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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, war
im Jahr 2005 Eigentümerin mehrerer Grundstücke, die in
den Bezirken verschiedener Finanzämter lagen. Ihre
Geschäftsleitung befand sich im Bezirk des Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ). An ihrem Vermögen war
im Innenverhältnis allein ihre einzige Kommanditistin, die ...
GmbH (GmbH 1) beteiligt. Das Stammkapital ihrer
Komplementär-GmbH (GmbH 2) wurde ebenfalls von der GmbH 1
gehalten. Alleiniger Gesellschafter der GmbH 1 war A. Diese
Beteiligungsverhältnisse bestanden bereits seit dem Jahr
1998.
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Durch notariell beurkundeten Vertrag vom
23.8.2005 übertrug die GmbH 1 einen Teilbetrieb als Gesamtheit
durch Abspaltung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123
Abs. 2 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf die dadurch neu
entstandene ... GmbH & Co. KG (KG 2). Übertragen wurden
insbesondere die Beteiligungen der GmbH 1 an der Klägerin und
an der GmbH 2. A wurde der einzige Kommanditist der KG 2. Die GmbH
2 wurde die persönlich haftende Gesellschafterin der KG 2 ohne
Beteiligung an deren Vermögen im Innenverhältnis. Die
Abspaltung wurde am 15.12.2005 in das Handelsregister
eingetragen.
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Das FA nahm an, dass durch die Abspaltung
der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 des
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) verwirklicht worden sei, und
stellte demgemäß gegenüber der Klägerin durch
Bescheid vom 8.10.2008 die Besteuerungsgrundlagen für die
Grunderwerbsteuer auf den 15.12.2005 mit Ausnahme der
Grundstückswerte gesondert fest. Der Einspruch blieb
erfolglos. Während des Klageverfahrens erklärte das FA
durch die Änderungsbescheide vom 27. Mai und 25.8.2010 die
Feststellung gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4
der Abgabenordnung hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der
Grundbesitzwerte i.S. des § 138 des Bewertungsgesetzes als
Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer
verfassungsgemäß ist bzw. ob die Steuer nach § 8
Abs. 2 GrEStG (§ 17 Abs. 3a GrEStG) zu bemessen ist, für
vorläufig.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
der Begründung ab, der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1
GrEStG sei durch die Abspaltung verwirklicht worden. Die
Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 GrEStG für eine
Nichterhebung der Steuer seien nicht erfüllt. Dass der vor der
Abspaltung mittelbar am Vermögen der Klägerin beteiligte
A Kommanditist der KG 2 sei, spiele insoweit keine Rolle. Die an
der Klägerin ursprünglich als Gesellschafterin beteiligte
GmbH 1 sei nämlich im Hinblick auf § 6 Abs. 3 GrEStG
nicht transparent. Das Urteil des FG ist in EFG 2013, 315 = SIS 13 05 57 veröffentlicht.
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Mit der Revision vertritt die Klägerin
die Ansicht, die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m.
Abs. 1 Satz 1 GrEStG für eine Nichterhebung der Steuer seien
erfüllt.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 28.5.2009 und die
Feststellungsbescheide vom 8.10.2008, 27.5.2010 und 25.8.2010
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht angenommen,
dass durch die Abspaltung der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz
1 GrEStG verwirklicht wurde und die Voraussetzungen für eine
Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1
Satz 1 GrEStG nicht erfüllt sind.
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1. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1
GrEStG wurde durch die Abspaltung verwirklicht.
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a) Gehört zum Vermögen einer
Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und
ändert sich innerhalb von fünf Jahren der
Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass
mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue
Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz
1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks
auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes
Rechtsgeschäft.
