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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihres am
30.3.2004 verstorbenen Ehemanns. Dieser war u.a. Kommanditist der
E-KG und der B-KG. Vor dem Erbfall waren an der E-KG die
Klägerin und ihr verstorbener Ehemann mit Kommanditanteilen in
Höhe von 76.694 EUR bzw. 689.988 EUR und an der B-KG mit
Kommanditanteilen in Höhe von 9.203 EUR bzw. 82.798 EUR
beteiligt. Zur Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen trat
die Klägerin einem ihrer Söhne einen Kommanditanteil an
der E-KG in Höhe von 253.682 EUR und ihrer Tochter einen
Kommanditanteil an der B-KG in Höhe von 22.000 EUR ab.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte mit Bescheid vom 22.3.2007 die
Erbschaftsteuer auf 180.044 EUR fest. Dabei sah das FA die
Übertragungen der Kommanditanteile zum Teil als schädlich
für die Anwendung der Steuerbegünstigung nach § 13a
Abs. 2 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes in der im
Streitjahr geltenden Fassung (ErbStG) an. Da nicht erkennbar sei,
ob die Klägerin ihre schon vor dem Tod gehaltenen Anteile oder
die aufgrund des Erbfalls hinzugewonnenen Anteile übertragen
habe, sei zur Ermittlung des steuerschädlich
veräußerten Betriebsvermögens eine
Verhältnisrechnung anzustellen. Bei der Bewertung des
Betriebsvermögens folgte das FA dem auf den 30.3.2004
erstellten Zwischenabschluss. Neben dem Freibetrag von 225.000 EUR
berücksichtigte das FA einen Abschlag nach § 13a Abs. 2
ErbStG von 390.444 EUR.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage hatte hinsichtlich einiger im Einigungswege
beigelegter Streitpunkte Erfolg. Im Übrigen wies das
Finanzgericht (FG) sie als unbegründet ab. Seiner Ansicht nach
hat das FA das steuerschädlich veräußerte
Betriebsvermögen zutreffend im Wege einer
Verhältnisrechnung ermittelt und die von der Klägerin
zusätzlich geltend gemachten Verbindlichkeiten und
Rückstellungen bei der Bewertung des Betriebsvermögens
nicht berücksichtigt. Das Urteil ist in EFG 2012, 2146 = SIS 12 26 39 veröffentlicht.
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Dagegen wendet sich die Revision der
Klägerin. Sie ist der Ansicht, bei der Ermittlung des
begünstigt erworbenen und zur Erfüllung der
Pflichtteilsansprüche übertragenen Betriebsvermögens
sei davon auszugehen, dass sie zunächst ihre schon vor dem Tod
gehaltenen Anteile veräußert habe. Anderenfalls werde der
Zweck der Nachversteuerung verfehlt. Im Übrigen seien die von
ihr geltend gemachten Verbindlichkeiten und Rückstellungen
für Rückkaufverpflichtungen und Kosten der Aufbewahrung
von Geschäftsunterlagen bei der Bewertung des
Betriebsvermögens zu berücksichtigen.
