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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist aufgrund des
Umwandlungsbeschlusses vom 30.8.2010 aus der ... GmbH & Co. KG
(KG) hervorgegangen. Kommanditisten der KG waren A sowie deren
Kinder K 1 und K 2. Die Komplementär-GmbH war am
Gesellschaftsvermögen der KG nicht beteiligt.
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A und K 1 verpflichteten sich durch
notariell beurkundeten Vertrag vom 30.8.2010, ein ihnen als
Miteigentümer gehörendes, an die KG vermietetes
Grundstück gegen Gewährung von neuen Gesellschaftsrechten
in die KG einzubringen. Sie erklärten die Auflassung und
bewilligten die Eintragung des Eigentumsübergangs in das
Grundbuch. Anschließend wurde der Umwandlungsbeschluss
beurkundet.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte für den Einbringungsvertrag durch
Bescheid vom 1.3.2011 Grunderwerbsteuer in Höhe von 4.200 EUR
fest. Aufgrund einer mit der Klägerin erzielten Einigung
berücksichtigte das FA als Bemessungsgrundlage der Steuer den
Buchwert des Grundstücks von 120.000 EUR.
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Der Einspruch und die Klage, mit denen die
Klägerin die Nichterhebung der Steuer gemäß §
5 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) begehrte, blieben
erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in EFG 2012, 971
= SIS 12 08 86 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von § 3 Nr. 6 und § 5 Abs. 1
und 3 GrEStG. Die Umwandlung der KG in sie, die Klägerin,
stehe der durch § 5 Abs. 1 i.V.m. § 3 Nr. 6 GrEStG
gebotenen Nichterhebung der Steuer nicht entgegen. § 5 Abs. 3
GrEStG sei insoweit einschränkend auszulegen. Die Einbringung
des ertragsteuerrechtlich im Sonderbetriebsvermögen der KG
stehenden Grundstücks in die KG sei erforderlich gewesen, um
die andernfalls aufgrund der Umwandlung eintretende Aufdeckung der
stillen Reserven zu vermeiden.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 12.8.2011 und den
Steuerbescheid vom 1.3.2011 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Nachdem der Berichterstatter des
Bundesfinanzhofs (BFH) das FA auf Bedenken gegen den Ansatz des
Buchwerts als Bemessungsgrundlage der Steuer hingewiesen hatte,
teilte das FA mit, der der Besteuerung zugrunde zu legende
Grundbesitzwert werde nunmehr gesondert festgestellt. Es werde
angeregt, das Revisionsverfahren bis zum Abschluss des
Feststellungsverfahrens gemäß § 74 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) auszusetzen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Das FG hat zwar zutreffend angenommen, dass der Tatbestand des
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG durch den Abschluss des
Einbringungsvertrags vom 30.8.2010 verwirklicht wurde und die
Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 i.V.m. § 3 Nr. 6 GrEStG
für eine Nichterhebung der Steuer aufgrund der Umwandlung der
KG in die Klägerin nicht erfüllt sind. Es hat aber
übersehen, dass die Steuer nicht nach dem Buchwert des
Grundstücks bemessen werden durfte.
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1. Der Einbringungsvertrag vom 30.8.2010
erfüllt die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG,
wonach ein auf ein inländisches Grundstück bezogener
Kaufvertrag oder anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf
Übereignung begründet, der Grunderwerbsteuer unterliegt;
denn er begründete einen Anspruch der KG gegen A und K 1 auf
Übereignung des Grundstücks.
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2. Die Erhebung der Steuer hat nicht nach
§ 5 Abs. 1 i.V.m. § 3 Nr. 6 GrEStG zu unterbleiben.
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a) Geht ein inländisches Grundstück
von mehreren Miteigentümern auf eine Gesamthand (Gemeinschaft
zur gesamten Hand) über, so wird die Steuer nach § 5 Abs.
