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I. Die Beteiligten streiten über die
Steuerfreiheit von Aufwandsentschädigungen.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erzielte Einkünfte aus selbständiger
Arbeit.
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Für seine ehrenamtliche Tätigkeit
als Vorstandsmitglied im Verwaltungsausschuss eines
Versorgungswerks erhielt er in den Streitjahren (2003 bis 2006)
Aufwandsentschädigungen, die er im Rahmen seiner
Einkommensteuererklärungen unter Hinweis auf § 3 Nr. 12
Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als steuerfrei
ansah.
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Abweichend davon erfasste der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Aufwandsentschädigungen mit den angefochtenen Bescheiden als
nach § 18 Abs. 1 EStG steuerbare Einkünfte aus
selbständiger Arbeit.
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Dagegen erhob der Kläger Einspruch,
den das FA als unbegründet zurückwies. Die daraufhin
erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2011,
2129 = SIS 11 40 49 veröffentlichten Urteil als
unbegründet ab.
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Mit Bescheiden vom 9.2.2012 hat das FA die
Einkommensteuerbescheide für 2005 und für 2006
geändert.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Ansicht des FA sei
seine ehrenamtliche Tätigkeit als Vorstandsmitglied des - als
Körperschaft öffentlichen Rechts verfassten -
Versorgungswerks nach § 3 Nr. 12 EStG „Ausübung
öffentlicher Gewalt“ und damit die dafür gezahlte
Aufwandsentschädigung steuerfrei.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben sowie die
angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2003 und 2004 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.8.2009 sowie die
Einkommensteueränderungsbescheide für 2005 und für
2006 vom 9.2.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
13.3.2012 in der Weise zu ändern, dass die
Aufwandsentschädigungen für die Tätigkeit des
Klägers als ehrenamtliches Vorstandsmitglied des
Versorgungswerks als steuerfreie Einnahmen nach § 3 Nr. 12
Satz 2 EStG außer Ansatz bleiben.
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Das FA beantragt unter Bezugnahme auf seine
Stellungnahme im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren (VIII B 45/11),
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Ergänzend trägt es vor, der
Kläger habe keine öffentlichen Dienste i.S. des § 3
Nr. 12 Satz 2 EStG geleistet. Das Versorgungswerk sei ein Betrieb
gewerblicher Art. Es sei insbesondere kein Hoheitsbetrieb.
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Es stelle ein Sondersystem gegenüber
der berufsständisch geprägten Sonderform der privaten
Lebensversicherung auf privatrechtlicher Grundlage, z.B. der
X-Versicherung, dar und trete zu diesem privatwirtschaftlichen
Unternehmen in Wettbewerb.
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Die dem Versorgungswerk übertragenen
Aufgaben würden auch durch privatwirtschaftliche Mittel
verwirklicht. Im Gegensatz zur Deutschen Rentenversicherung, die
die einbezahlten Beiträge unmittelbar für die
Finanzierung der erbrachten Leistungen verwende (sog.
Umlageverfahren), habe das Versorgungswerk nach Maßgabe
seiner Satzung sein Vermögen - gleich einem
privatwirtschaftlichen Versicherungsunternehmen - entsprechend
§ 54 des Versicherungsaufsichtsgesetzes anzulegen.
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Der Gesetzgeber sehe
öffentlich-rechtliche Versorgungseinrichtungen ersichtlich
nicht als Hoheitsbetriebe an. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr.
8 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) seien
öffentlich-rechtliche Versorgungseinrichtungen von der
Körperschaftsteuer befreit. Entspräche es dem Willen des
Gesetzgebers, diese als Hoheitsbetriebe im
körperschaftsteuerlichen Sinne zu behandeln, bedürfte es
der Befreiungsvorschrift nicht, da sie dann gemäß §
1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 Abs. 5 KStG schon nicht der
Körperschaftsteuer unterliegen würden.
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Schließlich sei die Aufgabenstellung
des Versorgungswerks - trotz gewisser Ähnlichkeiten - in
wesentlichen Ausprägungen mit der gesetzlichen
Sozialversicherung nicht vergleichbar.
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Die Sozialversicherung stelle eine
Sicherung besonderer Art dar, bei der die Beiträge und
Leistungen nach sozialen Gesichtspunkten gestaffelt seien.
