Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts München vom 12.2.2014 4 K 1537/11 = SIS 14 12 37 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist ein am 27.6.2003 in der Rechtsform einer GmbH
& Co. KG gegründeter Publikumsfonds.
Gründungsgesellschafter sind eine am
Gesellschaftsvermögen nicht beteiligte Komplementärin,
zwei Kommanditisten mit einer Einlage von jeweils 100 EUR (=
jeweils 2 %) sowie die T-GmbH mit einer Einlage von 4.800 EUR (= 96
%) als Treuhandkommanditistin.
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Die T-GmbH war nach dem
Gesellschaftsvertrag berechtigt, ihre Kommanditeinlage
gemäß dem Umfang der mit dritten Personen als Treugebern
geschlossenen Treuhandverträge um insgesamt 72.500.000 EUR zu
erhöhen. Die Höchstsumme des Kommanditkapitals konnte bis
zum Ende der Platzierungsphase am 30.12.2004 gezeichnet werden. Im
Innenverhältnis sollten die Treugeber wie unmittelbar
beteiligte Gesellschafter mit allen Rechten und Pflichten behandelt
werden. Dies sollte insbesondere für die Beteiligung am
Gesellschaftsvermögen, am Gewinn und Verlust, an einem
etwaigen Auseinandersetzungsguthaben, dem Liquidationserlös
sowie der Ausübung der Stimmrechte gelten. Auch die
Widerspruchs- und Kontrollrechte sollten den Treugebern zustehen
und von ihnen ausgeübt werden.
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Die Klägerin erwarb mit notariell
beurkundetem Vertrag vom 9.7.2003 ein Grundstück, das sie nach
der Bebauung vermietete.
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Mit Schreiben vom 31.3.2005 zeigte die
Klägerin beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -
FA - ) an, dass sich ihr Gesellschafterbestand zum 31.12.2004 durch
den Beitritt von Treugebern um mehr als 95 % geändert haben
könnte und in Kürze ein Gesellschaftskapital von
72.505.000 EUR erreicht sein werde. Das FA stellte mit Bescheid vom
7.6.2006 gemäß § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des
Grunderwerbsteuergesetzes in der im Jahr 2004 geltenden Fassung
(GrEStG) fest, dass sich der Gesellschafterbestand der
Klägerin zum 31.12.2004 i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG um
mehr als 95 % geändert hat. Der Einspruch, mit dem die
Klägerin geltend machte, der Beitritt von Treugebern
erfülle nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG,
blieb ohne Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) hat der Klage
stattgegeben und den Feststellungsbescheid aufgehoben. Die Aufnahme
der Treugeber habe weder zu einer unmittelbaren noch zu einer
mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der
Klägerin geführt. Das Urteil des FG ist in EFG 2014, 948
= SIS 14 12 37 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung von § 1 Abs. 2a GrEStG.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Die
Vorentscheidung war aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen
der Auffassung des FG hat die in Bezug auf den Kommanditanteil der
T-GmbH getroffene Vereinbarung von Treuhandverhältnissen
zwischen der T-GmbH als Treuhänderin und dritten Personen als
Treugeber zu einer mittelbaren Änderung des
Gesellschafterbestandes der Klägerin i.S. von § 1 Abs. 2a
Satz 1 GrEStG geführt.
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1. Gehört zum Vermögen einer
Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und
ändert sich innerhalb von fünf Jahren der
Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass
mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue
Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz
1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks
auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.
Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a
Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in
Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf
Jahren erfolgen (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.5.2013 II R 3/11, BFHE 242, 169,
BStBl II 2013, 963 = SIS 13 25 77, und vom 9.7.2014 II R 49/12,
BFHE 246, 215 = SIS 14 23 84, m.w.N.).
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2. Eine „unmittelbare“
Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden
Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an
der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der
Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16.1.2013 II R
66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266 = SIS 13 04 79; vom
24.4.2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 = SIS 13 17 45; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963 = SIS 13 25 77; vom
25.9.2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268 = SIS 13 34 16, und in BFHE 246, 215 = SIS 14 23 84).
