Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 28.7.2014 11 K
3629/13 aufgehoben.
Die Erbschaftsteuerbescheide vom 19.9.2014,
18.7.2014, 27.5.2014, 30.1.2012, 15.12.2011, 21.11.2011 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 3.2.2012 werden aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist Schweizer Staatsangehörige mit Wohnsitz in
der Schweiz. In einem Erbvertrag vom 19.7.1999 hatten sie und ihr
Ehemann vereinbart, dass sie im Falle des Vorversterbens ihres
Ehemannes aus dessen Vermögen eine Reihe näher
bezeichneter Vermögenswerte als Vermächtnis erhalten
solle. Dazu gehörten Aktien einer in der Schweiz
ansässigen AG, Bankguthaben bei einer Schweizer Bank sowie
Grundstücke in der Schweiz und in der Bundesrepublik
Deutschland (Deutschland). Der Ehemann hatte seinen Wohnsitz und
gewöhnlichen Aufenthalt ebenfalls in der Schweiz.
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Der Ehemann der Klägerin verstarb am
30.5.2010. Aufgrund des Erbvertrags erhielt die Klägerin die
vermachten Gegenstände. Für die in Deutschland belegenen
Grundstücke wurden auf den Todestag des Erblassers
Grundbesitzwerte von insgesamt 376.951 EUR festgestellt. Die in der
Schweiz belegenen Grundstücke hatten einen Wert von 5.200.000
CHF, die Bankguthaben und Beteiligungen einen Wert von insgesamt
1.100.000 CHF. In der Schweiz wurde von der Klägerin keine
Erbschaftsteuer erhoben.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte gegen die Klägerin für den
Erwerb von Todes wegen nach ihrem verstorbenen Ehemann
zunächst mit Bescheid vom 21.11.2011 die Erbschaftsteuer auf
54.480 EUR fest. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin
Einspruch ein. Im Laufe des Einspruchsverfahrens erließ das
FA aufgrund der gesonderten Feststellungen der Grundbesitzwerte
jeweils geänderte Bescheide und setzte die Erbschaftsteuer mit
Bescheid vom 15.12.2011 auf 55.260 EUR und mit Bescheid vom
30.1.2012 auf 56.235 EUR fest. Dabei unterwarf das FA jeweils den
Wert des in Deutschland belegenen Grundbesitzes der Besteuerung und
berücksichtigte ausgehend von § 16 Abs. 2 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der für den
Erwerb geltenden Fassung (ErbStG) einen persönlichen
Freibetrag in Höhe von 2.000 EUR. Den Einspruch der
Klägerin wies das FA am 3.2.2012 als unbegründet
zurück.
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Mit ihrer Klage wandte sich die
Klägerin gegen die Versagung des in § 16 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG für einen Erwerb unter Ehegatten geregelten Freibetrags
in Höhe von 500.000 EUR. Die Nichtgewährung des
Ehegattenfreibetrags verstoße gegen die unionsrechtlich
garantierte Kapitalverkehrsfreiheit. Die Klägerin bezog sich
dabei auf das in der Rechtssache Welte ergangene Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 17.10.2013
C-181/12 (EU:C:2013:662).
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Im Verlauf des Klageverfahrens setzte das
FA mit Änderungsbescheid vom 27.5.2014 die Erbschaftsteuer auf
52.365 EUR herab. Dabei berücksichtigte es einen Freibetrag in
Höhe von 27.811 EUR. Die Höhe dieses Freibetrags
ermittelte das FA, indem es den Ehegattenfreibetrag von 500.000 EUR
nur im Verhältnis des inländischen Erwerbs zum
Gesamterwerb ansetzte. Mit Änderungsbescheid vom 18.7.2014
erklärte das FA die Steuerfestsetzung teilweise für
vorläufig.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Seiner Ansicht nach führe die der beschränkten
Steuerpflicht unterliegende Bereicherung der Klägerin nicht zu
einem steuerpflichtigen Erwerb. Ihr Wert liege mit 376.951 EUR
unterhalb des für Ehegatten geltenden Freibetrags in Höhe
von 500.000 EUR. Soweit sich aus § 16 Abs. 2 i.V.m. § 2
Abs. 1 Nr. 3 ErbStG etwas anderes ergebe, verstießen diese
Regelungen gegen die unionsrechtlich gewährleistete
Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 Abs. 1 und Art. 65 des Vertrags
über die Arbeitsweise der Europäischen Union - AEUV - )
und seien deshalb im Streitfall nicht anwendbar.
