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I. An der Klägerin und
Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, waren
als alleinige Kommanditisten A mit einer Einlage von 450.000 EUR
sowie B mit einer Einlage von 2.050.000 EUR beteiligt.
Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil war die A-GmbH,
deren alleinige Gesellschafter A und B waren.
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Mit Vertrag vom 16.10.2000
veräußerten A seinen gesamten Kommanditanteil an der
Klägerin und B einen Teil ihres Kommanditanteils mit -
Ausnahme eines ihr verbleibenden Teilkommanditanteils von 5,6 % -
an die X; im selben Vertrag veräußerten A und B ihre
sämtlichen Geschäftsanteile der A-GmbH an X. Die
Abtretung der Gesellschaftsanteile an X erfolgte unter der
aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung,
die am 1.11.2001 fällig war. Als Übergabestichtag war der
1.11.2001 vereinbart. Aufgrund eines in § 6 des Vertrags
eingeräumten Optionsrechts war X berechtigt, jederzeit die
Übertragung des der B verbliebenen Teilkommanditanteils zu
einem Kaufpreis von ... DM zu verlangen. Wurde die Kaufoption nicht
spätestens bis zum 31.12.2006 ausgeübt, konnte B von X
den Erwerb des Teilkommanditanteils zum Kaufpreis von ... DM
verlangen.
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In der Folgezeit wurden in Bezug auf den
der B verbliebenen Teilkommanditanteil weitere Verträge
geschlossen. Mit Vereinbarung vom 19.11.2001 gewährte X der B
ein Darlehen im Nominalwert von 1.300.000 DM. Das Darlehen hatte
eine feste Laufzeit bis zum 31.12.2006 und wurde mit einem
abgezinsten Betrag von 1.000.000 DM sofort ausgezahlt. Mit weiterer
Vereinbarung vom 19.11.2001 übertrug B das Gewinnstammrecht
für den ihr verbliebenen Teilkommanditanteil auf X.
Schließlich erteilte B am 20.11.2001 in Bezug auf ihren
Teilkommanditanteil dem F eine bis zum 31.12.2006 befristete
unwiderrufliche Vollmacht, alle Rechte wahrzunehmen und
Erklärungen gegenüber Dritten abzugeben. F wurde von den
Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) befreit.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) sah nach vorangegangener Außenprüfung
die Voraussetzungen einer nach § 1 Abs. 2a des
Grunderwerbsteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24.3.1999 (BGBl I 1999,
402) - GrEStG - steuerbaren Änderung des
Gesellschafterbestandes i.V.m. § 42 der Abgabenordnung (AO)
als erfüllt an und setzte gegen die Klägerin mit Bescheid
vom 16.6.2004 Grunderwerbsteuer fest. Zum Sachverhalt und zur
Bemessungsgrundlage wurde auf die Prüfungsfeststellungen
(Betriebsprüfungsbericht vom 11.3.2004) verwiesen.
Bemessungsgrundlage war ein vom Betriebsprüfer auf den
16.10.2000 ermittelter Bedarfswert der der Klägerin
gehörenden Grundstücke von ... DM. Der Einspruch der
Klägerin hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der auf
Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichteten Klage mit seinem in EFG
2013, 395 = SIS 13 05 24 veröffentlichten Urteil statt. Weder
der Vertrag vom 16.10.2000 noch die hinsichtlich des der B
verbliebenen Kommanditanteils getroffenen späteren
Vereinbarungen vom 19. und 20.11.2001 hätten zu einer den
Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllenden
Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin oder
zur Verwirklichung eines anderweitigen grunderwerbsteuerlichen
Steuertatbestandes geführt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung des § 1 Abs. 2a GrEStG. In Bezug auf den der B
verbliebenen Kommanditanteil von 5,6 % seien aufgrund der
Vereinbarungen vom 19. und 20.11.2001 weitere Berechtigungen auf X
übergegangen, so dass § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt
sei. Zumindest ergebe sich ein steuerbarer Rechtsvorgang bei
analoger Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG oder aufgrund §
1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Die
Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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1. Entgegen der Ansicht des FG kann auf der
Grundlage des Vertrags vom 16.10.2000 und der Vereinbarung vom
19.11.2001 der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt
sein. Das FG hat die an eine mittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG zu
stellenden Anforderungen verkannt.