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Eine unmittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft
liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft
zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der
Personengesellschaft übergeht (Urteile des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 16.5.2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963 =
SIS 13 25 77, Rz 8, m.w.N., und vom 25.9.2013 II R 17/12, BFHE 243,
404, BStBl II 2014, 268 = SIS 13 34 16, Rz 14). Wirtschaftliche
Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29.2.2012
II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 = SIS 12 15 32, Rz 10
ff.; vom 16.1.2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266 =
SIS 13 04 79, Rz 18; vom 24.4.2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl
II 2013, 833 = SIS 13 17 45, Rz 10, und in BFHE 243, 404, BStBl II
2014, 268 = SIS 13 34 16, Rz 14). Neue Mitglieder einer
grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a
Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen
sowie Personengesellschaften sein. Personen- und
Kapitalgesellschaften werden dabei auf der Tatbestandsebene dieser
Vorschrift (anders als bei der Nichterhebung der Steuer
gemäß § 6 GrEStG, vgl. dazu unten II.2.) gleich
behandelt (BFH-Urteile in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 = SIS 12 15 32; in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 = SIS 13 17 45, Rz
10, und in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268 = SIS 13 34 16, Rz
14). Ob der ausscheidende Gesellschafter an der Personen- oder
Kapitalgesellschaft, auf die sein Anteil an der grundbesitzenden
Personengesellschaft übergeht, beteiligt ist, ist für den
Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG unerheblich (BFH-Urteil in
BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 = SIS 12 15 32, Rz 11, und in
BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268 = SIS 13 34 16, Rz 14).
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Eine unmittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft
kann auch auf Umwandlungsvorgängen wie etwa einer Abspaltung
beruhen (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, 10. Aufl., § 1 Rz
104; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 5. Aufl., § 1 Rz 294;
Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1
Rz 833).
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b) Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1
GrEStG wurde demgemäß im Wege einer unmittelbaren
Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin dadurch
verwirklicht, dass mit der Eintragung der Abspaltung in das
Handelsregister gemäß § 135 Abs. 1 i.V.m. §
131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG die an der Klägerin bestehende
Kommanditbeteiligung der GmbH 1, die zu 100 % an deren
Vermögen beteiligt war, auf die KG 2 übergegangen ist.
Die an der GmbH 1 und der KG 2 bestehenden
Beteiligungsverhältnisse spielen insoweit keine Rolle.
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2. Die Annahme des FG, der Erhebung der Steuer
für diesen Erwerbsvorgang stehe § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m.
Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht entgegen, ist ebenfalls zutreffend.
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a) Beim Übergang eines Grundstücks
von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach diesen
Vorschriften die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der
Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den
jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der
übertragenden Gesamthand entsprechen. § 6 GrEStG ist auf
alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG
anwendbar, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach § 1 Abs.
2a GrEStG. Die Steuer wird in den Fällen des fiktiven
Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG nach Maßgabe des
§ 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erhoben,
soweit die Gesellschafter der - fiktiv - übertragenden
Personengesellschaft an der - fiktiv - aufnehmenden
Personengesellschaft beteiligt bleiben. Bei doppelstöckigen
Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an
einer anderen beteiligt ist, ist dabei nicht die Gesamthand als
solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff
auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten
(BFH-Urteile in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 = SIS 12 15 32,
Rz 17, und in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268 = SIS 13 34 16, Rz
17).
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b) Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3
Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sind im Streitfall nicht
erfüllt.
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aa) Die zunächst allein am Vermögen
der Klägerin beteiligte GmbH 1 hat aufgrund der Abspaltung
ihre Stellung als Gesellschafterin der Klägerin verloren. An
ihre Stelle ist im Hinblick auf § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs.
1 Satz 1 GrEStG A getreten, der seit dem Wirksamwerden der
Abspaltung allein am Vermögen der KG 2 beteiligt ist, die
ihrerseits neue Gesellschafterin der Klägerin wurde und allein
an deren Vermögen beteiligt ist. Es fehlt somit an der
erforderlichen Gesellschafteridentität zwischen der - fiktiv -
übertragenden Personengesellschaft (Klägerin vor der
Abspaltung) an der - fiktiv - aufnehmenden Personengesellschaft
(Klägerin nach der Abspaltung). Dass A vor der Abspaltung
über die GmbH 1 und die GmbH 2 mittelbar an der Klägerin
beteiligt gewesen war, kann die Gesellschafteridentität nicht
begründen. Kapitalgesellschaften sind im Rahmen des § 6
Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG anders als
Personengesellschaften nicht transparent; denn der Gesellschafter
der Kapitalgesellschaft ist nicht wie von § 6 Abs. 3 Satz 1
i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG vorausgesetzt dinglich an dem zum
Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehörenden
Grundstück mitberechtigt (BFH-Urteile in BFHE 243, 404, BStBl
II 2014, 268 = SIS 13 34 16, Rz 27 ff., und vom 25.9.2013 II R
2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329 = SIS 14 00 92, Rz 14
ff.).