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Im Laufe des Revisionsverfahrens ist am
7.9.2012 ein nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
geänderter Bescheid ergangen. Damit setzte das FA die Vorgaben
der Vorentscheidung um und die Steuer auf 164.844 EUR
herab.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den
Erbschaftsteuerbescheid vom 7.9.2012 dahingehend abzuändern,
dass die Erbschaftsteuer um den Betrag herabgesetzt wird, der sich
aus der Berücksichtigung von weiteren Verbindlichkeiten und
Rückstellungen bei der E-KG in Höhe von insgesamt 257.200
EUR ergibt. Weiter beantragt sie, dass die Steuerbegünstigung
für das Betriebsvermögen nur insoweit wegfällt, als
die an die Kinder übertragenen Kommanditbeteiligungen an der
E-KG und der B-KG ihre beim Erbfall bereits bestehenden
Kommanditbeteiligungen übersteigen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das Urteil des FG war schon aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich
während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand,
über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden
hatte, geändert hat. Das FG hat über die
Rechtmäßigkeit des Erbschaftsteuerbescheids vom 22.3.2007
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.2.2010 entschieden. An
die Stelle dieses Bescheids ist während des
Revisionsverfahrens gemäß § 68 Satz 1, § 121
Satz 1 FGO der Änderungsbescheid vom 7.9.2012 getreten. Das
angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben
(Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.6.2012 III R 86/09,
BFHE 238, 68 = SIS 12 25 66, Rz 8, BStBl II 2013, 855 = SIS 12 25 66, und vom 16.1.2013 II R 66/11, BFHE 240, 191 = SIS 13 04 79, Rz
12, jeweils m.w.N.). Dies ändert aber nichts daran, dass die
vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen die Grundlage
für die Entscheidung des BFH bilden; da das finanzgerichtliche
Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die
Feststellungen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils
nämlich nicht weg (BFH-Urteile in BFHE 238, 68 = SIS 12 25 66,
Rz 9, BStBl II 2013, 855 = SIS 12 25 66, und in BFHE 240, 191 = SIS 13 04 79, Rz 13, jeweils m.w.N.).
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III. Die Sache ist nicht spruchreif. Entgegen
der Ansicht des FG hat das FA das gemäß § 13a Abs. 5
Nr. 1 ErbStG nicht begünstigte Betriebsvermögen
unzutreffend berechnet. Zu Unrecht ist es zudem davon ausgegangen,
dass die Verbindlichkeiten und Rückstellungen bei der
Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens für Zwecke der
Erbschaftsteuer schon deshalb unberücksichtigt bleiben
müssen, weil sie in der aus ertragsteuerrechtlichen
Gründen vorgelegten Steuerbilanz nicht gebildet worden waren.
Der BFH kann anhand der tatsächlichen Feststellungen des FG
nicht abschließend beurteilen, ob die Voraussetzungen für
den Ansatz der Verbindlichkeiten und Rückstellungen gegeben
sind.
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1. Die Berechnung des nach § 13a Abs. 5
Nr. 1 ErbStG nicht begünstigten Teils der übertragenen
Kommanditbeteiligungen ist unzutreffend.
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a) Der Freibetrag des § 13a Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 ErbStG und der verminderte Wertansatz nach dessen Abs. 2
werden u.a. gewährt, wenn inländisches
Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG beim
Erwerb von Todes wegen auf den Erwerber übergeht. Nach §
13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG fallen der Freibetrag oder
Freibetragsanteil und der verminderte Wertansatz mit Wirkung
für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von
fünf Jahren nach dem Erwerb u.a. einen Gewerbebetrieb oder
einen Teilbetrieb oder einen Anteil an einer Gesellschaft i.S. des
§ 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
veräußert.
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b) Zu einer Veräußerung i.S. des
§ 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG zählt jede entgeltliche
Übertragung eines nach § 13a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2
ErbStG begünstigt erworbenen Mitunternehmeranteils. Der
Wegfall der Steuerbefreiung tritt unabhängig davon ein, aus
welchen Gründen das begünstigt erworbene
Betriebsvermögen veräußert wurde und ob die
Veräußerung freiwillig oder unfreiwillig erfolgte. Durch
§ 13a ErbStG soll nämlich nur erreicht werden, dass eine
Betriebsfortführung durch den Erwerber nicht aus Gründen
der Erbschaftsteuerbelastung scheitert (BFH-Urteil vom 17.3.2010 II
R 3/09, BFHE 229, 369, BStBl II 2010, 749 = SIS 10 18 66). §
13a Abs. 5 ErbStG ist nicht im Wege einer teleologischen Reduktion
auf die Fälle zu beschränken, in denen die
Veräußerung freiwillig erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom
21.3.2007 II R 19/06, BFH/NV 2007, 1321 = SIS 07 20 20, für
den Fall der zwangsweisen Betriebsaufgabe durch Eröffnung des
Insolvenzverfahrens, und vom 11.11.2009 II R 63/08, BFHE 227, 369,
BStBl II 2010, 305 = SIS 10 02 52, zu Überentnahmen zur
Schenkungsteuertilgung). Nichts anderes gilt für die
Veräußerung zur Erfüllung von
Pflichtteilsansprüchen oder sonstigen
Nachlassverbindlichkeiten. Anderenfalls würden Erwerber von
Unternehmensvermögen unzulässig gegenüber sonstigen
Erwerbern begünstigt. Dies wäre vom verfassungsrechtlich
zulässigen Differenzierungsgrund „Schutz der
Betriebe“ nicht mehr gedeckt (vgl. BFH-Urteil in BFHE
227, 369, BStBl II 2010, 305 = SIS 10 02 52).