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a) Gehört zum Vermögen einer
Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und
ändert sich innerhalb von fünf Jahren der
Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass
mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue
Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz
1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks
auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.
Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a
Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in
Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf
Jahren erfolgen (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.4.2012
II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830 = SIS 12 17 01, und
vom 16.5.2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963 = SIS 13 25 77).
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aa) Eine unmittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an
der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der
Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16.1.2013 II R
66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266 = SIS 13 04 79; vom
24.4.2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 = SIS 13 17 45; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963 = SIS 13 25 77; vom
25.9.2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268 = SIS 13 34 16, und BFH-Beschluss vom 2.3.2011 II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl
II 2011, 932 = SIS 11 13 28).
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Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei
keine Rolle (BFH-Urteile vom 29.2.2012 II R 57/09, BFHE 237, 244,
BStBl II 2012, 917 = SIS 12 15 32; in BFHE 240, 191, BStBl II 2014,
266 = SIS 13 04 79, und in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 = SIS 13 17 45). Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG
können natürliche und juristische Personen sowie
Personengesellschaften sein.
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bb) Die mittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach der
Rechtsprechung des Senats demgegenüber nur nach
wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (grundlegend:
BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 = SIS 13 17 45).
Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es
zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines
Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung
des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG
zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen
Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck
der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete
Auslegung.
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Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG
1999/2000/2002 erfolgten Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG,
durch die mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes
grundstücksbesitzender Personengesellschaften
ausdrücklich in den Tatbestand der Vorschrift aufgenommen
wurden, soll verhindert werden, dass Gesellschafter mittelbar
Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die
Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (Begründung
des Regierungsentwurfs, BRDrucks 910/98, S. 203; vgl. ferner
Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum
Entwurf eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 42). Nach
den danach erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers sollen mit
der Einbeziehung mittelbarer Vorgänge auch
Rechtsänderungen hinter oder oberhalb des unmittelbar an der
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten
Rechtsträgers erfasst werden. Diese sollen - entweder für
sich allein oder im Zusammenhang mit weiteren Rechtsvorgängen
- unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes einer
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichstehen
(BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 = SIS 13 17 45, Rz
13, 14, 16, 17). Die mittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes setzt deshalb nicht voraus, dass es auch zu
einem dinglichen Übergang von Anteilen auf neue Gesellschafter
kommt (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl.,
§ 1 Rz 113; a.A. z.B. Behrens/Schmitt, UVR 2009, 240).
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Eine mittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes kann nicht nur dadurch eintreten, dass sich
die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten
Kapital- oder Personengesellschaft ändern (dazu BFH-Urteil in
BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 = SIS 13 17 45). Ebenso kann sich
- ebenfalls jenseits der zivilrechtlichen Ebene - auch aus
schuldrechtlichen Bindungen des an der Personengesellschaft
unmittelbar beteiligten Gesellschafters ergeben, dass dessen Anteil
am Gesellschaftsvermögen einem Dritten (Neugesellschafter)
zuzurechnen ist. Auch derartige Rechtsvorgänge können es
nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen
rechtfertigen, den Dritten wie einen neuen Gesellschafter zu
behandeln und die Zurechnung des Anteils dem zivilrechtlichen
Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger
gleichzustellen.