1 GrEStG nicht erhoben, soweit der Anteil des einzelnen am
Vermögen der Gesamthand Beteiligten seinem Bruchteil am
Grundstück entspricht. Gleiches gilt in entsprechender
Anwendung von § 3 Nrn. 4 und 6 GrEStG, soweit an der
Gesamthand Personen beteiligt sind, die zu einem der
Miteigentümer in einem Verhältnis stehen, das in einem
dieser Vorschriften genannt ist (BFH-Beschluss vom 26.2.2003 II B
202/01, BFHE 201, 323, BStBl II 2003, 528 = SIS 03 22 79; Franz in
Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., §
3 Rz 8 f., § 5 Rz 31; Meßbacher-Hönsch in Boruttau,
Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 3 Rz 40 bis 42, 428;
Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 5 Rz 62 f., 65; Hofmann,
Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 3 Rz 3, §
5 Rz 21, 37 f.). Insoweit gelten für § 5 GrEStG dieselben
Grundsätze wie für § 6 GrEStG (vgl. dazu BFH-Urteile
vom 11.6.2008 II R 58/06, BFHE 222, 87, BStBl II 2008, 879 = SIS 08 33 12, und vom 16.1.2013 II R 66/11, BFHE 240, 191 = SIS 13 04 79,
Rz 20). Die Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 GrEStG kann
allerdings nur gewährt werden, soweit die an der Gesamthand
beteiligte Person die übrigen Voraussetzungen des § 5
GrEStG erfüllt, insbesondere die in § 5 Abs. 3 GrEStG
bestimmte Frist von fünf Jahren einhält (BFH-Beschluss in
BFHE 201, 323, BStBl II 2003, 528 = SIS 03 22 79; Franz, a.a.O.;
Meßbacher-Hönsch, a.a.O.; Viskorf, a.a.O., Rz 65;
Hofmann, a.a.O.).
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b) Die Voraussetzungen für die
Nichterhebung der Steuer gemäß § 5 Abs. 1
gegebenenfalls i.V.m. § 3 Nrn. 4 und 6 GrEStG entfallen
rückwirkend i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m.
Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 der Abgabenordnung (AO), soweit sich
der Anteil des Veräußerers (oder einer der in § 3
Nrn. 4 und 6 GrEStG genannten Personen) am Vermögen der
Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang
des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert. Kommt es
innerhalb dieses Zeitraums zu einer derartigen Anteilsverminderung,
so ist danach die Grunderwerbsteuer für den
ursprünglichen Erwerbsvorgang abweichend von § 5 Abs. 1
GrEStG zu erheben, soweit nicht im Einzelfall eine Ausnahmeregelung
anwendbar ist.
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c) Der Anteil des Gesamthänders am
Vermögen der erwerbenden Gesamthand vermindert sich auch dann
i.S. des § 5 Abs. 3 GrEStG, wenn die erwerbende
Personengesellschaft innerhalb der in § 5 Abs. 3 GrEStG
bestimmten Frist in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird
(Franz, a.a.O., § 5 Rz 38; Viskorf, a.a.O., § 5 Rz 97,
105; Hofmann, a.a.O., § 5 Rz 32). Die die Gesamthand
kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der
Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen, die für die
Nichterhebung der Steuer nach § 5 Abs. 1 gegebenenfalls i.V.m.
§ 3 Nrn. 4 und 6 GrEStG entscheidend ist (BFH-Urteil vom
29.2.2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 = SIS 12 15 32, Rz 22, m.w.N.), geht dadurch verloren. Eine Beteiligung der
früheren Gesamthänder an einer Kapitalgesellschaft, die
ihrerseits Gesellschafterin der grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft ist, genügt nicht den Anforderungen des
§ 5 Abs. 1 und 2 oder des § 6 Abs. 3 GrEStG. Durch die
Beteiligung der ursprünglichen Grundstückseigentümer
an einer Kapitalgesellschaft kann der Zweck dieser Vorschriften
nicht erreicht werden (vgl. BFH-Urteil vom 4.4.2001 II R 57/98,
BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587 = SIS 01 09 57).
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Die wirtschaftlichen Überlegungen, die
die Steuervergünstigung des § 5 Abs. 1 GrEStG
rechtfertigen, wenn die bisher bestehende Mitberechtigung am
Grundstück in Form einer Beteiligung am
Gesamthandsvermögen der erwerbenden Gesellschaft
fortgeführt wird, lassen sich auf eine Beteiligung als
Gesellschafter an einer Kapitalgesellschaft nicht übertragen.
Den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft steht keine dingliche
Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen und damit auch nicht
an deren Grundstücken zu. Die bloße mittelbare Teilhabe
der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft an
Wertveränderungen der Gesellschaftsgrundstücke über
ihre allgemeine Beteiligung an den Erträgen der Gesellschaft
reicht dazu nicht aus. Die Kapitalgesellschaften sind
dementsprechend in den Steuervergünstigungen nach §§
5 f. GrEStG nicht berücksichtigt. Diese grundsätzliche
Entscheidung des Gesetzes verbietet es, die Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft als Fortführung einer bisher bestehenden
dinglichen Mitberechtigung am Grundstück anzusehen (BFH-Urteil
vom 18.12.2002 II R 13/01, BFHE 200, 426, BStBl II 2003, 358 = SIS 03 18 63, unter II.3.). Die Beschränkung der Steuerbefreiungen
aus §§ 5 und 6 GrEStG auf Gesamthandsgemeinschaften ist
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BFH-Urteile vom
18.3.2005 II R 21/03, BFH/NV 2005, 1867 = SIS 05 41 28, m.w.N., und
vom 9.4.2008 II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526 = SIS 08 32 18).
