFG
2013, 391 = SIS 13 05 35 veröffentlicht.
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Mit der Revision vertritt die Klägerin
die Ansicht, die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG
seien nicht erfüllt.
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Während des Revisionsverfahrens
änderte das FA den Feststellungsbescheid vom 14.4.2008 durch
Bescheid vom 2.4.2013 dahingehend, dass der nach § 3 Nr. 4
GrEStG und § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1
GrEStG steuerbegünstigte Anteil 11,5441 % beträgt; ferner
erklärte das FA den Feststellungsbescheid gemäß
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig
hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung des Grundbesitzwerts
als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer
verfassungsgemäß ist.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und den Bescheid über die gesonderte
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 14.4.2008 in der
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.3.2009 sowie den Bescheid
vom 2.4.2013 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen
Gründen begründet. Sie führt zur Aufhebung der
Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der
Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit
das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). An die Stelle des angefochtenen
Feststellungsbescheids vom 14.4.2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 27.3.2009 ist während des
Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 2.4.2013
getreten; dieser Änderungsbescheid ist nach § 121 Satz 1
i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Das
angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (vgl.
z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.6.2012 III R
86/09, BFHE 238, 68, BStBl II 2013, 855 = SIS 12 25 66, Rz 8; vom
11.12.2013 II R 22/11, BFH/NV 2014, 1086 = SIS 14 16 14, jeweils
m.w.N.).
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Da das finanzgerichtliche Urteil nicht an
einem Verfahrensmangel leidet, fallen die tatsächlichen
Feststellungen des FG nicht weg und bilden die Grundlage für
die Entscheidung des BFH (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24.4.2013 II R
65/11, BFHE 240, 404, BStBl II 2013, 633 = SIS 13 14 80).
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III. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist
unbegründet und war daher abzuweisen. Der angefochtene
Feststellungsbescheid in Gestalt des Änderungsbescheids vom
2.4.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin
nicht in ihren Rechten. Das FA hat zutreffend angenommen, dass
für den kraft Verschmelzung bewirkten Rechtsübergang der
Grundstücke der R-KG auf die Klägerin mit der
Übertragung des Kommanditanteils der S an der A-KG in
Höhe von 90 % auf die B-GmbH gemäß § 6 Abs. 3
Satz 2 GrEStG rückwirkend die Befreiungsvoraussetzungen des
§ 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG entfallen
sind.
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1. Bei einer Verschmelzung durch Aufnahme sind
nach ständiger Rechtsprechung des BFH (z.B. Entscheidungen vom
9.4.2008 II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526 = SIS 08 32 18; vom 7.3.2012
II B 90/11, BFH/NV 2012, 998 = SIS 12 13 54, jeweils m.w.N.) die
Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG
erfüllt, wenn zum Vermögen des übertragenden
Rechtsträgers ein inländisches Grundstück
gehört und das Eigentum an diesem Grundstück nach §
20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) kraft Gesetzes auf
den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Diese
Voraussetzungen sind hinsichtlich der Grundstücke der R-KG
aufgrund deren Verschmelzung auf die Klägerin erfüllt.
Die Grunderwerbsteuer war im Zeitpunkt der Eintragung der
Verschmelzung in das Register des Sitzes der Klägerin als
übernehmendem Rechtsträger (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG)
am 6.9.2004 entstanden.
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2. Im Zeitpunkt der Steuerentstehung war
für diesen Grundstückserwerb der Klägerin, wie das
FG zutreffend angenommen hat, zunächst gemäß §
3 Nr. 4 GrEStG und § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1
GrEStG insgesamt keine Grunderwerbsteuer zu erheben.
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a) Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1
Satz 1 GrEStG wird die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der
Gesellschaft am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den
jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der
übertragenden Gesamthand entsprechen. Bei doppelstöckigen
Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an
einer anderen beteiligt ist, ist nicht die Gesamthand als solche
als Zurechnungsobjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die
am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten (BFH-Urteile
vom 27.4.2005 II R 61/03, BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649 = SIS 05 35 97; vom 29.2.2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917
= SIS 12 15 32; vom 25.9.2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II
2014, 268 = SIS 13 34 16; vom 3.6.2014 II R 1/13, BFHE 245, 386,
BStBl II 2014, 855 = SIS 14 20 90).
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Soweit sich daher die Beteiligung der S am
Vermögen der R-KG nach Eintragung der Verschmelzung in das
Handelsregister am Vermögen der Klägerin fortgesetzt hat,
waren die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1
Satz 1 GrEStG erfüllt.
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b) Soweit sich nach der Verschmelzung aufgrund
des im Verschmelzungsvertrag bestimmten Kapitalanteils der A-KG an
der Klägerin die vermögensmäßige Beteiligung
der S an der Klägerin erhöht hat, war für diesen
Mehrerwerb gemäß § 3 Nr. 4 GrEStG und § 6 Abs.
3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG ebenfalls keine Steuer zu
erheben.