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bb) Aus den von der Klägerin zur
Begründung ihrer Auffassung herangezogenen Ausführungen
des BFH im Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 = SIS 12 15 32, Rz 19 ff., zur Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m.
Abs. 1 Satz 1 GrEStG auf den Anteil der S GmbH an der
grundbesitzenden S KG lässt sich nichts anderes entnehmen. Der
BFH hat seine Entscheidung nicht damit begründet, dass die S
GmbH im dortigen Fall im Rahmen dieser Vorschriften ebenso wie eine
Personengesellschaft transparent sei. Er hat vielmehr in Rz 20 des
Urteils ausgeführt, dass anders als bei an
Personengesellschaften beteiligten Gesamthandsgemeinschaften
für Zwecke des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG nicht durch die
unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft auf die dahinter
stehenden - mittelbar - Beteiligten durchgeschaut werden
könne, da Kapitalgesellschaften im Rahmen der §§ 5
und 6 GrEStG grundsätzlich nicht als transparent angesehen
würden und ihnen als dinglich Berechtigten
grunderwerbsteuerrechtlich das Vermögen der
Personengesellschaft zugeordnet werde. Wie sich aus Rz 24 des
Urteils ergibt, sah es der BFH für die Entscheidung des
seinerzeitigen Streitfalls als entscheidend an, dass die H AG ihre
Beteiligungen an der S KG und an deren weiterer Gesellschafterin,
der S GmbH, auf eine weitere KG (H KG) übertragen hatte, an
deren Kapital die H AG zu 100 % beteiligt war. Als im Hinblick auf
§ 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG transparent
angesehen wurde die H KG, nicht aber die S GmbH.
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Die im BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II
2012, 917 = SIS 12 15 32 genannten Voraussetzungen für die
Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1
GrEStG sind im Streitfall nicht erfüllt. A war vor der
Abspaltung weder unmittelbar an der Klägerin beteiligt noch
hat er seine Beteiligung an der GmbH 1 auf eine andere
Personengesellschaft übertragen. Er war vielmehr nach der
Abspaltung weiterhin Alleingesellschafter der GmbH 1. Auf die KG 2
übergegangen ist die Kommanditbeteiligung der GmbH 1 an der
Klägerin. Da das Vermögen der Klägerin vor der
Abspaltung grunderwerbsteuerrechtlich der GmbH 1 zugeordnet war,
kann A für Zwecke des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1
Satz 1 GrEStG der GmbH 1 nicht gleichgestellt werden.
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Davon abgesehen hat der BFH im Urteil in BFHE
241, 53, BStBl II 2013, 833 = SIS 13 17 45 entschieden, dass eine
Veränderung der Beteiligungsverhältnisse an einer im
maßgeblichen Fünfjahreszeitraum unmittelbar an der
grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt gebliebenen
Kapital- oder Personengesellschaft diese nur dann fiktiv zu einer
neuen Gesellschafterin werden lässt, wenn sich in diesem
Zeitraum deren Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar,
d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im wirtschaftlichen
Ergebnis vollständig geändert hat.
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Unter Zugrundelegung dieser
Rechtsgrundsätze war in dem Streitfall, der dem BFH-Urteil in
BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 = SIS 12 15 32 zugrunde lag, die
Steuer insgesamt nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1
GrEStG nicht zu erheben, weil hinsichtlich des Anteils der S GmbH
an der grundbesitzenden S KG weder ein unmittelbarer
Gesellschafterwechsel noch - abweichend von der in diesem Urteil in
Rz 19 vertretenen Ansicht - ein mittelbarer Gesellschafterwechsel
eingetreten war. Die S GmbH war zivilrechtlich an der S KG
beteiligt geblieben. Sie war auch nicht als fiktiv neue
Gesellschafterin der S KG anzusehen, da sich auf der Ebene der H AG
bzw. auf der Ebene von deren Gesellschaftern keine für einen
mittelbaren Gesellschafterwechsel erforderliche Änderung
ergeben hatte. Die S GmbH war somit - anders als im hiesigen
Streitfall die GmbH 1 - i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs.
1 Satz 1 GrEStG Altgesellschafterin der S KG geblieben.
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