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cc) Für die insoweit nach
wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende
Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung
grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze
des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Zwar ist
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Ausdruck der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise und daher naturgemäß auf Steuerarten,
welche an bürgerlich-rechtliche Vorgänge anknüpfen,
nicht oder zumindest nur nach Sachlage des Einzelfalles anwendbar
(BFH-Urteil vom 22.9.1982 II R 61/80, BFHE 137, 188, BStBl II 1983,
179 = SIS 83 02 08). Soweit das GrEStG Grundstücksumsätze
durch Anknüpfung an einen bürgerlich-rechtlichen
Rechtsvorgang mittels Verwendung von Begriffen des
bürgerlichen Rechts besteuert, scheiden eine Zuordnung nach
wirtschaftlichen Gesichtspunkten und die Anwendung des § 39
Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich aus (z.B. BFH-Urteil vom
29.9.2004 II R 14/02, BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148 = SIS 04 39 55; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 39 AO
Rz 60). § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist aber nach diesen
Grundsätzen auch im Grunderwerbsteuerrecht anwendbar, wenn und
soweit die Auslegung eines im GrEStG verwendeten gesetzlichen
Merkmals ergibt, dass es nicht auf die zivilrechtlichen, sondern
auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten ankommt. Dies ist bei dem
Merkmal der „mittelbaren Änderung“ des
Gesellschafterbestandes der Fall. In Anlehnung an die für
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geltenden Grundsätze können es
demgemäß auch schuldrechtliche Vereinbarungen
rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft abweichend von der
zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-)Gesellschafter einem Dritten
(fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen. Die Grundlage einer
solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht
auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.
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dd) Im Falle des Verkaufs einer Beteiligung an
einer Gesellschaft reicht jedenfalls der bloße Abschluss
eines Kaufvertrages nicht aus, um wirtschaftliches Eigentum
anzunehmen. Deshalb reicht hierfür auch die wirtschaftlich
vergleichbare Vereinbarung einer Kaufoption oder - wie im
Streitfall - die Vereinbarung einer
„Doppeloption“, bei der dem Käufer ein
Ankaufsrecht und zugleich dem Verkäufer ein Andienungsrecht zu
jeweils feststehenden Konditionen eingeräumt wird, für
die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Käuferseite nicht
aus. Wirtschaftliches Eigentum liegt in diesen Fällen vielmehr
nur dann vor, wenn der Käufer des Anteils
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aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen)
Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf
den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm
gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und
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die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen
Rechte sowie
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das Risiko einer Wertminderung und die Chance
einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl.
BFH-Urteile vom 10.3.1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II
1988, 832 = SIS 88 16 33, m.w.N., und vom 11.7.2006 VIII R 32/04,
BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296 = SIS 06 45 71).
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Entscheidend ist das Gesamtbild der
tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall
(BFH-Urteil vom 25.5.2011 IX R 23/10, BFHE 234, 55, BStBl II 2012,
3 = SIS 11 30 83, ständige Rechtsprechung; Fischer in HHSp,
§ 39 AO Rz 103 f.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 24, jeweils m.w.N.). Bei
dieser Gesamtbildbetrachtung kann eine von der zivilrechtlichen
Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts auch
anzunehmen sein, wenn die hierfür regelmäßig zu
stellenden Anforderungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind
(BFH-Urteile vom 15.2.2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041 = SIS 01 67 18, und in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296 = SIS 06 45 71).
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b) Nach diesen Grundsätzen liegt in den
Vereinbarungen, die B mit X hinsichtlich ihres Teilkommanditanteils
von 5,6 % am 16.10.2000 sowie am 19.11.2001 getroffen hat, eine
mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der
Klägerin. Denn mit dem Erwerb des Optionsrechts hat X eine
rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Teilkommanditanteils
der B gerichtete Rechtsposition erworben, die ihr gegen ihren
Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Da gleichzeitig die
Konditionen festgelegt wurden, zu denen die X den Kommanditanteil
erhalten sollte, sind auch das Risiko einer Wertminderung des
Anteils und die Chance einer Wertsteigerung desselben auf sie
übergegangen.
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Es sind auch die mit dem Teilkommanditanteil
verbundenen wesentlichen Rechte der B auf X übergegangen. Denn
B hat durch die Vereinbarung vom 19.11.2001 auch das mit ihrer
Mitgliedschaft verbundene Gewinnstammrecht auf X übertragen.
