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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1998
gegründete grundstücksbesitzende GmbH & Co. KG. Ihre
Komplementär-GmbH (K) ist nicht an ihrem
Gesellschaftsvermögen beteiligt. Kommanditisten waren
zunächst der Gründungsgesellschafter A und seine Tochter
T 1. T 1 hatte ihren Anteil an der Klägerin in den Jahren
2004/2005 von ihrer Mutter, der Ehefrau (E) des A, im Wege der
Sonderrechtsnachfolge und durch teilweise Herabsetzung der
Kommanditeinlage des A erworben. E ihrerseits war ebenfalls
Gründungsgesellschafterin der Klägerin gewesen.
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Am 30.6.2008 gründeten die K als nicht
am Gesellschaftsvermögen beteiligte Komplementär-GmbH
sowie A und T 1 als Kommanditisten die P-KG. A und T 1, die am
Gesellschaftsvermögen der P-KG im selben Verhältnis wie
am Gesellschaftsvermögen der Klägerin beteiligt waren,
brachten durch Vertrag vom 30.6.2008 u.a. ihre
Kommanditbeteiligungen an der Klägerin in die P-KG ein.
Anschließend übertrug A im Wege der vorweggenommenen
Erbfolge von seiner Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der
P-KG Teilanteile auf E, T 1 und die weitere Tochter T 2.
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Mit Vertrag vom 24.8.2010 trat die ... GbR
(GbR) mit einem Anteil am Gesellschaftsvermögen von 6 % als
weitere Kommanditistin in die Klägerin ein, so dass sich die
Beteiligung der P-KG am Gesellschaftsvermögen der
Klägerin auf 94 % verminderte. Gesellschafter der GbR waren A,
E, T 1 und T 2. Sie waren am Gesellschaftsvermögen der GbR im
selben Verhältnis wie am Gesellschaftsvermögen der P-KG
beteiligt.
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Mit weiterem Vertrag vom 24.8.2010 wurde
die P-KG formwechselnd in die ... GmbH (GmbH) umgewandelt.
Alleinige Gesellschafterin der GmbH war die GbR.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) nahm an, dass die am 30.6.2008 erfolgte
Einbringung der Anteile des A und der T 1 an der Klägerin in
die P-KG den Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 des
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) verwirklicht habe und die
ursprünglich erfüllten Voraussetzungen des § 6 Abs.
3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG für eine Nichterhebung
der Steuer aufgrund der Umwandlung der P-KG in die GmbH nach §
6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG rückwirkend entfallen seien. Das FA
setzte demgemäß gegen die Klägerin
Grunderwerbsteuer fest.
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Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg,
als das FA im Hinblick darauf, dass die P-KG bei ihrer
formwechselnden Umwandlung in die GmbH nur zu 94 % am
Gesellschaftsvermögen der Klägerin beteiligt war, nunmehr
davon ausging, dass hinsichtlich eines Anteils von 6 % die
Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer weiterhin
erfüllt sind, und die Steuer dementsprechend herabsetzte. Das
FA erklärte in der Einspruchsentscheidung zudem die
Festsetzung der Grunderwerbsteuer hinsichtlich der Frage, ob die
Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 des
Bewertungsgesetzes als Bemessungsgrundlage für die
Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist, nach § 165
Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) für
vorläufig.
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Das Finanzgericht (FG) teilte die Ansicht
des FA und wies die Klage daher durch das in EFG 2012, 1293 = SIS 12 14 69 veröffentlichte Urteil ab.
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Mit der Revision bringt die Klägerin
vor, der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG sei nicht
erfüllt worden, weil die Beteiligungsverhältnisse auf der
Ebene der beteiligten natürlichen Personen unverändert
geblieben seien. Jedenfalls sei die Steuer aber nicht zu erheben.
§ 6 Abs. 3 GrEStG setze den Übergang eines
Grundstücks voraus und sei daher in den Fällen des §
1 Abs. 2a GrEStG nicht anwendbar. Darüber hinaus stehe §
6a GrEStG der Steuerfestsetzung entgegen.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 5.8.2011 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.10.2011
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend angenommen,
dass der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG durch die am
30.6.2008 erfolgte Einbringung der Anteile des A und der T 1 an der
Klägerin in die P-KG verwirklicht wurde und die
ursprünglich erfüllten Voraussetzungen des § 6 Abs.
3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG für eine Nichterhebung
der Steuer aufgrund der Umwandlung der P-KG in die GmbH nach §
6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG in Höhe von 94 % entfallen sind.
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1. Die am 30.6.2008 erfolgte Einbringung der
Anteile des A und der T 1 an der Klägerin in die P-KG
erfüllte den Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1
GrEStG.