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Im Gegensatz dazu seien
Versorgungseinrichtungen als Gefahrengemeinschaften,
beschränkt auf die Angehörigen der jeweiligen
Berufsgruppe, organisiert. Dadurch wiesen die Aufgaben des
Versorgungswerks eine gewisse Ähnlichkeit zu privaten
Versicherungsunternehmungen auf.
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Die Versorgungsleistungen eines
Versorgungswerks seien nicht nach sozialen Gesichtspunkten
gestaffelt, sondern u.a. von den vom Teilnehmer aufgebrachten
Versorgungsabgaben und der Dauer der Teilnahme
abhängig.
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II. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil ist nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben und die Sache zur erneuten
Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
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Zu Unrecht geht das angefochtene Urteil, das
im Übrigen schon wegen der nach Revisionszulassung ergangenen
Änderungsbescheide für die Streitjahre 2005 und 2006 aus
Verfahrensgründen aufzuheben ist (Urteile des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 16.1.2013 II R 66/11, BFHE 240, 191 = SIS 13 04 79; vom
12.9.2007 VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37 = SIS 08 04 60, m.w.N.),
davon aus, dass die vom Kläger in den Streitjahren 2003 bis
2006 bezogenen Aufwandsentschädigungen nicht für
„öffentliche Dienste“ i.S. des § 3 Nr.
12 Satz 2 EStG gezahlt wurden und schon deshalb nicht als
steuerfrei zu behandeln sind.
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Ob die weiteren Voraussetzungen der
Steuerfreiheit nach dieser Vorschrift vorliegen, kann nach den
bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht beurteilt
werden; diese Feststellungen hat das FG im zweiten Rechtsgang
nachzuholen.
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1. Nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG sind
Bezüge steuerfrei, die als Aufwandsentschädigung aus
öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende
Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie
für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder
den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar
übersteigen.
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a) § 3 Nr. 12 EStG ist
verfassungsgemäß, soweit die Vorschrift
Aufwandsentschädigungen betrifft, die nicht über die
tatsächlich entstandenen Aufwendungen des Beziehers
hinausgehen (vgl. BFH-Urteil vom 17.10.2012 VIII R 57/09, BFHE 239,
261 = SIS 12 34 04, in Abgrenzung zum Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 11.11.1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99,
280, BStBl II 1999, 502 = SIS 99 08 48; ebenso Blümich/Erhard,
§ 3 EStG Rz 2, unter Bezugnahme auf BFH-Beschluss vom
21.9.2006 VI R 81/04, BFHE 215, 196, BStBl II 2007, 114 = SIS 06 41 17; BFH-Urteil vom 29.11.2006 VI R 3/04, BFHE 216, 163, BStBl II
2007, 308 = SIS 07 00 40; für eine weitgehende
Verfassungswidrigkeit der Vorschrift Bergkemper in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 12 EStG Rz 3).
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b) Die im Streitfall von dem Versorgungswerk
als Körperschaft des öffentlichen Rechts und damit aus
einer öffentlichen Kasse i.S. des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG
gezahlten Aufwandsentschädigungen sind nach Maßgabe der
Vorschrift nur steuerfrei, wenn sie „für
öffentliche Dienste“ gezahlt wurden.
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aa) Zu den öffentlichen Diensten im Sinne
der Vorschrift gehört neben der Ausübung einer
eigentlichen hoheitlichen Tätigkeit der Gesamtbereich der
hoheitlichen Verwaltung einschließlich der schlichten
Hoheitsverwaltung (vgl. BFH-Urteile vom 19.1.1990 VI R 42/86, BFHE
160, 221, BStBl II 1990, 679 = SIS 90 14 49; vom 9.5.1974 IV R
160/71, BFHE 112, 481, BStBl II 1974, 631 = SIS 74 03 52). Eine
Betätigung in einem Betrieb gewerblicher Art von
Körperschaften des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1
Nr. 6 KStG) ist jedoch grundsätzlich nicht als
öffentlicher Dienst i.S. des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG
anzuerkennen (vgl. BFH-Urteile vom 13.8.1971 VI R 391/69, BFHE 103,
165, BStBl II 1971, 818 = SIS 71 04 34; in BFHE 112, 481, BStBl II
1974, 631 = SIS 74 03 52; in BFHE 160, 221, BStBl II 1990, 679 =
SIS 90 14 49; Schmidt/Heinicke, EStG, 32. Aufl., § 3 Stichwort
„Aufwandsentschädigungen“).