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Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht
erfüllt. Durch den Abschluss der Treuhandverträge
zwischen der T-GmbH und den Treugebern hat sich - wie zwischen den
Beteiligten unstreitig ist - der Gesellschafterbestand der
Klägerin nicht unmittelbar geändert. Die T-GmbH war
weiterhin als Treuhandkommanditistin an der Klägerin
beteiligt. Lediglich ihre Beteiligung hatte sich infolge der
Erhöhung des Kommanditkapitals erhöht. Die bloße
Erhöhung ihres Kapitals ließ ihre Stellung als
Altgesellschafterin unberührt.
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3. Die „mittelbare“
Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden
Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist - im
Gegensatz zur unmittelbaren Änderung - nur nach
wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 = SIS 13 17 45, und
in BFHE 246, 215 = SIS 14 23 84). Eine Anknüpfung an das
Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare
Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der
mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des
§ 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der
grundbesitzenden Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter
übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung
und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete
Auslegung.
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a) Eine mittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes kann dadurch eintreten, dass sich die
Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundbesitzenden
Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschaft
ändern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 =
SIS 13 17 45). Die Änderung der Beteiligungsverhältnisse
lässt die Gesellschaft jedoch nur dann fiktiv zu einer neuen
Gesellschafterin werden, wenn sich im maßgeblichen
Fünfjahreszeitraum deren Gesellschafterbestand unmittelbar
oder mittelbar, d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im
wirtschaftlichen Ergebnis vollständig geändert hat
(BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 = SIS 13 17 45).
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Im Streitfall liegt eine mittelbare
Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin
aufgrund geänderter Beteiligungsverhältnisse an der
T-GmbH nicht vor. Die von der T-GmbH mit den Treugebern
abgeschlossenen Treuhandverträge führten nicht zu einer
Änderung der Gesellschaftsbeteiligung an der T-GmbH.
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b) Die mittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist
nicht auf die Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei
der unmittelbar oder mittelbar an der grundbesitzenden
Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft beschränkt. Sie
kann sich vielmehr auch aus schuldrechtlichen Bindungen der an der
Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschaft ergeben
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 215 = SIS 14 23 84).
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aa) Schuldrechtliche Bindungen können es
nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen
rechtfertigen, den Anteil am Gesellschaftsvermögen einem
Dritten zuzurechnen und diesen wie einen neuen Gesellschafter der
grundbesitzenden Personengesellschaft zu behandeln. Die
Änderung der Zurechnung des Anteils ist unter bestimmten
Voraussetzungen einem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch
einen neuen Rechtsträger gleichzustellen. Ein dinglicher
Übergang von Anteilen am Gesellschaftsvermögen auf neue
Gesellschafter ist hierzu nicht erforderlich.
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bb) Für die nach wirtschaftlichen
Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter
Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die
Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO)
zurückgegriffen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 215 = SIS 14 23 84). Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund
wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen
beschränkt.
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Dem steht nicht entgegen, dass der Gesetzgeber
als Reaktion auf die höchstrichterliche Rechtsprechung
(BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 = SIS 13 17 45) die
Vorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG durch Einfügung der
neuen Sätze 2 bis 5 im Steueränderungsgesetz 2015
(StÄndG 2015) vom 2.11.2015 (BGBl I 2015, 1834) ergänzt
hat und damit nach der Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks
18/4902, S. 52 f.) den mit dem Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24.3.1999 (BGBl I 1999,
402) beabsichtigten Rechtszustand wiederherstellen wollte, sowohl
mittelbare Anteilsübertragungen der Grunderwerbsteuer zu
unterwerfen als auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise
abzuschaffen. Abgesehen davon, dass diese gesetzlichen
Neuregelungen im Streitfall ohnehin nicht anzuwenden sind (vgl.