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a) Gehört zum Vermögen einer
Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und
ändert sich innerhalb von fünf Jahren der
Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass
mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue
Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz
1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks
auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes
Rechtsgeschäft.
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Eine unmittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an
der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der
Personengesellschaft übergeht (Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 16.5.2013 II R 3/11, BFH/NV 2013, 1886 = SIS 13 25 77,
m.w.N.). Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle
(BFH-Urteile vom 29.2.2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II
2012, 917 = SIS 12 15 32; vom 16.1.2013 II R 66/11, BFHE 240, 191 =
SIS 13 04 79, und vom 24.4.2013 II R 17/10, BStBl II 2013, 833 =
SIS 13 17 45, BFHE 241, 53). Neue Mitglieder einer
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1
Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische
Personen sowie Personengesellschaften sein. Personen- und
Kapitalgesellschaften werden dabei auf der Tatbestandsebene dieser
Vorschrift (anders als bei der Nichterhebung der Steuer
gemäß § 6 GrEStG, vgl. dazu unten II.4.) gleich
behandelt (BFH-Urteile in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 = SIS 12 15 32, und in BStBl II 2013, 833 = SIS 13 17 45, BFHE 241, 53).
Ob der ausscheidende Gesellschafter an der Personen- oder
Kapitalgesellschaft, auf die sein Anteil an der
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft übergeht,
beteiligt ist, ist für den Tatbestand des § 1 Abs. 2a
GrEStG unerheblich (BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917
= SIS 12 15 32).
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b) Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1
GrEStG wurde demgemäß durch die am 30.6.2008
vorgenommene Einbringung der Anteile des A und der T 1 an der
Klägerin in die P-KG verwirklicht. Die zuvor nicht am
Vermögen der Klägerin beteiligte P-KG erlangte dadurch
eine Beteiligung von 100 % am Vermögen der Klägerin. K
war am Vermögen der Klägerin nicht beteiligt. Der
Anwendbarkeit des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steht nicht
entgegen, dass A und T 1 nach der Einbringung ihrer Anteile an der
Klägerin in die P-KG als Gesellschafter dieser KG weiterhin,
nunmehr allerdings mittelbar, an der Klägerin beteiligt
blieben.
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2. Die Annahme des FG, die Steuer für
diesen Erwerbsvorgang sei zunächst gemäß § 6
Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht zu erheben gewesen,
ist ebenfalls zutreffend.
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a) Beim Übergang eines Grundstücks
von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach diesen
Vorschriften die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der
Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den
jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der
übertragenden Gesamthand entsprechen. § 6 GrEStG ist auf
alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG
anwendbar, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach § 1 Abs.
2a GrEStG. Die Steuer wird in den Fällen des fiktiven
Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG nach Maßgabe des
§ 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erhoben,
soweit die Gesellschafter der - fiktiv - übertragenden
Personengesellschaft an der - fiktiv - aufnehmenden
Personengesellschaft beteiligt bleiben. Bei doppelstöckigen
Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an
einer anderen beteiligt ist, ist dabei nicht die Gesamthand als
solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff
auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten
(BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 = SIS 12 15 32, Rz
17, m.w.N.).
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b) Die Steuer war demgemäß im
Streitfall zunächst gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1
i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht zu erheben, weil A und T 1
(zunächst) am Vermögen der P-KG im selben Verhältnis
wie am Vermögen der Klägerin beteiligt waren und im
Hinblick auf die Anwendung dieser Vorschriften nicht auf die P-KG
als Zurechnungssubjekt abzustellen ist, sondern ein Rückgriff
auf die am Vermögen der P-KG beteiligten Gesellschafter A und
T 1 geboten ist.
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§ 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG stand der
Nichterhebung der Steuer nicht entgegen. A hatte seine Beteiligung
an der Klägerin nicht innerhalb von fünf Jahren vor dem
Erwerbsvorgang durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben,
sondern war Gründungsgesellschafter der bereits im Jahr 1998
gegründeten Klägerin. Dass T 1 ihre Beteiligung an der
Klägerin erst in den Jahren 2004/2005 erworben hatte, spielt
deshalb keine Rolle, weil sie mit A und E, von denen sie die
Beteiligung erhalten hat, in gerader Linie verwandt ist und deshalb
die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 6 GrEStG
entsprechend anwendbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 10.2.1982 II R
152/80, BFHE 135, 343, BStBl II 1982, 481 = SIS 82 25 85; Franz in
Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., §
6 Rz 29; Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl.,
§ 6 Rz 102 f.; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9.
Aufl., § 6 Rz 35). E war ebenso wie A
Gründungsgesellschafter der Klägerin gewesen.