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Dagegen richtet sich die Revision des FA.
Seiner Ansicht nach hat das FG das EuGH-Urteil Welte
(EU:C:2013:662) unzutreffend angewandt. Zwar sei danach der
Freibetrag in Fällen der beschränkten Steuerpflicht
abweichend von § 16 Abs. 2 ErbStG nicht auf 2.000 EUR
begrenzt. Allerdings könne der sich aus § 16 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG ergebende persönliche Freibetrag auch nicht
ungekürzt gewährt werden. Dieser müsse um den Teil
gekürzt werden, der anteilig auf das von der beschränkten
Steuerpflicht nicht erfasste Vermögen entfalle. Anderenfalls
würde bei einem Erwerb von inländischem und
ausländischem Vermögen der unbeschränkt
steuerpflichtige Erwerber gegenüber einem beschränkt
steuerpflichtigen Erwerber gleichheitswidrig schlechter gestellt.
Allerdings betrage der Freibetrag im Streitfall 38.543 EUR. Der im
Bescheid vom 27.5.2014 angesetzte Betrag von 27.811 EUR beruhe auf
einem Rechenfehler.
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Das FA hat nach Einlegung der Revision am
19.9.2014 einen weiteren Änderungsbescheid erlassen und darin
die Erbschaftsteuer unter Berücksichtigung eines Freibetrags
in Höhe von 38.543 EUR auf 50.760 EUR herabgesetzt.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Rechtsstreit nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
beigetreten.
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II. Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen
Gründen begründet. Sie führt zur Aufhebung der
Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der
Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit
das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO). An
die Stelle des Erbschaftsteuerbescheids vom 18.7.2014, der
Gegenstand der Vorentscheidung war, ist während des
Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 19.9.2014
getreten. Der Änderungsbescheid ist nach § 121 Satz 1
i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens. Das
angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und
infolgedessen aufzuheben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 16.1.2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266 = SIS 13 04 79, Rz 12, m.w.N.). Die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen bilden gleichwohl die Grundlage für die
Entscheidung des BFH; da das finanzgerichtliche Verfahren nicht an
einem Verfahrensmangel leidet, fallen die Feststellungen durch die
Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266 = SIS 13 04 79, Rz
13, m.w.N.).
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III. Die Sache ist spruchreif. Der
gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum
Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordene Bescheid vom 19.9.2014
und die vorausgegangenen Bescheide vom 21.11.2011, vom 15.12.2011,
vom 30.1.2012, vom 27.5.2014 und vom 18.7.2014 sowie die
Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die
Klägerin in ihren Rechten. Der Erwerb der Klägerin
aufgrund des Vermächtnisses ihres Ehemannes ist unter
Berücksichtigung eines entsprechend § 16 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG anzusetzenden Freibetrags in Höhe von 500.000 EUR
vollständig steuerbefreit.
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1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
unterliegt ein Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer. Sind
weder der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes noch der Erwerber im
Zeitpunkt der Entstehung der Steuer Inländer i.S. des § 2
Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG, bezieht sich die inländische
Steuerpflicht lediglich auf den Teil des Vermögensanfalls, der
in Inlandsvermögen i.S. des § 121 des Bewertungsgesetzes
(BewG) besteht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG).
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2. Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bleibt
in den Fällen der unbeschränkten Steuerpflicht der Erwerb
eines Ehegatten in Höhe von 500.000 EUR steuerfrei. In den
Fällen der beschränkten Steuerpflicht tritt nach §
16 Abs. 2 ErbStG an die Stelle des Freibetrags nach Abs. 1 ein
Freibetrag von nur 2.000 EUR. § 16 Abs. 2 ErbStG
verstößt jedoch gegen die nach Art. 63 AEUV garantierte
Kapitalverkehrsfreiheit und ist daher auf Fälle der
beschränkten Steuerpflicht nicht anwendbar.