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Das Fehlen eines Rechtsträgerwechsels bei
der bloßen formwechselnden Umwandlung einer
Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ist in diesem
Zusammenhang ohne Belang. Es geht nicht um die Besteuerung eines
durch die Umwandlung verwirklichten Erwerbs, sondern um die
Besteuerung des der Umwandlung vorangegangenen Erwerbs, für
den die Steuer zunächst nicht zu erheben war. Entscheidend
ist, dass durch den Formwechsel die Personengesellschaft zur
Kapitalgesellschaft und damit aus dem Gesamthandsvermögen
Vermögen der Kapitalgesellschaft wird. Damit besteht keine
dingliche Mitberechtigung am übertragenen Grundstück
mehr.
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Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem
von der Klägerin angeführten BFH-Urteil vom 7.10.2009 II
R 58/08 (BFHE 226, 404, BStBl II 2010, 302 = SIS 09 36 67). Nach
dieser Entscheidung ist § 5 Abs. 3 GrEStG zwar
einschränkend dahingehend auszulegen, dass - trotz der Aufgabe
der gesamthänderischen Mitberechtigung oder der Verminderung
der vermögensmäßigen Beteiligung des
grundstückseinbringenden Gesamthänders - die
Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG nicht
entfällt, wenn die vom Gesetz geforderte Steuerumgehung
objektiv ausscheidet. Wie sich aus den weiteren Ausführungen
in dem Urteil ergibt, bezieht sich dies aber auf Fälle, bei
denen der entsprechende Erwerbsvorgang bei einem unmittelbaren
Grundstücksübergang auf den/die Erwerber einer
vermögensmäßigen Beteiligung an der Gesamthand von
der Grunderwerbsteuer befreit wäre, etwa nach § 3 Nr. 2
GrEStG.
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Wird eine Personengesellschaft, die die
Grundstücke von ihren Gesellschaftern oder von Personen
erworben hat, die den Gesellschaftern im Hinblick auf § 5 Abs.
1 GrEStG in entsprechender Anwendung von § 3 Nrn. 4 und 6
GrEStG gleichstehen, in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, sind
diese Voraussetzungen nicht erfüllt. Hätten sich die
Grundstückseigentümer in einem solchen Fall nämlich
zur unmittelbaren Übertragung der Grundstücke auf die
Kapitalgesellschaft verpflichtet, wäre dies ein nach § 1
Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbarer und steuerpflichtiger
Erwerbsvorgang. Die vom Gesetz geforderte Steuerumgehung scheidet
somit in einem derartigen Fall nicht objektiv aus (Franz, a.a.O.,
§ 5 Rz 38). Dies führt zur Anwendbarkeit des § 5
Abs. 3 GrEStG und zur Erhebung der Steuer.
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Soweit in der von der Klägerin
angeführten älteren Literatur (Beckmann, GmbHR 1999, 217,
225; Hörger/Mentel/ Schulz, DStR 1999, 565, 576; Gottwald, BB
2000, 69, 74 f.) dazu eine andere Auffassung vertreten wurde, kann
dieser aus den dargelegten Gründen nicht gefolgt werden.
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Grunderwerbsteuerrechtlich ohne Bedeutung ist
es auch, wenn, wie die Klägerin vorbringt, die Einbringung des
Grundstücks in die KG ertragsteuerrechtlich vorteilhaft war.
Es gibt keine Vorschrift, nach der auf inländische
Grundstücke bezogene, ertragsteuerrechtlich günstige
Gestaltungen ohne grunderwerbsteuerrechtliche Folgen bleiben
müssen.
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d) Die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1
GrEStG für die Nichterhebung der Steuer für die
Einbringung des Grundstücks der A und des K 1 in die KG sind
somit im Streitfall nicht erfüllt. Soweit der von K 1 in die
KG eingebrachte Bruchteil am Grundstück im
Innenverhältnis auf K 2 entfällt, ergibt sich dies
bereits daraus, dass der Erwerb von Verwandten in der Seitenlinie
nicht unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 6
GrEStG fällt. Im Übrigen folgt die Nichtanwendbarkeit des
§ 5 Abs. 1 GrEStG gemäß § 5 Abs. 3 GrEStG
daraus, dass die KG innerhalb von fünf Jahren nach der
Verwirklichung des Erwerbsvorgangs in eine Kapitalgesellschaft
umgewandelt wurde und daher die gesamthänderische
Mitberechtigung der Gesellschafter der KG an dem auf sie
übertragenen Grundstück entfallen ist.
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3. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid
ist jedoch deshalb rechtswidrig, weil die Steuer nach dem Buchwert
des Grundstücks bemessen wurde, ohne dass dies als
bloßer vorläufiger Wertansatz i.S. des § 155 Abs. 2
AO gekennzeichnet wurde.