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3. Die Übertragung von Teilanteilen an
der Beteiligung des A an der P-KG auf E, T 1 und T 2 führte
nicht zu einem teilweisen Wegfall der Voraussetzungen für die
Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG.
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a) Vermindert sich die Höhe des Anteils
einer im Zeitpunkt des (fiktiven) Grundstücksübergangs an
der (fiktiv) grundstückserwerbenden Gesamthand beteiligten
Person innerhalb von fünf Jahren nach diesem Zeitpunkt
dadurch, dass diese über ihren Anteil zugunsten ihres
Ehegatten oder eines Verwandten in gerader Linie oder durch
freigebige Zuwendung unter Lebenden i.S. des § 7 Abs. 1 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes verfügt, wirkt
sich dies im Hinblick auf § 3 Nr. 2, Nr. 4 und Nr. 6 GrEStG
auf die Nichterhebung der Steuer nicht aus, soweit die
begünstigten Personen ihrerseits die Beteiligung an der
Gesamthand i.S. von § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG unvermindert
über den Zeitraum von fünf Jahren nach dem (fiktiven)
Grundstücksübergang aufrechterhalten (Franz, a.a.O.,
§ 3 Rz 8 f.; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, a.a.O.,
§ 3 Rz 40 bis 42, 428; Hofmann, a.a.O., § 3 Rz 3; zu
§ 5 GrEStG BFH-Beschluss vom 26.2.2003 II B 202/01, BFHE 201,
323, BStBl II 2003, 528 = SIS 03 22 79).
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Für die Zurechnung der persönlichen
Eigenschaften der Gesamthänder sowie für die
teleologische Reduktion in den in § 3 Nr. 2 GrEStG genannten
Fällen des Grundstückserwerbs von Todes wegen bzw. der
Grundstücksschenkungen unter Lebenden i.S. des ErbStG gilt
für § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG nichts anderes als für
die vergleichbare Vorschrift des § 5 Abs. 3 GrEStG (hierzu
BFH-Urteil vom 7.10.2009 II R 58/08, BFHE 226, 404, BStBl II 2010,
302 = SIS 09 36 67; Viskorf, a.a.O., § 5 Rz 61 ff., 100; G.
Hofmann, BB 2000, 2605, 2607; Behrens/ Schmitt, BB 2009, 818,
819).
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b) Die Voraussetzungen für die
Nichterhebung der Steuer sind somit nicht allein deshalb
weggefallen, weil A Teilanteile an seiner Beteiligung an der P-KG
auf E, T 1 und T 2 übertragen hat. Zum einen handelte es sich
nämlich bei den Anteilserwerbern um die Ehefrau und um
Verwandte des A in gerader Linie. Zum anderen erfolgte die
Anteilsübertragung durch freigebige Zuwendung unter Lebenden
i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Hinsichtlich der in § 6
Abs. 3 Satz 2 GrEStG bestimmten Frist sind E, T 1 und T 2 mit den
von A auf sie übertragenen Teilanteilen an der P-KG an die
Stelle des A getreten.
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4. Der Eintritt der GbR in die P-KG ließ
die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer bereits
deshalb unberührt, weil aufgrund der bestehenden
Gesellschafteridentität A, E, T 1 und T 2 über die GbR in
gesamthänderischer Verbundenheit mittelbar an der
Klägerin beteiligt blieben.
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5. Die Voraussetzungen für die
Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1
i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sind dadurch in Höhe von 94 %
rückwirkend i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m.
Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 AO entfallen, dass die P-KG innerhalb
von fünf Jahren nach der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs
gemäß § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG durch Einbringung
der Anteile des A und der T 1 an der Klägerin in die P-KG in
eine GmbH, eine Kapitalgesellschaft, umgewandelt wurde.
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a) Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2
GrEStG ist § 6 Abs. 1 GrEStG beim Übergang eines
Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand
insoweit nicht entsprechend anzuwenden, als sich der Anteil des
Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand
innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des
Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand
vermindert. Kommt es innerhalb dieses Zeitraums zu einer
Verminderung des Anteils des Gesamthänders am Vermögen
der erwerbenden Gesamthand, so ist danach die Grunderwerbsteuer
für den ursprünglichen Erwerbsvorgang abweichend von
§ 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG zu erheben.
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b) Der Anteil des Gesamthänders am
Vermögen der erwerbenden Gesamthand vermindert sich auch dann
i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG, wenn die erwerbende
Personengesellschaft innerhalb der in § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG
bestimmten Frist in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird
(Franz, a.a.O., § 6 Rz 21; Viskorf, a.a.O., § 6 Rz 59
i.V.m. § 5 Rz 105; Hofmann, a.a.O., § 6 Rz 19 i.V.m.