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a) Der EuGH hat in dem Urteil Welte
(EU:C:2013:662) entschieden, dass Art. 56 Abs. 1 und Art. 58 des
Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG)
einer Regelung eines Mitgliedstaats über die Berechnung von
Erbschaftsteuern entgegenstehen, die für den Fall des Erwerbs
eines im Gebiet dieses Staats belegenen Grundstücks durch
Erbfall vorsieht, dass der Freibetrag auf die
Steuerbemessungsgrundlage dann, wenn der Erblasser und der Erwerber
zum Zeitpunkt des Erbfalls ihren Wohnsitz in einem Drittland
hatten, niedriger ist als der Freibetrag, der zur Anwendung
gekommen wäre, wenn zumindest eine dieser beiden Personen zu
diesem Zeitpunkt ihren Wohnsitz in dem genannten Mitgliedstaat
gehabt hätte. An die Stelle der Art. 56 Abs. 1 und Art. 58 EG
sind die inhaltsgleichen Art. 63 Abs. 1 und Art. 65 AEUV
getreten.
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b) Die Regelung des § 16 Abs. 2 ErbStG
ist nicht deshalb objektiv gerechtfertigt, weil dadurch in
Fällen der beschränkten Steuerpflicht der Vorteil der
geringeren Steuerbemessungsgrundlage ausgeglichen werden soll,
während bei unbeschränkter Steuerpflicht der höhere
Freibetrag mit einer höheren Bemessungsgrundlage verbunden ist
(EuGH-Urteil Welte, EU:C:2013:662, Rz 58 ff.). Zwar kann die
Notwendigkeit, die Kohärenz einer Steuerregelung zu
gewährleisten, eine Beschränkung der Ausübung der
durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten rechtfertigen. Eine
solche Rechtfertigung ist jedoch nur zulässig, wenn ein
unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen
Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche
Belastung besteht (EuGH-Urteil Welte, EU:C:2013:662, Rz 59). Einen
solchen unmittelbaren Zusammenhang hat der EuGH jedoch hinsichtlich
des höheren Freibetrags nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
nicht gesehen. Der steuerliche Vorteil, der sich im Staat des
Vermögensanfalls daraus ergibt, dass ein höherer
Freibetrag von der Bemessungsgrundlage abgezogen wird, sofern an
dem Erwerb mindestens eine Person mit Wohnsitz im Inland beteiligt
ist, wird durch keine bestimmte steuerliche Belastung im Rahmen der
Erbschaftsteuer ausgeglichen (EuGH-Urteil Welte, EU:C:2013:662, Rz
60).
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3. Die Anwendung des § 16 Abs. 2 ErbStG
ist auch nicht wegen der nunmehr möglichen Option zur
unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 3 ErbStG (in
der Fassung des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom
7.12.2011, BGBl I 2011, 2592 - ErbStG n.F. - ) mit Unionsrecht
vereinbar.
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a) Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 ErbStG n.F.
wird auf Antrag des Erwerbers ein Vermögensanfall, zu dem
Inlandsvermögen i.S. des § 121 BewG gehört (§ 2
Abs. 1 Nr. 3 ErbStG), insgesamt als unbeschränkt
steuerpflichtig behandelt, wenn der Erblasser zur Zeit seines
Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder
der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG)
seinen Wohnsitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union
(EU) oder einem Staat hat, auf den das Abkommen über den
Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) anwendbar ist. Die
Optionsmöglichkeit findet nach § 37 Abs. 7 Satz 2 ErbStG
n.F. auf Antrag auch auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer
vor dem 14.12.2011 entsteht, soweit Steuerbescheide noch nicht
bestandskräftig sind. § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. wurde durch
Art. 4 Nr. 1 Buchst. b des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes
- StUmgBG - vom 23.6.2017 (BGBl I 2017, 1682) mit Wirkung ab dem
Tag nach Verkündung des Gesetzes (vgl. Art. 11 Abs. 1 StUmgBG)
wieder aufgehoben.
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Während der Geltungsdauer des § 2
Abs. 3 ErbStG n.F. konnte der Erwerber von beschränkt
steuerpflichtigem Vermögen zur unbeschränkten
Steuerpflicht optieren und damit die Anwendung des Freibetrags nach
§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erreichen.
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b) Es kann dahinstehen, ob § 2 Abs. 3
ErbStG n.F. über seinen klaren Wortlaut hinaus und entgegen
der in der Begründung des Gesetzesentwurfs zum Ausdruck
kommenden Absicht des Gesetzgebers, das Antragsrecht nur
Beteiligten aus einem EU- oder EWR-Mitgliedstaat einzuräumen
(vgl. BTDrucks 253/11, S. 103), dahingehend ausgelegt werden kann,
dass die Vorschrift auch auf solche Erwerbe Anwendung findet, bei
denen sowohl der Erwerber als auch der Erblasser - wie im
Streitfall - im Zeitpunkt des Todes in Drittstaaten gewohnt haben.