§ 23 Abs. 13 GrEStG i.d.F. des StÄndG 2015), betraf die
wirtschaftliche Betrachtungsweise, die durch das StEntlG
1999/2000/2002 entbehrlich werden sollte, das damals in § 1
Abs. 2a Satz 1 GrEStG a.F. enthaltene Tatbestandsmerkmal der
„vollständigen oder wesentlichen“
Änderung des Gesellschafterbestandes. Dieses
Tatbestandsmerkmal wurde in Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG
1999/2000/2002 ersetzt. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG stellte
nunmehr auf unmittelbare und mittelbare Änderungen des
Gesellschafterbestandes sowie darauf ab, dass mindestens 95 % der
Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Die
Gesetzesbegründung im StÄndG 2015 zur Ergänzung des
§ 1 Abs. 2a GrEStG ist deshalb nicht dahin zu verstehen, dass
nach der Vorstellung des Gesetzgebers bei der Beurteilung der
Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift jegliche wirtschaftliche
Betrachtung außer Acht zu lassen ist.
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cc) Verpflichtet sich ein Gesellschafter einer
grundbesitzenden Personengesellschaft nach deren Gründung
gegenüber einem Dritten, den Gesellschaftsanteil als
Treuhänder für den Dritten als Treugeber zu halten
(Vereinbarungstreuhand), kann auch dadurch eine mittelbare
Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a
GrEStG eintreten (vgl. Fischer in Boruttau,
Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rz 858; Pahlke,
Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 1 Rz 306;
Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz
113; Schnitter in Wilms/Jochum, ErbStG, § 1 GrEStG, Rz 282.2;
Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der
Länder vom 18.2.2014, BStBl I 2014, 561, Tz. 2.2; a.A.
Behrens, DStR 2014, 1526, 1531). Gesellschafter in diesem Sinne
können natürliche und juristische Personen sowie
Personengesellschaften sein.
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Bei einem steuerrechtlich anzuerkennenden
Treuhandverhältnis ist der Gesellschaftsanteil nicht dem
zivilrechtlichen Gesellschafter, sondern nach § 39 Abs. 2 Nr.
1 Satz 2 AO dem Treugeber zuzurechnen. Ein Treuhandverhältnis
wird steuerrechtlich berücksichtigt, wenn der Treugeber sowohl
rechtlich als auch tatsächlich das Treuhandverhältnis
beherrscht. Dies setzt voraus, dass ein Gesellschafter als
Treuhänder Inhaber eines Gesellschaftsanteils mit der
Maßgabe ist, die Rechte aus der Beteiligung nur unter
Beachtung eines mit dem Treugeber geschlossenen Treuhandvertrages
auszuüben (vgl. BFH-Urteile vom 4.12.2007 VIII R 14/05, BFH/NV
2008, 745 = SIS 08 17 22, und vom 6.10.2009 IX R 14/08, BFHE 228,
10, BStBl II 2010, 460 = SIS 10 05 38).
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dd) Nach diesen Grundsätzen ändert
sich der Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden
Personengesellschaft i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG
mittelbar, wenn ein an der Personengesellschaft unmittelbar
beteiligter Gesellschafter mit einem oder mehreren Treugebern
vereinbart, den Gesellschaftsanteil treuhänderisch für
die Treugeber zu halten und die Treuhandvereinbarungen im
maßgeblichen Fünfjahreszeitraum dazu führen, dass
den Treugebern mindestens 95 % der Anteile am
Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft als neuen
Gesellschaftern zuzurechnen sind. Der Treuhänder bleibt zwar
zivilrechtlich Gesellschafter der Personengesellschaft. Mittelbar
sind aber aufgrund der Treuhandvereinbarungen nunmehr die Treugeber
als neue Gesellschafter an der grundbesitzenden
Personengesellschaft beteiligt. Zur Begründung der mittelbaren
Gesellschafterstellung der Treugeber reichen ihre schuldrechtlichen
Ansprüche auf Anteilsübertragung aus (vgl. Pahlke,
a.a.O., § 1 Rz 306; Hofmann, a.a.O., § 1 Rz 113). Aus
grunderwerbsteuerrechtlicher Sicht liegt ein Übergang von
Anteilen am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden
Personengesellschaft vom Treuhänder auf die Treugeber vor.
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ee) Zur Verwirklichung einer mittelbaren
Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a
Satz 1 GrEStG reicht es aus, dass mindestens 95 % der Anteile am
Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden
Personengesellschaft treuhänderisch für die Treugeber
gehalten werden. Es ist nicht erforderlich, dass die Anteile am
Gesellschaftsvermögen den Treugebern vollständig
zuzurechnen sind.