§ 5 Rz 32). Die die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare
dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am
Gesellschaftsvermögen, die für die Nichterhebung der
Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG
entscheidend ist (BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 =
SIS 12 15 32, Rz 22, m.w.N.), geht dadurch verloren. Eine
Beteiligung der früheren Gesamthänder an einer
Kapitalgesellschaft, die ihrerseits Gesellschafterin der
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft ist, genügt
nicht den Anforderungen des § 6 Abs. 3 GrEStG. Durch die
Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann der Zweck des §
6 Abs. 3 GrEStG nicht erreicht werden (BFH-Urteil vom 4.4.2001 II R
57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587 = SIS 01 09 57).
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Die wirtschaftlichen Überlegungen, die
die Steuervergünstigung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG
rechtfertigen, wenn die bisher bestehende gesamthänderische
Mitberechtigung am Grundstück in Form einer Beteiligung am
Gesamthandsvermögen der erwerbenden Gesellschaft
fortgeführt wird, lassen sich auf eine Beteiligung als
Gesellschafter an einer Kapitalgesellschaft nicht übertragen.
Den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft steht keine dingliche
Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen und damit auch nicht
an deren Grundstücken zu. Die bloße mittelbare Teilhabe
der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft an
Wertveränderungen der Gesellschaftsgrundstücke über
ihre allgemeine Beteiligung an den Erträgen der Gesellschaft
reicht dazu nicht aus. Die Kapitalgesellschaften sind
dementsprechend in den Steuervergünstigungen nach §§
5 f. GrEStG nicht berücksichtigt. Diese grundsätzliche
Entscheidung des Gesetzes verbietet es, die Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft als Fortführung einer bisher bestehenden
gesamthänderischen Mitberechtigung am Grundstück
anzusehen (BFH-Urteil vom 18.12.2002 II R 13/01, BFHE 200, 426,
BStBl II 2003, 358 = SIS 03 18 63, unter II.3.). Die
Beschränkung der Steuerbefreiungen aus §§ 5 und 6
GrEStG auf Gesamthandsgemeinschaften ist verfassungsrechtlich nicht
zu beanstanden (BFH-Urteile vom 18.3.2005 II R 21/03, BFH/NV 2005,
1867 = SIS 05 41 28, m.w.N., und vom 9.4.2008 II R 32/06, BFH/NV
2008, 1526 = SIS 08 32 18).
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Das Fehlen eines Rechtsträgerwechsels bei
der bloßen formwechselnden Umwandlung einer
Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ist in diesem
Zusammenhang entgegen der Ansicht der Klägerin ohne Belang. Es
geht nicht um die Besteuerung eines durch die Umwandlung
verwirklichten Erwerbs, sondern um die Besteuerung des der
Umwandlung vorangegangenen Erwerbs, für den die Steuer
zunächst nicht zu erheben war. Entscheidend ist, dass durch
den Formwechsel die Personengesellschaft zur Kapitalgesellschaft
und damit aus dem Gesamthandsvermögen Vermögen der
Kapitalgesellschaft wird. Damit besteht keine dingliche
gesamthänderische Mitberechtigung der Gesellschafter der
grundstücksübertragenden Personengesellschaft an den
übertragenen Grundstücken mehr.
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c) Die Voraussetzungen für die
Nichterhebung der Steuer sind demgemäß im Streitfall in
Höhe von 94 % dadurch rückwirkend weggefallen, dass die
P-KG innerhalb von fünf Jahren nach der Verwirklichung des
Erwerbsvorgangs in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wurde und
daher die zunächst durch die P-KG vermittelte
gesamthänderische Mitberechtigung des A, der E, der T 1 und
der T 2 an dem der Klägerin gehörenden Grundstück
entfallen ist.
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6. § 6a GrEStG ist bereits aus zeitlichen
Gründen nicht anwendbar. Diese Vorschrift ist gemäß
§ 23 Abs. 8 Satz 1 GrEStG erstmals auf Erwerbsvorgänge
anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 verwirklicht werden. Da der vom
FA besteuerte Erwerbsvorgang bereits am 30.6.2008 verwirklicht
wurde, scheidet somit eine Anwendung des § 6a GrEStG aus. Auf
die tatbestandlichen Voraussetzungen der Vorschrift braucht daher
nicht eingegangen zu werden. Dass die Umwandlung der P-KG in die
GmbH nach dem 31.12.2009 erfolgt ist, spielt in diesem Zusammenhang
entgegen der Ansicht der Klägerin keine Rolle; denn es geht,
wie bereits ausgeführt, nicht um eine Besteuerung dieser
Umwandlung.
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