Durch diese Vereinbarung sind im Ergebnis die zukünftigen
Ansprüche der B auf den laufenden Gewinn auf die X
übergegangen. Dabei kann dahinstehen, ob die von den
Vertragsschließenden vorgenommene isolierte Übertragung
des Gewinnstammrechts im Hinblick auf das Abspaltungsverbot nach
§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs
und § 717 Satz 1 BGB unzulässig ist
(MünchKomm/HGB/Priester, 3. Aufl., § 121 HGB Rz 9;
Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., § 717
Rz 4; Haas in Röhricht/von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl.,
§ 121 Rz 1). Denn selbst wenn dem so wäre, müsste
die gegen § 717 Satz 1 BGB verstoßende und daher
nichtige Übertragung des Gewinnstammrechts nach Maßgabe
des § 140 BGB in eine aufgrund der nach Sachlage gegebenen
Zustimmung aller Gesellschafter wirksame Überlassung des
Gewinnstammrechts zur Ausübung durch die X umgedeutet werden
(MünchKommBGB/Schäfer, 6. Aufl., § 717 Rz 9;
Soergel-Hadding, BGB, 12. Aufl., § 717 Rz 22; Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 14.5.1956 II ZR 229/54, BGHZ 20, 363). Diese
Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung
führte dazu, dass B nach Abschluss der Vereinbarung
zukünftig keine Gewinnansprüche mehr hatte und diese
allein der X zustanden.
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Unter diesen Umständen bedurfte es zum
Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zusätzlich
noch der Übertragung der Stimmrechte, denn diese hatten
aufgrund der mit X getroffenen Vereinbarungen für B
wirtschaftlich weitgehend ihre Bedeutung verloren. Es kommt danach
nicht mehr darauf an, welche zusätzliche Bedeutung die am
20.11.2001 erfolgte Vollmachtserteilung an F im Hinblick auf den
Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem
Teilkommanditanteil gehabt haben könnte.
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Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen
ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Die vom FG getroffenen Feststellungen
reichen nicht aus, um abschließend darüber entscheiden
zu können, ob und zu welchem Zeitpunkt aufgrund der am
16.10.2000 sowie am 19.11.2001 getroffenen Vereinbarungen ein nach
§ 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steuerbarer Gesellschafterwechsel
bei der Klägerin eingetreten ist. Hierzu kommt es darauf an,
ob und wann es - neben dem mittelbaren Gesellschafterwechsel
hinsichtlich des Teilkommanditanteils der B in Höhe von 5,6 %
vom 19.11.2001 - zum unmittelbaren Übergang der übrigen
Kommanditanteile von A und B auf X im Umfang von 94,4 % gekommen
ist. Dieser Übergang stand unter der Bedingung der
vollständigen Zahlung des im Vertrag vom 16.10.2000
vereinbarten Kaufpreises. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang
den Zeitpunkt der vollständigen Bezahlung des Kaufpreises
festzustellen und hieraus die für die Entstehung der Steuer
maßgeblichen Schlüsse zu ziehen haben. Bei einer
vollständigen Kaufpreiszahlung bis zum 19.11.2001 ist der
Tatbestand des § 1 Abs. 2 a GrEStG am 19.11.2001 und bei einer
späteren Kaufpreiszahlung entsprechend später
erfüllt.
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b) Das FG hat im zweiten Rechtsgang ferner zu
beachten, dass die Grundbesitzwerte der Grundstücke der
Klägerin gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG
i.V.m. § 138 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes in der im Jahre
2001 geltenden Fassung auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung
gesondert festgestellt werden müssen. Das FG wird deshalb das
FA zu veranlassen haben, die Feststellung der Grundbesitzwerte auf
diesen Stichtag nachzuholen (BFH-Urteil vom 25.9.2013 II R 2/12,
BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329 = SIS 14 00 92, m.w.N.).
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c) Das FG hat ferner zu veranlassen, dass die
Festsetzung der Grunderwerbsteuer entsprechend den gleich lautenden
Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom
17.6.2011 (BStBl I 2011, 575 = SIS 11 19 65) gemäß
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig durchgeführt
wird.
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