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Vielmehr ist für die Annahme
„öffentlicher Dienste“ im Sinne der
Vorschrift eine Tätigkeit in Ausübung öffentlicher
Gewalt (§ 4 Abs. 5 KStG) erforderlich, mithin eine
Tätigkeit, die einer öffentlich-rechtlichen
Körperschaft eigentümlich und vorbehalten ist (vgl.
BFH-Urteil vom 4.2.1976 I R 200/73, BFHE 118, 31, BStBl II 1976,
355 = SIS 76 01 84). Damit soll sichergestellt werden, dass nur
Aufwandsentschädigungen für die Wahrnehmung solcher
Tätigkeiten steuerfrei bleiben, mit denen die öffentliche
Hand ihren eigentlichen Aufgaben nachgeht (v. Beckerath, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 12 Rz B
12/90).
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bb) Nach der BFH-Entscheidung in BFHE 118, 31,
BStBl II 1976, 355 = SIS 76 01 84 kann eine - mit dem im Streitfall
betroffenen Versorgungswerk als Körperschaft öffentlichen
Rechts vergleichbare - öffentliche Versicherungsanstalt nicht
schon deshalb geltend machen, öffentliche Gewalt i.S. des
§ 4 Abs. 5 KStG auszuüben, weil sie für ein
räumlich abgegrenztes Gebiet mit der ausschließlichen
Wahrnehmung von Aufgaben betraut wurde und ihr zur
Durchführung dieser Aufgaben das Recht eingeräumt ist,
verwaltungsrechtliche Zwangsmittel zu ergreifen (vgl. hierzu
BFH-Urteil vom 18.2.1970 I R 157/67, BFHE 99, 42, BStBl II 1970,
519 = SIS 70 02 90). Danach kann „nicht ohne
weiteres“ in Fällen, in denen der Gesetzgeber
für bestimmte Gruppen freier Berufe öffentlich-rechtliche
Versorgungseinrichtungen geschaffen hat, angenommen werden, die
entsprechenden Aufgaben seien einer öffentlich-rechtlichen
Körperschaft eigentümlich und vorbehalten. Begründet
wurde diese Auffassung mit der Stellung der öffentlichen
Versicherungsanstalt zwischen einem Hoheitsbetrieb und einem
privaten Versicherungsunternehmen sowie der grundsätzlichen
und in jenem Verfahren auch tatsächlich bejahten Steuerpflicht
öffentlich-rechtlicher Versicherungs- und
Versorgungsunternehmen in § 4 Abs. 1 Nr. 10 KStG a.F.
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cc) Anderes gilt jedoch für solche
Betriebe gewerblicher Art i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, die
gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG steuerbefreit sind.
Dazu hat der BFH mit Urteil vom 9.2.2011 I R 47/09 (BFHE 233, 109,
BStBl II 2012, 601 = SIS 11 16 56) für das
berufsständische Versorgungswerk einer Körperschaft
öffentlichen Rechts eine Körperschaftsteuerfreiheit (nach
§ 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG) nur als ausgeschlossen angesehen,
soweit die Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen Erträge
aus Tätigkeiten außerhalb ihrer öffentlichen
Aufgaben erzielen. Zur Begründung hat der BFH
ausdrücklich darauf verwiesen, dass nach der gesetzgeberischen
Wertung diese Steuerbefreiung deshalb gerechtfertigt ist, weil
diese Pflichtversicherungseinrichtungen weitgehend entsprechende
Aufgaben der nicht der Körperschaftsteuer unterliegenden
Sozialversicherungsträger (Hoheitsbetriebe) wahrnehmen
(BTDrucks IV/3189, S. 10).
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Zweck der Steuerbefreiungen ist es demnach,
die öffentlich-rechtlichen Versicherungs- und
Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen bei ihrer Aufgabe zu
unterstützen, den bei ihnen Pflichtversicherten eine Alters-,
Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren.
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Danach bezieht sich die Tätigkeit der
juristischen Person öffentlichen Rechts nicht auf eine ggf.
gesondert zu erfassende wirtschaftliche, sondern auf ihre
steuerbefreite Tätigkeit im Rahmen ihrer
öffentlich-rechtlichen Aufgaben, wenn sie die für sie
bestehenden gesetzlichen Anlagegrundsätze zur
Gewährleistung eine Alters-, Invaliden- und
Hinterbliebenenversorgung für die Kammerangehörigen und
deren Familienangehörige wahrt (BFH-Urteil in BFHE 233, 109,
BStBl II 2012, 601 = SIS 11 16 56).