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Der im Verschmelzungsvertrag bestimmte
Kapitalanteil der A-KG an der Klägerin von nunmehr 99,39 %
hat, verglichen mit dem Kapitalanteil der A-KG an der R-KG vor der
Verschmelzung in Höhe von 99,11 %, zu einer Erhöhung der
vermögensmäßigen Beteiligung der S an der
Klägerin um 0,2782 % geführt. Dieser Mehrerwerb der S zu
Lasten der vermögensmäßigen Beteiligung des Z an
der A-KG ist gemäß § 3 Nr. 4 GrEStG und § 6
Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG deshalb begünstigt,
weil S und Z im Zeitpunkt des verschmelzungsbedingten Mehrerwerbs
noch Ehegatten waren. Die allgemeine Steuervergünstigung des
§ 3 Nr. 4 GrEStG für Grundstückserwerbe durch den
Ehegatten findet im Rahmen des § 6 GrEStG entsprechende
Anwendung (z.B. BFH-Urteile vom 11.6.2008 II R 58/06, BFHE 222, 87,
BStBl II 2008, 879 = SIS 08 33 12; vom 16.1.2013 II R 66/11, BFHE
240, 191, BStBl II 2014, 266 = SIS 13 04 79).
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3. Die Voraussetzungen für die
Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1
i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sind dadurch rückwirkend i.S. des
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Alternative 1
AO entfallen, dass S ihre Kommanditbeteiligung in Höhe von 90
% an der A-KG mit Wirkung zum 1.7.2006 auf die B-GmbH
übertragen hat.
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a) Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2
GrEStG ist § 6 Abs. 1 GrEStG beim Übergang eines
Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand
insoweit nicht entsprechend anzuwenden, als sich der Anteil des
Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand
innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des
Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand
vermindert. Kommt es innerhalb dieses Zeitraums zu einer
Verminderung des Anteils des Gesamthänders am Vermögen
der erwerbenden Gesamthand, so ist danach die Grunderwerbsteuer
für den ursprünglichen Erwerbsvorgang abweichend von
§ 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG zu erheben.
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Nach der Zielsetzung des § 6 Abs. 3
i.V.m. Abs. 1 GrEStG soll der Übergang eines Grundstücks
von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand nur in dem Umfang
begünstigt sein, in dem sich die Beteiligung der
Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand
am Vermögen der erwerbenden Gesamthand fortsetzt. Damit
knüpft § 6 GrEStG an die für die Gesamthand
kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der
Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen an (BFH-Urteil in
BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 = SIS 12 15 32, Rz 22, m.w.N.).
Diese dingliche Mitberechtigung geht durch den Übergang eines
Anteils an einer Gesamthand auf eine Kapitalgesellschaft verloren.
Demgemäß liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3
Satz 2 GrEStG dann vor, wenn die erwerbende Gesamthand innerhalb
von fünf Jahren nach dem Grundstücksübergang in eine
Kapitalgesellschaft umgewandelt wird (BFH-Urteil in BFHE 243, 404,
BStBl II 2014, 268 = SIS 13 34 16).
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b) Bei einer doppelstöckigen
Gesamthandsgemeinschaft tritt eine Verminderung der Beteiligung des
Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand i.S.
des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG auch dann ein, wenn die Anteile
der an der erwerbenden Gesamthand beteiligten anderen Gesamthand
durch Umwandlung oder - wie hier - rechtsgeschäftlich auf eine
Kapitalgesellschaft übertragen werden (Hofmann,
Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 6 Rz 20;
Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 6 Rz
56). Im Umfang dieses Anteilsübergangs auf eine
Kapitalgesellschaft entfällt die für die Nichterhebung
der Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG
entscheidende unmittelbare dingliche Berechtigung der an der
umgewandelten Gesamthand vormalig beteiligten weiteren
Gesamthand.
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Für die Anwendung des § 6 Abs. 3
Satz 2 GrEStG ist es dabei unerheblich, dass S als
Alleingesellschafterin der B-GmbH auch im Umfang der von ihr in die
B-GmbH eingebrachten Anteile der A-KG wirtschaftlich am
Gesamthandsvermögen der A-KG und der Klägerin beteiligt
blieb. Eine solche wirtschaftliche Beteiligung genügt den
Anforderungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1
GrEStG nicht, weil der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft
nicht dinglich an einem zum Vermögen der Personengesellschaft
gehörenden Grundstück mitberechtigt ist (BFH-Urteil in
BFHE 245, 386, BStBl II 2014, 855 = SIS 14 20 90, Rz 17, m.w.N.).
Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist auch keine
Fortführung einer bisher bestehenden gesamthänderischen
Mitberechtigung am Grundstück (BFH-Urteil in BFHE 243, 404,
BStBl II 2014, 268 = SIS 13 34 16, Rz 28, m.w.N.).
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Aus dem BFH-Urteil vom 24.4.2013 II R 17/10
(BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 = SIS 13 17 45) lässt sich
entgegen der Auffassung der Klägerin keine abweichende
Beurteilung herleiten. Soweit der BFH hiernach Kapital- und
Personengesellschaften in Bezug auf das Merkmal der mittelbaren
Änderung des Gesellschafterbestands einer
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft
gleichermaßen als transparent behandelt, ist diese Aussage
auf den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG beschränkt.
Für die Anwendung der §§ 5 und 6 GrEStG hat der BFH
in seinen Urteilen in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 = SIS 12 15 32 und in BFHE 245, 386, BStBl II 2014, 855 = SIS 14 20 90
ausdrücklich klargestellt, dass Kapitalgesellschaften insoweit
nicht als transparent angesehen werden können.
Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Beschränkung der
Steuervergünstigungen aus §§ 5 und 6 GrEStG bestehen
nicht (BFH-Urteil in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268 = SIS 13 34 16, Rz 28, m.w.N.).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
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