Denn die Regelung des § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. bewirkt eine nach
Art. 63 Abs. 1 AEUV untersagte Beschränkung des freien
Kapitalverkehrs.
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aa) Art. 63 Abs. 1 AEUV verbietet alle
Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den
Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten
Ländern.
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Nach der Rechtsprechung des EuGH kann eine die
Verkehrsfreiheiten beschränkende nationale Regelung auch dann
mit dem Unionsrecht unvereinbar sein, wenn ihre Anwendung
fakultativ ist (EuGH-Urteile Beker vom 28.2.2013 C-168/11,
EU:C:2013:117, Rz 62, und Hünnebeck vom 8.6.2016 C-479/14,
EU:C:2016:412, Rz 42). Das Bestehen einer Wahlmöglichkeit, die
unter Umständen zur Vereinbarkeit einer Situation mit dem
Unionsrecht führen könnte, kann für sich allein
nicht die Rechtswidrigkeit eines Systems heilen, das nach wie vor
ein mit dem Unionsrecht unvereinbares Besteuerungsverfahren
enthält. Dies gilt insbesondere, wenn - wie im vorliegenden
Fall die Berücksichtigung des Freibetrags von 2.000 EUR nach
§ 16 Abs. 2 ErbStG - das mit dem Unionsrecht unvereinbare
Verfahren dasjenige ist, das automatisch angewandt wird, wenn der
Steuerpflichtige keine Wahl nach § 2 Abs. 3 ErbStG n.F.
getroffen hat (vgl. EuGH-Urteil Hünnebeck, EU:C:2016:412, Rz
42).
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bb) Darüber hinaus muss der wählbare
Besteuerungsmechanismus mit den Bestimmungen des AEUV über den
freien Kapitalverkehr vereinbar sein (vgl. EuGH-Urteil
Hünnebeck, EU:C:2016:412, Rz 43). Denn eine
unionsrechtswidrige Wahlmöglichkeit ist von vornherein nicht
geeignet, andere rechtswidrige Besteuerungsmechanismen zu
beseitigen.
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Der Antrag nach § 2 Abs. 3 ErbStG n.F.
führt dazu, dass der beschränkt Steuerpflichtige, der den
persönlichen Freibetrag des § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in
Anspruch nehmen möchte, seinen gesamten Erwerb der deutschen
Erbschaftsteuer unterwerfen muss. Zu diesem Erwerb gehört auch
das Auslandsvermögen des nicht in Deutschland ansässigen
Steuerpflichtigen, obwohl Deutschland hierfür nach dem
Territorialitätsprinzip kein Besteuerungsrecht zusteht. §
2 Abs. 3 ErbStG n.F. verknüpft die Anwendung des § 16
Abs. 1 ErbStG bei beschränkt Steuerpflichtigen mit der
Verbreiterung der Bemessungsgrundlage durch Einbeziehung dieses an
sich nicht der Besteuerung unterliegenden
Auslandsvermögens.
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Die Besteuerung von nicht zum
Inlandsvermögen i.S. des § 121 BewG gehörenden
Nachlassgegenständen eines beschränkt Steuerpflichtigen
nach § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. verstößt gegen die
Kapitalverkehrsfreiheit. Die Regelung kann nämlich dazu
führen, dass Gebietsfremde davon abgehalten werden, in
Deutschland belegene Vermögenswerte zu erwerben oder zu
behalten, weil deren spätere Übertragung auf andere
Gebietsfremde je nach Ausübung des Wahlrechts des § 2
Abs. 3 ErbStG n.F. entweder eine Besteuerung des gesamten Erwerbs
oder die Anwendung eines geringeren persönlichen Freibetrags
bewirkt.
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4. An die Stelle des aus unionsrechtlichen
Gründen nicht anwendbaren Freibetrags gemäß §
16 Abs. 2 ErbStG tritt entsprechend § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
der bei unbeschränkter Steuerpflicht maßgebende
Freibetrag. Dieser ist in voller Höhe und nicht nur anteilig
nach dem Verhältnis des Werts des steuerpflichtigen
Inlandsvermögens (§ 121 BewG) zum Wert des gesamten
Erwerbs zu gewähren.