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c) Ist der Erwerber bereits vor dem nach
§ 13a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 ErbStG begünstigten Erwerb
einer Beteiligung an einer Personengesellschaft als Gesellschafter
beteiligt gewesen, geht der erworbene Anteil in einer einheitlichen
Mitgliedschaft mit der bisherigen Beteiligung des Erwerbers auf
(vgl. BFH-Urteil vom 23.2.2010 II R 42/08, BFHE 228, 184, BStBl II
2010, 555 = SIS 10 11 56). Es kann dahinstehen, ob danach bei einer
Veräußerung von Gesellschaftsanteilen überhaupt noch
eine Unterscheidung nach ursprünglichen und neu erworbenen
Anteilen vorgenommen werden kann. Jedenfalls ist in Bezug auf
§ 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zugunsten des Steuerpflichtigen
davon auszugehen, dass die Steuerbegünstigungen nur insoweit
wegfallen können, als der Gesellschafter nach der
Veräußerung nicht mehr in Höhe des begünstigt
erworbenen Gesellschaftsanteils beteiligt ist. Dies folgt aus dem
Zweck des § 13a Abs. 5 ErbStG, wonach die Nachbesteuerung nur
das begünstigt erworbene Vermögen erfassen soll (gl.A.
Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Rz
240; Philipp in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4.
Aufl., § 13a ErbStG Rz 73; Weinmann in Moench/Weinmann, §
13a ErbStG Rz 91; Crezelius in DB 1997, 1586; ebenso die Ansicht
der Finanzverwaltung in R E 13 a.6 Abs. 1 Satz 4 der
Erbschaftsteuerrichtlinien 2011 für Erwerbsvorgänge,
für die die Steuer nach dem 2.11.2011 entstanden ist).
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d) Im Streitfall ist das FG zutreffend davon
ausgegangen, dass die Übertragung der Kommanditanteile an die
Kinder zur Erfüllung der Pflichtteilsansprüche
gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zum - anteilig -
rückwirkenden Wegfall des verminderten Wertansatzes (§
13a Abs. 2 ErbStG) geführt hat. Der Anteil des
steuerschädlich veräußerten Vermögens ist
jedoch nicht im Wege einer Verhältnisrechnung zu berechnen.
Vielmehr ist davon auszugehen, dass der verminderte Wertansatz nur
insoweit wegfällt, als die Klägerin nach den
Übertragungen nicht mehr in Höhe der begünstigt
erworbenen Gesellschaftsanteile beteiligt war. Danach ergibt sich
folgende Berechnung:
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E-KG
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Originäre Beteiligung der
Klägerin
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76.694 EUR
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zuzüglich geerbter Kommanditanteil
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689.988
EUR
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Summe
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766.682
EUR
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abzüglich übertragener
Kommanditanteil
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253.682
EUR
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nach Übertragung verbleibender Anteil
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513.000
EUR
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geerbter Kommanditanteil
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689.988
EUR
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abzüglich verbleibender Anteil
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513.000
EUR
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Differenz (steuerschädlich
veräußert)
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176.988
EUR
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(25,65 %)
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B-KG
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Originäre Beteiligung der
Klägerin
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9.203 EUR
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zuzüglich geerbter Kommanditanteil
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82.798 EUR
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Summe
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92.001 EUR
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abzüglich übertragener
Kommanditanteil
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22.000 EUR
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nach Übertragung verbleibender Anteil
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70.001 EUR
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|
geerbter Kommanditanteil
|
82.798 EUR
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|
abzüglich verbleibender Anteil
|
70.001 EUR
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Differenz (steuerschädlich
veräußert)
|
12.797 EUR
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(15,46
%)
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2. Verbindlichkeiten und Rückstellungen
können bei der Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens
für Zwecke der Erbschaftsteuer nicht schon deshalb
unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht in der aus
ertragsteuerrechtlichen Gründen vorgelegten Steuerbilanz
geltend gemacht wurden.