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2. Der Zweck des § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG,
die dort genannten Körperschaften den
Sozialversicherungsträgern gleichzustellen, ist auch für
die Auslegung des Merkmals „öffentliche
Dienste“ in § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG heranzuziehen.
Mit diesen Grundsätzen, für die ersichtlich die vom FA
betonten Unterschiede zwischen Sozialversicherung und
berufsständischer Altersversorgung ohne
entscheidungserhebliche Bedeutung sind, ist das angefochtene Urteil
nicht vereinbar.
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Nach den tatsächlichen Feststellungen des
FG ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass das
Versorgungswerk (ungeachtet der insoweit bestehenden Rechtsaufsicht
des zuständigen Ministeriums) unter Missachtung der für
seine Tätigkeit geltenden Anlagegrundsätze tätig
geworden ist oder nicht zu seinen öffentlichen Aufgaben
gehörende Tätigkeiten ausgeübt hat.
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Auf dieser Grundlage kann die durch
gesetzliche Zwangsmitgliedschaft der Kammerangehörigen
allgemein angeordnete und zugleich auf diesen Personenkreis
beschränkte Tätigkeit des Versorgungswerks zur sozialen
Absicherung der Mitglieder in der für die gesetzliche
Rentenversicherung typischen Weise (Gewährleistung der
Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung der
Angehörigen als öffentliche Aufgabe; vgl. BFH-Urteil in
BFHE 233, 109, BStBl II 2012, 601 = SIS 11 16 56, unter Bezugnahme
auf BTDrucks IV/3189, S. 10; Boetius, DB 1996, Beilage 17;
Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, S. 100)
entgegen der Ansicht des FG ebenso wenig wie die Tätigkeit der
gesetzlichen Rentenversicherung allein unter Hinweis auf die
Möglichkeit entsprechender Absicherungen über private
Lebensversicherungen als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr angesehen werden.
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Insbesondere kann eine privaten Unternehmen
entsprechende Tätigkeit schon deshalb nicht angenommen werden,
weil die zur Erfüllung öffentlicher Aufgaben gesetzlich
angeordnete - öffentlich-rechtliche - Zwangsmitgliedschaft die
Annahme eines Wettbewerbs zwischen der juristischen Person
öffentlichen Rechts und privaten Unternehmen ausschließt
(Mai in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Freiburg 2011, § 4
KStG Rz 20) und die juristische Person deshalb nicht der
Steuerpflicht unterworfen wird (BFH-Urteil in BFHE 233, 109, BStBl
II 2012, 601 = SIS 11 16 56. Mai in Frotscher/Maas, a.a.O., §
4 KStG Rz 20).
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Ausdrücklich hat der BFH die Annahme
eines potenziellen Wettbewerbs zwischen privaten Unternehmen und
öffentlich-rechtlichen Pflichtversicherungseinrichtungen
verneint, die nur gegenüber den bei ihr Pflichtversicherten
Leistungen erbringen dürfen und sich auf die Erfüllung
ihrer gesetzlich zugewiesenen Aufgaben beschränken (BFH-Urteil
in BFHE 233, 109, BStBl II 2012, 601 = SIS 11 16 56; im Ergebnis
zustimmend Fischer, jurisPR-SteuerR 28/2011, Anm. 5).
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3. Die Sache ist nicht spruchreif.
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Zwar ist die Höhe der streitigen
Aufwandsentschädigungen vom FG festgestellt und die
Erfüllung der sonstigen Voraussetzungen für deren
Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG in den
umfangreichen Stellungnahmen der Beteiligten sowohl im Verwaltungs-
wie im Finanzgerichts- und Revisionsverfahren nicht in Zweifel
gezogen worden. Aber die Frage, ob die Aufwandsentschädigungen
zumindest teilweise für Verdienstausfall oder Zeitverlust
gewährt wurden oder den tatsächlichen Aufwand des
Klägers für seine ehrenamtliche Vorstandstätigkeit
i.S. des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG offenbar überstiegen
haben, haben - wegen ihres abweichenden Rechtsstandpunkts zu Recht
- weder FA noch FG zum Gegenstand ihrer Sachverhaltsermittlung
gemacht und damit auch dem Kläger keine Veranlassung gegeben,
dazu vorzutragen.
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Auf dieser Grundlage kann der Senat nicht
selbst entscheiden, ob diese Voraussetzungen im Streitfall gegeben
sind; die Sache ist deshalb zur weiteren Sachaufklärung und
zur erneuten Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
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