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a) Nach dem Wortlaut des § 16 Abs. 1
ErbStG ist eine Minderung des Freibetrags in Fällen
beschränkter Steuerpflicht nicht vorgesehen.
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Die Freibeträge des § 16 Abs. 1
ErbStG bestimmen sich ausschließlich nach dem
persönlichen Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser oder
Schenker. Höhe und Zusammensetzung des Erwerbs sind
unerheblich. Die Freibeträge werden auch dann in voller
Höhe berücksichtigt, wenn ein Teil des Erwerbs steuerfrei
ist (§§ 13 ff. ErbStG) oder nach einem
Doppelbesteuerungsabkommen nicht der deutschen Besteuerung
unterliegt (vgl. z.B. Jülicher in
Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 2 Rz 146 bis
300).
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Mit dieser dem § 16 Abs. 1 ErbStG
zugrunde liegenden Wertung des Gesetzgebers wäre es
unvereinbar, bei beschränkter Steuerpflicht wegen der
Zusammensetzung des Gesamterwerbs aus Inlandsvermögen und
sonstigem Vermögen den Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG
nur teilweise zu gewähren.
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b) Der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG kann nicht im Wege der Auslegung auf das steuerpflichtige
Inlandsvermögen (§ 121 BewG) und das nicht
steuerpflichtige Auslandsvermögen aufgeteilt werden.
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Eine derart weitgehende Auslegung des §
16 Abs. 1 ErbStG können Finanzverwaltung und Gerichte aus
rechtsstaatlichen Gründen (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes)
nicht vornehmen. Damit wären nicht zuletzt aufgrund der
ungeklärten Folgefragen die Grenzen einer zulässigen
Auslegung überschritten. Nur der Gesetzgeber kann regeln, ob
und nach welchem Maßstab der Freibetrag nach § 16 Abs. 1
ErbStG in Fällen beschränkter Steuerpflicht aufzuteilen
ist. Ihm obliegt auch die Regelung, ob zur Vermeidung von
Ungleichbehandlungen von unbeschränkt und beschränkt
Steuerpflichtigen frühere Erwerbe in die Berechnung einbezogen
werden müssen sowie ob und ggf. in welchem Umfang sachliche
Steuerbefreiungen zu berücksichtigen sind.
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Ebenso kann nur der Gesetzgeber den Umfang der
Mitwirkungspflichten regeln. Insoweit ist zu berücksichtigen,
dass für die Aufteilung des Freibetrags die Ermittlung des
ausländischen Erwerbs erforderlich wäre, der bei der
beschränkten Steuerpflicht nicht steuerbar ist, und sich die
Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung nicht
auf negative Tatsachen bezieht (vgl. Seer in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 90 AO Rz 21;
Klein/Rätke, AO, 13. Aufl., § 90 Rz 22).
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c) Der durch Art. 4 Nr. 5 Buchst. b StUmgBG
neu eingefügte § 16 Abs. 2 ErbStG, der in den Fällen
der beschränkten Steuerpflicht eine Minderung des Freibetrags
nach § 16 Abs. 1 ErbStG um einen im Einzelnen festgelegten
Teilbetrag vorsieht, hat für den Streitfall keine Bedeutung.
Die Vorschrift ist gemäß § 37 Abs. 14 ErbStG i.d.F.
des Art. 4 Nr. 8 StUmgBG erst auf Erwerbe anzuwenden, für die
die Steuer nach dem 24.6.2017 entsteht.
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5. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat
das FG der Klage zu Recht stattgegeben. Gegen die Klägerin ist
keine Erbschaftsteuer festzusetzen. Sie unterliegt nach § 2
Abs. 1 Nr. 3 ErbStG der beschränkten Steuerpflicht, weil sie
und der Erblasser bei dessen Ableben ihren Wohnsitz in der nicht
zur EU und zum EWR gehörenden Schweiz hatten und sie aufgrund
eines Vermächtnisses inländische Grundstücke
erworben hat. Für die inländischen Grundstücke
wurden Grundbesitzwerte von insgesamt 376.951 EUR festgestellt. Der
Klägerin steht nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ein den Wert
der Grundstücke übersteigender Freibetrag von 500.000 EUR
zu. Eine Minderung dieses Freibetrags scheidet aus.
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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