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a) § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG verweist zur
Bewertung des Betriebsvermögens auf die entsprechend
anzuwendenden Vorschriften des Bewertungsgesetzes in der im
Streitjahr gültigen Fassung (BewG). Für die Bewertung des
Betriebsvermögens ist § 109 Abs. 1 BewG maßgebend.
Danach sind die zu einem Gewerbebetrieb gehörenden
Wirtschaftsgüter, sonstigen aktiven Ansätze, Schulden und
sonstigen passiven Ansätze bei Steuerpflichtigen, die ihren
Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, mit den
Steuerbilanzwerten anzusetzen.
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b) Für die Bestands- und Wertermittlung
des Betriebsvermögens für Zwecke der Festsetzung von
Erbschaftsteuer sind die Steuerbilanzwerte maßgebend, die
unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und
Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind bzw. richtigerweise
anzusetzen gewesen wären (BFH-Urteil vom 5.5.2010 II R 16/08,
BFHE 230, 188, BStBl II 2010, 923 = SIS 10 22 76; Dötsch in
Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 95 BewG Rz 152;
Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 Rz 706;
Hübner, DStR 2000, 1205). Die Rechtsprechung des BFH, nach der
die Bindung der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens an die
Steuerbilanz unabhängig davon erfolgt, ob die
Bilanzansätze nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen
zutreffend sind (vgl. BFH-Urteil vom 11.3.2008 II R 84/05, BFH/NV
2008, 1454 = SIS 08 31 61, m.w.N.), steht dem nicht entgegen. Denn
diese Bindung gilt nicht für die Erbschaftsteuer (vgl.
BFH-Urteil vom 25.10.2000 II R 58/98, BFHE 194, 238, BStBl II 2001,
92 = SIS 01 04 33, unter II.1.a). Außerdem ist § 109a
BewG, der die Bindung des Einheitswerts in verfahrensrechtlicher
Hinsicht sichergestellt hatte, mit Wirkung ab 1.1.1998 aufgehoben
worden (vgl. Art. 6 Nr. 19 des Gesetzes zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997, BGBl I 1997, 2590, BStBl I
1997, 928).
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c) Im Streitfall vertrat das FG eine andere
Rechtsauffassung. Unter Hinweis auf das zur Ermittlung des
Einheitswerts des Betriebsvermögens ergangene BFH-Urteil vom
16.6.1999 II R 24/98 (BFH/NV 2000, 10 = SIS 00 50 11) lehnte es den
Ansatz der von der Klägerin geltend gemachten
Rückstellungen allein deshalb ab, weil die Verbindlichkeiten
und Rückstellungen nicht in der Steuerbilanz gebildet worden
waren. Die Feststellungen des FG im Urteil reichen nicht aus, um
prüfen zu können, ob die Klägerin die
Rückkaufverpflichtung aus einem Leasinggeschäft, die
pauschale Rückstellung für Rückkaufverpflichtungen
aus anderen Leasinggeschäften und die Rückstellung
für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen nach
ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen (zur Passivierung der
Rückkaufverpflichtung vgl. BFH-Urteile vom 11.10.2007 IV R
52/04, BFHE 219, 129, BStBl II 2009, 705 = SIS 08 08 54, und vom
17.11.2010 I R 83/09, BFHE 232, 80, BStBl II 2011, 812 = SIS 11 05 53) dem Grunde und der Höhe nach in der auf den 30.3.2004 zu
erstellenden Zwischenbilanz hätte bilden können oder
müssen. Das FG wird hierzu entsprechende Feststellungen
nachzuholen haben.
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