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a) Bei der Übertragung des
Grundstücks auf die KG handelt es sich um eine Einbringung,
für die die Grunderwerbsteuer gemäß § 8 Abs. 2
Satz 1 Nr. 2 GrEStG nach den Werten i.S. des § 138 Abs. 2 bis
4 des Bewertungsgesetzes (BewG) zu bemessen ist. Diese Werte sind
gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG gesondert
festzustellen. Für die gesonderte Feststellung örtlich
zuständig ist das in § 152 Nr. 1 BewG bestimmte
Finanzamt.
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Diese Regelungen sind zwingend. Durch
Vereinbarung des Steuerpflichtigen mit dem für die Festsetzung
der Steuer zuständigen Finanzamt kann hiervon nicht wirksam
abgewichen werden (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, Vor § 118 AO Rz 29, m.w.N.). Die
Ermittlungskompetenz hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen des
Grundlagenbescheids liegt allein bei dem für den
Grundlagenbescheid zuständigen Finanzamt, dessen Entscheidung
nur im Rahmen eines diesen Grundlagenbescheid betreffenden
Rechtsbehelfsverfahrens überprüft werden kann
(BFH-Beschluss vom 13.12.2011 X B 127/11, BFH/NV 2012, 601 = SIS 12 06 95, Rz 11).
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Das für die Festsetzung der Steuer
zuständige Finanzamt kann allerdings die Steuer nach §
155 Abs. 2 i.V.m. § 162 Abs. 5 AO zunächst aufgrund eines
geschätzten Werts festsetzen, wenn der Feststellungsbescheid
(Grundlagenbescheid) noch nicht erlassen wurde. Es muss aber
erkennbar sein, dass lediglich eine einstweilige Regelung getroffen
wird, die einem noch zu erlassenden Grundlagenbescheid vorgreift.
§ 155 Abs. 2 AO eröffnet nicht die Möglichkeit, in
einem Folgebescheid abschließend über Sachverhalte zu
befinden, deren Beurteilung einem Grundlagenbescheid vorbehalten
ist (BFH-Urteil vom 24.5.2006 I R 93/05, BFHE 214, 7, BStBl II
2007, 76 = SIS 06 40 88, unter II.2.b bb und cc; BFH-Beschluss vom
2.12.2003 II B 76/03, BFHE 203, 507, BStBl II 2004, 204 = SIS 04 03 94).
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b) Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid
entspricht nicht diesen Anforderungen. Er lässt nicht
erkennen, dass das FA den Buchwert der Bemessung der Steuer
lediglich vorläufig bis zur gesonderten Feststellung des
Grundbesitzwertes zugrunde legen wollte. Es ist vielmehr
ersichtlich davon ausgegangen, dass es aufgrund der mit der
Klägerin erzielten Einigung endgültig beim Ansatz des
Buchwerts verbleiben solle. Es hat daher erst während des
Revisionsverfahrens nach dem entsprechenden Hinweis des
Berichterstatters das Feststellungsverfahren eingeleitet.
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c) Da das FG die in dieser Hinsicht bestehende
Rechtswidrigkeit des angefochtenen Steuerbescheids übersehen
hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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d) Die Sache ist nicht spruchreif. Das
Feststellungsverfahren ist noch nicht abgeschlossen. Es bedarf
daher der Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO
bis zum Abschluss des Feststellungsverfahrens (vgl. z.B. BFH-Urteil
vom 9.2.2005 X R 52/03, BFH/NV 2005, 1235 = SIS 05 31 51;
BFH-Beschluss vom 30.10.2009 II B 95/09, BFH/NV 2010, 236 = SIS 10 01 74). Die Feststellung des Grundbesitzwertes kann noch nachgeholt
werden (vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFHE 203, 507, BStBl II 2004,
204 = SIS 04 03 94).
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Es ist nicht geboten, dass der BFH selbst das
Verfahren bis zum Ergehen des Feststellungsbescheids aussetzt.
Vielmehr ist es sachgerecht, dass der BFH zu der eigentlichen
Streitfrage eine Revisionsentscheidung trifft und das Verfahren an
das FG zurückverweist, das seinerseits das Verfahren bis zum
Abschluss des Feststellungsverfahrens auszusetzen haben wird (vgl.
z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1235 = SIS 05 31 51; BFH-Beschluss
in BFH/NV 2010, 236 = SIS 10 01 74).
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Das FA wird die Steuerfestsetzung zudem im
Hinblick auf die Vorlagebeschlüsse des BFH vom 2.3.2011 II R
23/10 (BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932 = SIS 11 13 28) und II R 64/08 (BFH/NV 2011, 1009 = SIS 11 15 97) gemäß § 165 Abs.
1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig zu erklären
haben.
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