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Die Rechtsprechung des BFH, nach der nur eine
im wirtschaftlichen Ergebnis „vollständige“
Änderung der Beteiligungsverhältnisse einer an der
Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft den Tatbestand einer
mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1
Abs. 2a Satz 1 GrEStG auslöst (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241,
53, BStBl II 2013, 833 = SIS 13 17 45), ist nicht auf die
Fälle der Begründung von Treuhandverhältnissen am
Gesellschaftsanteil der unmittelbar beteiligten Gesellschaft
übertragbar. Bei der Änderung der
Beteiligungsverhältnisse einer an der Personengesellschaft
beteiligten Gesellschaft geht es um die Frage, unter welchen
Voraussetzungen diese Gesellschaft fiktiv als neue Gesellschafterin
der Personengesellschaft angesehen werden kann, obwohl sie selbst
unverändert an der Personengesellschaft beteiligt und ihr der
Gesellschaftsanteil auch steuerrechtlich zuzurechnen ist.
Hierfür ist eine vollständige Änderung des
Gesellschafterbestandes der beteiligten Gesellschaft erforderlich.
Demgegenüber geht es bei der Begründung von
Treuhandverhältnissen am Gesellschaftsanteil einer unmittelbar
an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten
Gesellschaft darum, ob deren Gesellschaftsanteil aufgrund der
Treuhandvereinbarungen den Treugebern als neuen Gesellschaftern
zuzurechnen ist und damit ein der Grunderwerbsteuer unterliegender
Übergang von Anteilen am Gesellschaftsvermögen der
grundbesitzenden Personengesellschaft vorliegt. Neue Gesellschafter
sind die Treugeber und nicht die zivilrechtlich unverändert
beteiligte Gesellschaft, die auch nach dem Beitritt der Treugeber
steuerrechtlich als Altgesellschafterin anzusehen ist. Insoweit
unterscheiden sich die Fallgruppen der Änderung der
Beteiligungsverhältnisse bei einer Gesellschafterin der
Personengesellschaft und der Begründung von
Treuhandverhältnissen am Gesellschaftsanteil der unmittelbar
beteiligten Gesellschafterin.
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ff) Eine mittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG
kann auch eintreten, wenn die für einen Gesellschaftsanteil
vereinbarte Treuhand jeweils mit einer Kapitalerhöhung bei der
grundbesitzenden Personengesellschaft entsprechend dem Umfang des
abgeschlossenen Treuhandvertrags verbunden ist.
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Soll das Eigenkapital der Personengesellschaft
nach den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag zur Finanzierung
eines Investitionsvorhabens entsprechend einem Gesamtplan bis zu
einem festgelegten Zeitpunkt und bis zu einem bestimmten Betrag
erhöht werden und sollen die beitretenden Treugeber die
Erhöhungen leisten, ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a
Satz 1 GrEStG verwirklicht, wenn den Treugebern als neuen
Gesellschaftern entsprechend dem vorgefassten Plan bezogen auf das
geplante Eigenkapital mindestens 95 % der Anteile an der
Personengesellschaft zuzurechnen sind (vgl. Gleich lautende Erlasse
der obersten Finanzbehörden der Länder vom 18.2.2014,
BStBl I 2014, 561, Tz. 3).
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4. Die auf einer anderen Rechtsauffassung
beruhende Vorentscheidung war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.
Die Klage ist abzuweisen. Der vom FA erlassene
Feststellungsbescheid ist rechtmäßig. Der
Gesellschafterbestand der Klägerin hat sich durch den Beitritt
der Treugeber zum 31.12.2004 um mehr als 95 % geändert. Nach
den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag sind die Treugeber,
deren Beteiligungen von der T-GmbH als Treuhandkommanditistin
treuhänderisch gehalten werden, wie unmittelbar beteiligte
Gesellschafter mit allen Rechten und Pflichten zu behandeln. Die
Treuhandvereinbarungen sind grunderwerbsteuerrechtlich zu
berücksichtigen und führen dazu, dass die Treugeber neue
mittelbare Gesellschafter der Klägerin sind.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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